论现代企业内部控制制度以及建立完善措施

论现代企业内部控制制度以及建立完善措施强化企业的内部控制，提高企业自身的生存能力，是建立现代企业制度的关键问题。本文从理解内部控制的内涵入手，分析目前我国企业内部控制存在问题，论述建立和完善企业内部控制的紧迫性和必要性，并按照国际先进内控模式—COSO报告关于内控系统的整体框架要求，从控制环境、风险评估、控制活动、信息与交流和监督评审五个方面入手，提出本人对建立健全我国企业内部控制制度的几点浅见。关键字：内部控制；控制环境；风险评估；内部审计内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物，是现代企业管理的重要手段。我们知道，有关企业经营的失败、会计信息失真、违法经营等情况在很大程度上都可以归结为企业内部控制制度的缺失或失效，诸如我国巨人集团的倒塌，郑州亚细亚的衰败，震惊中外的琼民源、银广夏事件的发生，乃至美国安然公司的破产等等这些现象，无不与企业内部控制有着一定的关系。在惨痛教训刺激下，各国会计乃至整个管理领域对构建完善的企业内部控制的需求日益强烈。因此，完善企业内部控制制度，保证会计信息质量成了最紧迫的课题之一，本文拟对此进行初步的探讨。一、内部控制的内涵内部控制是一个古老而年轻的话题。1939年美国为了根除“大危机”中虚假会计信息泛滥的现象，在其颁布的《证券交易法》中最早采用“内部控制”这一术语。原先提出内部控制的目的是为了控制资源，实现管理目标而自发的一种管理行为和方式。伴随着经济发展的历程，内控制度已不局限于内部会计控制(与会计记录、会计报表可靠性有直接影响的内部控制)，而更多地关心内部管理控制(与会计报表的可靠性没有直接影响的内部控制)。内部控制经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整体框架的新思想，内部控制从保证财务报告的可靠性向保证经营效果、效率延伸；内部控制的控制对象以账、钱、物为主，发展到以业务过程，管理过程，信息过程等为控制对象。控制方法从简单的内部牵制为主，到后期尽管仍以内部牵制为主要手段，但它还涉及到更多的控制程序、控制方法，并从会计的研究上升到制度，组织协调，系统等角度的研究。关于内部控制的框架，不同机构都对其有不同的理解，其中以美国反对虚假财务报告委员会的发起组织COSO发布的“COSO内部控制框架”得到最广泛的认可。COSO将内部控制定义为：“内部控制是受企业董事会、管理层和其他职员共同作用，为实现经营效果性和效率性、财务报告的可靠性以及对适用的法律、法规的遵循性等目标提供合理保证的一种过程”。较之于传统的内部控制概念，这一定义的发展，在于将内部控制作为一种动态的过程而不仅是静态的制度来阐述。内部控制不应仅仅着眼于会计和财务报告，还应针对经营活动的效率、效果和遵循法律法规。这个广义的定义体现了现代意义上的全程和全面的控制理念。相应地，内部控制框架也被划分为五个内部控制要素，如：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。而我国财政部发布的《内部会计控制基本规范（征求意见稿）》中将内部控制定义为“单位为了保证各项业务活动的有效进行、确保资产安全完整、防止欺诈和舞弊行为、实现经营管理目标而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序。”这也就是说健全的内部控制系统，应达到合理保证企业经营的效益，保证会计信息的可靠，保证企业遵守法律法规，而且他自身也是不断的完善的、发展的，从其实质上讲它是一种管理控制，是有效执行组织策略的必备工具。二、我国企业内部控制的现状我国企业的内部控制起步较晚，经过十几年的发展，虽取得一些成就，但与发达国家相比仍有明显的差距，主要是认识和观念上的差距、动力机制的差距、控制制度框架建设和操作水平、执行力度等方面的差距。1、控制环境问题控制环境是内部控制的基础，直接关系到企业内部控制的执行和贯彻。目前，我国控制环境问题主要表现在如下几个方面：（1）没有形成内部控制整体统一框架由于全国对内部控制构建没有统一的协调和规划，企业界、司法界、会计界等不同行业与部门对内部控制的理解不一，彼此就此进行沟通时，缺乏共同“语言”。财政部、证券监管部门、中国注册会计师协会、国家审计署等部门只在自己的职责范围内，针对具体事件制定要求。如：中国人民银行、中国证监会等仅发布了有关内部控制的指导原则或指引，并无具体的内控制度设计规范，且仅针对特定行业或特定企业；上海证券交易所的指引也只是一个征求意见稿。已经试行或实施的只是财政部的内部会计控制规范和中注协的独立审计准则第9号《内部控制与审计风险》。因此没有形成统一的权威的内部控制概念和建设规划，导致各企业内部控制的构建明显存在着各自为政、就事论事的倾向。（2）正直与道德观的缺失内控环境中最重要的内容就是管理者的正直与道德观，这正是我国不少上市公司管理者们所欠缺的。近年来，国内不少上市公司的董事长卷款潜逃或神秘失踪，或因行贿受贿或挪用公款而落马；还有不少上市公司的老总们泯灭了产业理想，热衷于以上市、增发、配股等手段圈钱。在这样的企业里，是不可能设计并实施有效的内部控制制度的。例如四川长虹（600839），上市10年来每年年报均为盈利，但2014年突然巨额亏损36.8亿。亏损主要是由于资产减值的计提造成，而这些资产的减值迹象实际上在以往年度就存在，只不过是公司未严格按照会计制度的要求及时计提减值准备而已。另一家前些年因大股东挪用资金而在资本市场上名声远扬的上市公司三九医药（000999），2014年前三季度的季报累计净利润为7000多万，但最后一季度公司突然预告巨额亏损近3亿，后又修正年报预告，亏损额增至7.2亿。我们且不说四川长虹以往年度提供的财务报告以及三九医药2014年提供的前三季度的季报是否可以视作虚假的财务报告，这两家公司未按照国家相关财务规定及时计提减值准备是肯定的。为何不及时计提资产的减值准备？为何不向投资者和其他利益相关者及时提供能够真实公允地反映企业经营业绩和财务状况的财务报告？这涉及到一个正直与道德观的问题。所以，在安然事件后，美国《时代》周刊、《国际先驱论坛报》指出：我们的问题不是会计问题，而是道德问题。（3）没有真正建立有效的法人治理结构和治理机制。公司法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否充分发挥作用。我国现阶段，公司的法人治理结构“形备而实不至”，尤其体现在董事会这一重要机构没有发挥应有的职能。不少企业董事会成员和经理成员高度重叠，董事长和总经理一人兼任，公司董事会在很大程度上掌握在内部人手中。而作为所有者代表的董事会既不能充当所有者的“守护神”，又不能代表所有者对经营者进行监督。这种责权不分的公司治理结构导致内部控制如空中楼阁，形同虚设。再比如，按照上市公司治理准则的要求，上市公司的董事会下应设立审计委员会，并由独立董事负责。但不少企业至今未成立审计委员或者说审计委员会根本未发挥作用。聘请的独立董事有的甚至是其主管领导，有的是为了广告效应聘请名人。内部审计部向谁负责？内部审计工作归谁领导，总裁、独立董事、董事会，还是监事会？内部审计审什么？由谁提议、组织？向谁汇报？公司的治理结构与相应的组织结构不完善，不仅影响到企业内控的设计与实施，也不利于企业进一步提升管理水平。（4）核心管理人员管理理念落后，对内部控制认识不足，意识薄弱在企业的经营过程中，管理者的管理理念和风格影响非常大，我国真正的企业家队伍还没有建立起来，一些企业管理者没有一套真正的管理理念，有相当一部分人对内部控制根本不了解或者知之甚少，表现为：一是没有内部控制制度。这种情况在民营中小型企业和“内部人控制较严重的企业大量存在。在我国，大多数民营企业家依靠自己对市场的判断能力和个人的冒险精神完成了资本的原始积累。他们大多数对会计不太熟悉和不太重视。在他们看来市场才是最重要的，内部控制会束缚他们的手脚。所以，这些企业往往不制定内部控制制度，老板一人说了算，会计的作用仅在于如何算账使老板少交税。收人不入账，成本、费用虚高等屡见不鲜。在“内部人控制”的企业，经营者认为没有内部制度更对自己有利，更便于他们浑水摸鱼。二是内部控制制度不健全。目前，有些企业存在内部控制，但内部控制制度不够全面，没有覆盖所有的部门和人员，没有渗透到企业各个业务领域和各个操作环节，使企业会计工作秩序混乱、核算不实而造成会计信息失真现象极为严重。如不少企业常规票据分管制度、重要空白凭证保管使用制度、会计人员分工中的“内部牵制’原则均没有建立，甚至一些小企业没有正规的财会部门，会计、出纳、审核等事项由一个人包办。原始凭证的取得或填制本身就不合法，以此为依据编制的记账凭证、登记的账薄、出具的会计报表及一系列的会计分析等也就毫无意义。一些企业人为捏造会计数据，设置“小金库”，乱摊成本，隐瞒收人，虚报利润，恶意逃避税收等。三是对内部控制制度认识的片面性。目前，不少企业的管理人员对内控制度的认识存在一些误区，认为内部控制制度就是企业内部成本控制、内部资产安全控制、内部资金控制，即内部会计控制。因此，对内部控制制度的设计停留在内部会计控制上，参与内控管理的也仅仅是财务人员。（5）企业管理人员素质较低、诚信度不足。主要表现在两个方面：一是管理人员素质较低，诚信度低，许多管理人员普遍未受过正规的专业教育，企业亦未对这些管理者进行管理培训。这样低素质的管理者即使有心为企业服务，也因他们的能力所限而无法真正地管理好企业。由于企业常常把企业的盈利和管理人员的工作好坏进行紧密的挂钩，致使许多经营管理者出于自身利益的考虑，虚列成本、虚计收入、虚报盈余，一系列企业的短期行为在不知不觉中产生。二是会计工作人员素质差，诚信度不足。有些企业对财会人员的业务素质提高不够重视，致使财务人员发生操作性、原理性错误的概率大增，如乱用会计科目、随意改变帐户对应关系，会计确认与计量工作混乱。尤其是近几年会计制度中增加的新内容较多，给会计核算增加了不少难度，这在一定程度上影响了会计信息的质量。会计人员诚信不足并非其心甘情愿造假，而往往是由于利益驱使或其身份地位和权力的限制，依赖于单位负责人而不得不违心地制造、提供虚假的会计信息，形成“站得住，顶不住；顶得住，站不住”的局面。（6）企业文化建设没有引起足够的重视在内控制度建设中忽视文化建设，也是影响内部控制制度发挥作用的一个原因。任何一项制度，包含的不仅是技术方面的内容，同时也反映一种生产关系和利益关系，没有一种全体员工认同的文化氛围支持，势必使人难以正确理解和执行这种制度的规定，使企业难于形成强大的凝聚力。以往谈到内控制度失灵的时候，总是强调人员素质低下是造成制度难以顺利执行的重要因素，实际上，正是业务水平较高者才有能力发现制度的漏洞继而钻制度的空子。2、风险意识淡薄，内部压力不足随着社会经济的发展，特别是经济全球化及国际化程度的加深，使企业经营环境变得日趋复杂，企业面临的风险也大大增加。在诸多风险中大多数企业最主要的风险是营运风险。但不管是什么风险，企业都应该建立可以辨认、分析和管理风险的机制，并确认高风险领域，以加强管理。但我国企业缺乏的就是这种机制，由于决策者素质差，决策随意，董事会中或者没有风险评估委员会或者形同虚设，造成在没有可行性论证的情况下随意决策。对待风险控制的态度，也往往以管理层好恶为宗旨。例如中航油管理层在期货交易中，根本没有意识到风险，而是相信自己的判断：油价冲高后必然回落。而在事情完全败露以后，陈久霖还认为：“只要再有一笔钱，就能挺过去，就能翻身。”CEO如此看待风险，其独断专行之霸气，其企业内部环境之恶劣，可见一斑。而集团公司由于过于看重陈久霖过去为集团公司所做的贡献，即使知道了陈久霖因场外期货交易发生了严重损失，不仅没有果断采取止损措施，减少亏损，反而通过出售部分股权，进一步融资再次进行投机，使中航油损失达到了天文数字。类似中航油事件的的案例不是孤立的事件，近几年，就有很多企事业单位盲目投机于证券期货市场，由于证券市场的不景气，大部分企业不但没有取得高额的利润，反而形成巨额亏损，有的甚至连本钱也收回无几，给企业造成巨大的损失。3、内部控制执行不力对任何企业来说，再完美的制度，如果得不到严格执行，就是一种摆设。从中航油事件中，我们看到：中航油公司也有一整套内部控制制度，为了追求制度的完美，他们还聘请了国际四大会计师事务所之一的安永会计师事务所制定了《风险管理手册》，在该手册中规定：损失超过500万美元，必须报告董事会，并立即采取止损措施等。然而，当陈久霖在处理期货头寸的过程中，这些规定的流程成为形式，设定的风险管理体系并没有发挥任何作用。事实上，作为一个现代企业组织，最为忌讳的是，在开展业务过程中出现暗箱操作行为，这往往是发生舞弊的前奏。因此，将所有业务活动分离出授权、批准、执行、记录及监督，并将这些职能分别授于不同部分执行，形成一个相互牵制、相互制约的过程，是内部控制的精髓。从中航油事件来看，陈久霖作为一个管理人员，如果其有授权功能，按照控制活动原则，就不应有执行的功能。即使其有执行功能，按照控制活动原则，他就不应有检查与监督功能。但是，在陈久霖越权从事石油金融衍生产品投机过程中，没有任何阻拦与障碍，而在事后还能一手遮天、隐瞒真实信息，足见该公司在职能分工方面，特别是控制活动与监督这两个要素存在严重问题。由于存在这些缺陷，所以就很难保证设计好的内部控制能够得到执行。4、信息流不畅、信息系统失真内部控制的全过程都需要高质量的信息及畅通的沟通。高质量信息具有内容相关、正确、提供及时以及便于获取等特征。在现代企业中，信息系统的广泛应用正是为了提高信息质量。同时，高质量的信息还应能够以适当的形式及时、准确地沟通至信息需求者。但在我国企业中存在这样的现象：企业的信息不论从纵向还是横向流通都十分不畅，许多有关企业的信息被管理当局控制，而企业员工对此一无所知。还有企业内部各个部门各自为政，部门与部门的信息沟通缺失，员工对企业信息的了解微乎其微，往往局限于自身所处的部门。一个良好的信息与沟通系统应能确保组织中每个人均清楚地知道其所承担的特定职务和应该承担的责任，以及自己在企业中所扮演的角色，而目前我国许多企业员工对此并不是十分的清楚，甚至就像个机器人，一切以企业管理当局要求为准，管理当局要求做什么就做什么，不问其行为是否合理合法。例如在银广夏集团内部，信息与沟通系统几乎不存在。据称，集团内部一不需要成本信息，二不计算投资回收期及投资回报率，三不收集市场方面的信息。会计信息系统由管理层随意控制，资金被大量挪用，却不知去向何方。在银广夏集团内部，信息随企业管理层的意愿而变，他们垄断了相关的信息，从而使得有关信息沟通不畅，其违法行为就难以暴露，从而不能得到及时遏制。实际上，近年来企业由于会计工作秩序混乱、核算不实，使得一些企业管理当局为了自身的利益，人为捏造会计事实、篡改会计数据、设置帐外账、乱挤乱摊成本、隐瞒或虚报收人和利润，资产不清、债务不实，信息失真等现象屡见不鲜。比如：2014年审计署对国家开发投资公司等10户中央企业原领导人员进行任期经济责任审计中发现，有5户企业多计利润46亿元，主要是企业领导人考虑企业经营业绩或为了完成上级的利润考核指标，人为少计成本费用造成的；5户企业少计利润30亿元，主要是多计成本费用造成的。5、监督机制不全目前有很多企业监督评审主要依靠内审部门来实现，企业的内部审计是企业内部控制的一个重要组成部分。在我国一些企业基于成本的考虑不设置内审机构，即使设立了也附属于财会部门，仅履行会计监督、复核职能，组织地位极低，内部审计机制独立性不强，审计容易受到领导主观意识左右，公正性和客观性受到质疑。内审质量控制也不健全，一般仅仅记录审计问题事项，未对正确事项记录，使得审计复核无从下手，加之内审人员素质不高，审计方法的落后，也使得内审风险大为增加。总之，在内部稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率等方面，内审部门未能充分发挥其应有的作用三、完善企业内部控制的对策内部控制是衡量现代企业管理的重要标志，实践证明，得控则强，失控则弱，无控则乱。针对我国企业内部控制混乱的现状，考虑我国基本国情和企业特点，借鉴国外先进理论和经验，对加强与完善我国企业内部控制建设的提出如下建议：1、完善企业的控制环境内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。控制环境规定企业的纪律与架构，塑造企业文化并影响企业员工的控制意识，是其他内部控制组成要素的基础，控制环境的好坏直接影响到企业内部控制的贯彻、执行以及企业经营目标、整体战略目标的实现。控制环境包括董事会职责、管理哲学与管理形态、操守与道德价值、组织结构、职权分工与人力资源政策。（1）加强董事会在内部控制中的作用董事会是公司内部控制系统的核心，它负责为公司经理制定博奕的规则。但在目前我国企业在形式上建立了董事会、监事会，聘任了总经理班子，实际工作中，董事会在内部控制体系中严重缺位，董事会的监控作用严重弱化，真正的法人治理结构并未建立。“东方锅炉”一例，在很大程度上就是因为实施公司经营决策的董事会与从事公司日常经营事务的总经理班子，在企业的实际管理中职责重复、“一套人马两块牌子”所致。加强企业内部控制，首先要强化董事会建设，突出董事会在公司治理结构中的主导地位，发挥董事会的核心作用和潜能，逐步完善内部控制体系。其次实行独立董事，通过对董事会这一内部机构的适当外部化，以期对内部人形成一定的监督制约力，最大限度维护所有股东的权益。（2）提高管理者素质，促进经理人市场的发展管理者素质在企业经营管理中起绝对重要的作用，其直接影响到企业的行为，进而影响到企业内部控制的效率和效果。且经理层作为内部控制制度的执行者与执行情况的反馈者，从西方经济发展历程来看，离不开一个比较完善与成熟的经理人才市场。但我国这方面的起步比较晚，还未形成一个约束、监督与激励经理人员的协调机制，例如。“巨人危机”爆发后，在全国掀起了轩然大波。中国人民银行马上派了一个工作组到珠海检查，检查结果让人吃惊&巨人集团没向银行贷一分钱！到1996年底，巨人大厦修建所用的1.6亿资金，都是靠公司自有资金和卖楼花所得收入提供的。这说明经理层缺乏现代资本运营的理念及技术，企业缺乏相应投资等内部控制制度所带来后果。如果巨人集团内部财务制度健全，投资理财循环的内部控制制度完善，企业就能在竞争中求得生存与发展。（3）建立相应的激励约束机制，把核心人员及其员工的短期行为长期化很多公司的业绩评估和激励机制仅仅关注短期财务指标，例如年度销售额的增长比例和净利润数额，而管理层的薪酬与这些指标的实现程度高度相关。换句话说，管理层无法实现这些指标的成本非常高。加上这些指标很可能制订得并不现实，这就给了管理层很强的舞弊动因。认识到这一点后，企业应当考虑改善管理层的业绩评估和激励机制，将长短期目标结合，例如运用平衡计分卡的思路，从而分散管理层对短期财务指标的过度关注，降低舞弊的诱惑力。股票期权制度在理论上来讲也是可以解决这个问题，重要的是在具体化操作的过程中要掌握好激励和约束的度，一定要使激励和约束相适应，这需要各个公司根据其自身的特点和需要，设计出合理的期权额度和行权价格等具体实施细节。通过这种激励和约束，使公司核心人员更关注公司长远的发展，从根源上消除制造虚假会计信息的动机。（4）重视道德规范，建立良好企业文化氛围。企业文化是一个企业在长期经营实践中所凝结起来的一种具有本企业特征的基本信念、价值观念、道德规范、规章制度、生活方式、人文环境以及与此相适应的思维方式和行为方式的总和。在加强内部控制建设的同时，一定要注重人的问题，注重人的价值理念的提升，注重企业文化的提升，即人们在价值观念上对企业制度安排和企业发展战略的认同。企业文化有助于在企业职工中形成向心力，使内部控制制度得以顺利实施。例如海尔集团把企业文化作为与企业高科技发展并存的一项系统工程来建设。海尔文化由企业理念和管理组成，渗透到集团各个分支机构和实业经营部门的经营、管理中，贯穿于海尔各个领域之中，显示其很强的凝聚力，逐步促进企业的发展。（5）组织结构与权责分派体系企业的组织结构是指为公司活动提供计划、执行，控制和监督职能的整体框架。具体应考虑：组织结构的合适性，及其提供管理企业所需信息的沟通能力；各主管人员所负责任的适当性；按照主管人员所担负的责任，判断其是否具备足够的知识及丰富的经验；当环境改变时，企业配合改变其组织结构的程度；员工，尤其是负责管理及监督职能的员工人数的充足程度。但是，组织结构只是给企业的经营运作与控制提供了一个合理的框架，真正进行这些工作的主要还是企业员工。因此对于组织内的全部活动要合理有效地分配职责和权限，并为执行任务和承担职责的组织成员特别是关键岗位的人员，提供和配备所需的资源并确保他们的经验和知识与职责权限相匹配，要使所有员工知道：他们的工作行为，以及职责担负形式和认可方式，与达成组织目标的联系。（6）人力资源政策及实务内部控制是由人来进行并受人的因素影响，保证组织所有成员具有一定水准的诚信、道德观和能力的人力资源方针与实践，是内部控制有效的关键因素之一。仍以海尔来说，其成功到底是人力资源控制和开发的成功。海尔认为企业发展来源于员工个人价值的实现，因此海尔将员工的管理摆在了第一位置。建立四大管理机制：聘用机制、考核机制、激励机制、培训机制，从而充分发挥人的潜能，让每个人不仅能感受到来自内部竞争和市场竞争的压力，而且能将压力转化为竞争的动力。2、进行全面的风险评估环境控制和风险评估，是提高企业内部控制效率和效果的关键。当今社会经济环境的风云变化，企业间竞争越来越激烈，企业经营风险不断提高，其内部控制的执行也深受影响。对于内部控制的研究不可能脱离其赖以存在的环境及企业内外部各种风险因素，而须从环境及其风险的分析入手，考虑成本效益原则，针对那些具有风险并且会影响有关控制目标实现的可控要素进行控制，并采取积极有效的控制措施，才能将内部控制目标达不成的风险降至最低。3、设立良好的控制活动控制活动是确保管理阶层的指令得以实现的政策和程序，旨在帮助企业