中级财务会计第8章投资性房地产

第八章投资性房地产本章应关注的主要内容：（1）掌握投资性房地产概念和范围；（2）掌握投资性房地产的确认条件；（3）掌握投资性房地产初始计量的核算；（4）掌握投资性房地产后续计量的核算；（5）掌握投资性房地产转换的核算；（6）掌握投资性房地产处置的核算。第一节投资性房地产概述一、投资性房地产的性质投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产是一种经营性活动；判断投资性房地产与固定资产、无形资产及存货的主要区别在于企业的持有用途、状态、目的不同。第一节投资性房地产概述二、投资性房地产的范围（一）属于投资性房地产的项目已出租的土地使用权.是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。持有并准备增值后转让的土地使用权.是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。已出租的建筑物.是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物。需要注意的是（P211）

（二）不属于投资性房地产的项目（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。（2）作为存货的房地产。某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。【例题1】下列项目中，属于投资性房地产的有（）。A．已出租的建筑物B．已出租的土地使用权C．持有并准备增值后转让的土地使用权D．按照国家有关规定认定的闲置土地【答案】ABC三、投资性房地产的确认条件将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：（1）与该资产相关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。四、投资性房地产的后续计量模式成本模式公允价值模式计量原则：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。在极少数情况下p213采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产(或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产)时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。第二节投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按照成本进行初始计量。一、外购的投资性房地产外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。【例题2】下列项目中，属于外购投资性房地产的是（）。A.企业购入的写字楼直接出租B．企业购入的土地准备建造办公楼C．企业购入的土地准备建造办公楼，之后改为持有以备增值D．企业购入的写字楼自用2年后再出租【答案】A二、自行建造投资性房地产自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。第三节投资性房地产的后续计量一、采用成本模式计量的投资性房地产（一）科目设置：投资性房地产投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备

（二）核算要求：在成本模式下，应当参照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。对投资性房地产计提折旧或进行摊销时借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。(二)采用公允价值模式进行后续计量的会计处理1.科目设置：投资性房地产—成本

—公允价值变动

2.核算要求企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。资产负债表日，公允价值高于其账面余额的差额：借：投资性房地产——公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。三、投资性房地产后续计量模式的变更企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。如需变更，则：以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。成本模式公允价值模式会计政策变更不得转换【例题3】关于投资性房地产的后续计量，下列说法中错误的有（）。

A．采用公允价值模式计量的，不对投资性房产计提折旧

B．采用公允价值模式计量的，应对投资性房产计提折旧

C．已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式

D．已采用成本模式计量的投资性房地产，不得从成本模式转为公允价值模式

E．已采用公允价值模式计量的投资性房地产，可以从公允价值模式转为成本模式【答案】BDE第四节投资性房地产的后续支出(一)资本化的后续支出投资性房地产后续支出的处理原则P217与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。第四节投资性房地产的后续支出(一)资本化的后续支出采用成本模式计量的借：投资性房地产——厂房——在建

投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产——厂房采用公允价值模式计量的借：投资性房地产——厂房——在建

贷：投资性房地产—厂房——成本

——公允价值变动第四节投资性房地产的后续支出(二)费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，如企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益。借：其他业务成本贷：银行存款

第五节投资性房地产的转换一、房地产的转换形式房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据（p219）表明房地产用途发生改变，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。房地产的转换形式：p219二、房地产转换的会计处理1．成本模式下的转换应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。投资性房地产采用账面价值计量模式的房地产转换图示如下：自用房地产投资性房地产账面价值账面价值（1）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。（2）将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

2．公允价值模式下的转换（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

（2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务成本）。自用房地产投资性房地产投资性房地产按公允价值计量，公允价值与账面价值的借方差额记入“公允价值变动损益”科目，贷方差额记入“资本公积—其他资本公积”科目自用房地产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目会计处理：

①将作为存货的房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产——成本（转换日公允价）贷：开发产品（账面余额）贷：资本公积——其他资本公积（差额）（或借记“公允价值变动损益”科目）已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。将自用的建筑物等转换为投资性房地产借：投资性房地产——成本（转换日公允价）借：累计折旧（已计提的累计折旧）贷：固定资产（账面余额）贷：资本公积——其他资本公积（差额）（或借记“公允价值变动损益”科目）已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。②将投资性房地产转为自用时借：固定资产（转换日的公允价）贷：投资性房地产——成本（账面余额）贷：投资性房地产——公允价值变动（账面余额）贷：公允价值变动损益（差额，或借记）【例题4】关于投资性房地产转换后的入账价值的确定，下列说法中正确的有（）。

A．在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值

B．采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值

C．采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的账面价值作为自用房地产的账面价值

D．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的账面价值计价

E．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价

【答案】ABE第六节投资性房地产的处置一、会计处理原则当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。二、处置的会计处理（一）成本模式计量的投资性房地产处置投资性房地产时：借：银行存款（实际收到的金额）贷：其他业务收入借：其他业务成本（差额）借：投资性房地产累计折旧（摊销）贷：投资性房地产已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。借：其他业务成本贷：应交税费——应交营业税

（二）公允价值模式计量的投资性房地产处置投资性房地产时：借：银行存款（实际收到的金额）贷：其他业务收入借：其他业务成本贷：投资性房地产——成本

——公允价值变动（或借记）同时：（二）公允价值模式计量的投资性房地产同时：按该项投资性房地产的公允价值变动：借：公允价值变动损益（或贷记）贷：其他业务成本（或借记）按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额：借：资本公积——其他资本公积贷：其他业务成本借：其他业务成本贷：应交税费——应交营业税【例题5】

长江房地产公司（以下简称长江公司）于2009年12月31日将一建筑物对外出租并采用成本模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金150万元。出租时，该建筑物的成本为2800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限为20年，公允价值为1800万元，长江公司对该建筑物采用年限平均法计提折旧，无残值。

2010年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为2000万元，预计未来现金流量现值为1950万元。

2011年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1650万元，预计未来现金流量现值为1710万元。

2012年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额1650万元，预计未来现金流量现值为1700万元。

2012年12月31日租赁期满，将投资性房地产转为自用房地产投入行政管理部门使用。假定转换后建筑物的折旧方法、预计折旧年限和预计净残值未发生变化。2013年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1540万元，预计未来现金流量现值为1560万元。2014年1月5日长江公司将该建筑物对外出售，收到1530万元存入银行。假定不考虑相关税费。要求：编制长江公司上述业务的会计分录。（1）2009年12月31日借：投资性房地产2800

累计折旧500

固定资产减值准备300

贷：固定资产2800

投资性房地产累计折旧500

投资性房地产减值准备300（2）2010年12月31日借：银行存款150

贷：其他业务收入150借：其他业务成本100（2000÷20）贷：投资性房地产累计折旧1002010年12月31日，投资性房地产的账面价值=2000-100=1900万元，可收回金额为2000万元，按规定，计提的减值准备不能转回。（3）2011年12月31日借：银行存款150

贷：其他业务收入150借：其他业务成本100（1900÷19）贷：投资性房地产累计折旧1002011年12月31日，投资性房地产的账面价值=1900-100=1800万元，可收回金额为1710万元，应计提减值准备90万元。借：资产减值损失90

贷：投资性房地产减值准备90（4）2012年12月31日借：银行存款150

贷：其他业务收入150借：其他业务成本95（1710÷18）贷：投资性房地产累计折旧952012年12月31日，投资性房地产的账面价值=1710-95=1615万元，可收回金额为1700万元，按规定，计提的减值准备不能转回。收回资产自用，转换分录：借：固定资产2800

投资性房地产累计折旧795

投资性房地产减值准备390

贷：投资性房地产2800

累计折旧795

固定资产减值准备390（5）2013年12月31日借：管理费用95（1615÷17）贷：累计折旧95

2013年12月31日，固定资产的账面价值=1615-95=1520万元，可收回金额为1560万元，按规定，计提的减值准备不能转回。（6）2014年1月5日2014年1月计提折旧=1520÷16×1/12=7.92万元借：管理费用7.92

贷：累计折旧7.92借：固定资产清理1512.08

累计折旧897.92

固定资产减值准备390

贷：固定资产2800借：银行存款1530

贷：固定资产清理1530借：固定资产清理17.92

贷：营业外收入17.92

【例题6】长江房地产公司（以下简称长江公司）于2011年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金100万元，出租时，该幢商品房的成本为2000万元，公允价值为2200万元，2011年12月31日，该幢