北京国家会计学院合并财务报表编制讲义1129

合并财务报表编制

北京国家会计学院

20071129利安达信隆会计师事务所杨佩珍010.858668301合并财务报表编制涉及的

会计准那么主要准那么:长期股权投资企业合并合并财务报表其他相关准那么:非货币性交易外币折算所得税2企业会计准那么第2号

-长期股权投资3主要内容：一、长期投资的初始计量二、长期投资的后续计量三、长期股权投资核算方法的转换四、长期股权投资的处置五、长期股权投资的减值六、新旧准那么衔接规定七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响4

一、长期投资的初始计量

企业合并取得的长期投资的初始计量按是否属于同一控制分别确认：〔一〕同一控制下企业合并中形成的长期股权投资本钱确实定：1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的2、合并方以发行权益性证券〔如换股合并〕作为合并对价的5

同一控制下换股合并案例【例题2-1】：甲、乙两家公司同为丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。6

〔二〕

非同一控制下的企业合并

合并本钱为购置方在购置日作为企业合并对价所付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值及为企业合并发生的各项直接相关费用之和。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额，计入当期损益。7

非同一控制下以固定资产换取股权实现企业合并案例

【例题2-2】：A、B两家公司属非同一控制下的独立公司。A公司于2007年1月1日以本企业的固定资产对B企业投资，取得B企业60%的股份。该固定资产原值1500万元，已提折旧400万元，已提减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。B企业2007年1月1日所有者权益为2000万元。〔假设该项非货币性资产交换具有商业实质〕8

〔三〕以其他方式获得的长期股权投资初始本钱确实认引入了公允价值概念

1、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资本钱。

2、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值，作为初始投资本钱；假设合同或协议约定价值不公允，那么应使用公允价值。3、通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资，按?非货币性资产交换?、?债务重组?会计准那么的规定处理，即：其初始投资本钱确实认均使用公允价值。9

通过非货币性资产交换取得股权，实现非同一控制企业合并案例：【例题2-3】：甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元〔该无形资产账面价值为0〕，共计2800万元投资收购原无关联关系的乙公司，取得乙公司60%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。10

注意1、?企业合并?准那么规定：如经复核合并中取得的资产、负债及作为合并对价的资产、权益性证券等的公允价值是恰当的，企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的局部，计入合并当期损益。即在吸收合并的情况下，企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，计入合并当期购置方的个别利润表〔在账内表达〕；在控股合并的情况下，上述差额表达在合并当期的合并利润表中〔在表内表达〕。11注意2、?长期股权投资?准那么规定：长期股权投资的初始投资本钱大于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资本钱；长期股权投资的初始投资本钱小于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的本钱。即差额表达在购置方账内。两规定的差异在于：企业合并准那么中相关规定标准对合并子公司的长期投资的核算，长期股权投资准那么中的相关规定标准权益法长期投资的核算。12以此例来说，该案例属控股合并，长期投资本钱2800万元与乙公司对应净资产公允价值份额5000＊60%＝3000万元的差额200万元，应计入合并利润表中的营业外收入。13通过非货币性资产交换取得股权的案例：如该案例改为：〔1〕投资本钱大于对应净资产公允价值份额的情况【例题2-4】：甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元〔该无形资产账面价值为0〕，共计2800万元投资乙公司，取得乙公司30%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。根据长期股权投资准那么，该长期投资本钱2800万元大于乙公司对应净资产公允价值份额5000＊30%＝1500万元的差额1300万元，不调整长期投资本钱。14〔2〕投资本钱小于对应净资产公允价值份额的情况如收购时点乙公司净资产的评估值为10000万元，根据长期股权投资准那么，该长期投资本钱2800万元小于乙公司对应净资产公允价值份额10000＊30%＝3000万元的差额200万元，调增甲公司长期投资本钱及营业外收入200万元。15

二、长期投资的后续计量

〔一〕

在新准那么中，长期股权投资的后续计量分为三种情况：第一种情况是具有控制关系的投资，母公司采用本钱法核算.第二种情况是投资企业对被投资单位具有共同控制或者重大影响，采用权益法核算.第三种情况是投资比例较低，不构成重大影响，且在活泼市场中无报价、公允价值不能可靠计提的投资采用本钱法核算。16〔二〕本钱法与权益法的相关会计处理1.本钱法：(1)本钱法下应收股利、利润的处理①应冲减初始投资本钱的金额=〔投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益〕×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资本钱

②应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资本钱的金额17如果公式①中前者大于后者，那么按上述公式计算应冲减初始投资本钱；如果前者等于或小于后者，那么被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的局部，应于当期全部确认为投资企业的投资收益。注意：如果公式①为负数时，应将原已冲减的初始投资本钱再恢复增加长期股权投资的账面价值，但恢复增加数不能大于原冲减数。18【例题2-5】：甲企业2007年1月1日以银行存款购入A公司10％的股份，并准备长期持有。实际投资本钱为25万元。A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利10万元。假设A公司2007年1月1日股东权益合计为120万元，其中股本为100万元，未分配利润为20万元；2007年实现净利润40万元；2021年5月1日宣告分派现金股利20万元。19注意：转回长期股权投资的金额20000元大于第〔2〕步中的冲减数10000元，而实际上转回数不能大于冲减数；只能转回长期股权投资本钱10000元借：应收股利〔200000x10％〕20000长期股权投资——A公司10000贷：投资收益——股利收入3000020〔二〕本钱法与权益法的相关会计处理2、权益法：〔1〕投资收益确实认及对被投资企业账面净损益的调整因素：权益法核算的长期股权投资，按持股比确认应享有的被投资单位的净利润或净损失，计入“投资收益〞。在确认投资收益时，应在被投资单位账面净利润的根底上，考虑以下因素的影响进行适当调整：a.

取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值与其账面价值不同产生的折旧额或摊销额对被投资单位净利润的影响21【例题2-6】：甲公司于2007年1月10日购入乙公司30%的股份，购置价款为3300万元。并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为9000万元，除以下工程外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

22

单位：万元账面已提公允乙公司预计甲公司取得投原价折旧价值使用年限资后剩余使用年限存货

1050

750

固定资产

1800

360

2400

20

16

无形资产

1050

2101200

10

823假定乙公司于2007年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的根底上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整〔不考虑所得税影响〕：24

b.

会计政策、会计期间不同对被投资单位净利润的影响等，其差额作为投资损益处理。但考虑到实务中的具体情况：〔1〕投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可识别资产公允价值的；〔2〕投资时被投资单位可识别资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性；〔3〕其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料。不能按照准那么中规定的原那么确认投资损益的，可以被投资单位的账面净利润为根底，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明无法按照准那么中规定进行核算的原因。25注意按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认为投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的局部后的金额计算。如：计算确认对外商投资企业的投资收益时，应以扣除职工奖励及福利基金后的净利润作为计算投资收益的基数。26【例题7】：甲企业向乙公司投资，占乙公司有表决权资本的60％，乙公司2007年实现净利润50万元，按乙公司章程规定，按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。

甲企业计算应享有的投资收益=

50×〔1－5%〕×60%=28.5万元

27〔2〕净利润“其他权益变动〞的会计处理

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益〔资本公积〕〔3〕股票股利的处理：被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。28〔4〕承担额外损失的义务：被投资单位发生超额亏损的，投资企业在确认应分担的亏损额时，应综合考虑长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益工程的账面价值，在长期股权投资的账面价值减记至零以后，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限，确认投资损失，同时减记长期应收款的账面价值。另外，在投资合同或协议中约定将履行其他额外义务的，还应确认预计将承担损失的金额。29借：投资收益贷：长期股权投资长期应收款(其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值)预计负债(按约定将履行其他额外义务)被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值30

〔5〕企业会计准那么讲解中有关权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：

区分以下几种情况：①自被投资单位取得的现金股利或利润未超过已确认的投资收益的—应抵减长期股权投资的账面价值。

借：应收股利

贷：长期股权投资〔损益调整〕②自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的投资收益局部，但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额——作为投资收益处理。

借：应收股利

〔分得的现金股利或利润〕

贷：长期股权投资〔损益调整〕〔分得的现金股利或利润未超过已确认的投资收益金额〕

投资收益

〔差额〕31③自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的投资收益局部，同时也超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例应享有的份额——该局部金额应作为投资本钱的收回。

借：应收股利

〔分得的现金股利或利润〕

贷：长期股权投资〔损益调整〕

投资收益〔被投资方实现的账面净利润中投资方按照持股比例应享有的份额扣除投资方根据被投资方调整后的净利润按照持股比例应享有的份额局部〕

长期股权投资〔本钱〕〔差额〕32上述规定中：所谓已确认投资收益,为按公允价值和账面价值差额调整后的净利润,按持股比例确认的投资收益。帐面净利润为未经调整的净利润。讲解中有关权益法核算长期股权投资分红的规定需区分三种情况，涉及投资收益、长期股权投资〔损益调整〕、长期股权投资〔本钱〕三个科目，规定较为复杂。财政部拟出台新规定，简化相关处理，因此对此局部不再细述，以财政部出台的新规定为准。33

三、长期股权投资核算方法的转换

?企业会计准那么第2号-长期股权投资?中第十四条规定，长期投资本钱法、权益法相互转换时，以转换时长期股权投资的账面价值作为转换后的初始投资本钱，即本钱法、权益法间相互的转换均不作追溯调整处理。?企业会计准那么讲解?中对长期股权投资核算方法的转换的规定有所改变，规定：本钱法转权益法均需作追溯调整；权益法转本钱法持股比率上升的情况需作追溯调整，持股比率下降的情况不作追溯调整。34〔一〕本钱法—权益法1、持股比率增加：由不具重大影响至具有重影响，采用追溯调整的方法。视同初次投资起就按照权益法核算，比照本钱法与权益法两者核算差异进行调整。注意两次投资的商誉要整体考虑。区分原持有的长期股权投资及新增长期股权投资两局部35原持有的股权：账面余额＞按原有比例应享有份额—不调整长期股权投资账面价值〔商誉〕账面余额＜按原有比例应享有份额—调整长期股权投资账面价值和留存收益〔本年的调营业外收入，以前年度的调未分配利润和盈余公积〕36新取得的股权局部：账面余额＞按原有比例应享有份额—不调整长期股权投资账面价值账面余额＜按原有比例应享有份额—调整长期股权投资账面价值和营业外收入372.持股比率下降：由控制变为重大影响，采用追溯调整的方法。【例题2-11】：甲公司于07年1月1日以4800万投资乙公司,当时投资比例为10%,3月收到现金股利150万.乙公司07年实现利润4800万，甲公司08年3月收到现金股利360万，甲公司08年5月再次投资获取35%的股权,共占有45%股份。38【例题2-12】甲公司于07年1月1日以银行存款900万购置乙公司10%的股权,当日乙公司的可识别净资产公允价值为8400万,甲采用本钱法核算。07年度,乙公司实现净利润900万,随后宣揭发放现金股利500万;另外,07年度乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加其他资本公积2700万。08年1月10日,甲公司又以银行存款1800万购入乙公司12%的股权,当日乙公司可识别净资产公允价值为12000万

甲公司转为采用权益法核算。甲乙都按10%计提盈余公积

39〔二〕权益法→本钱法1、权益法——本钱法：持股比率上升应冲销权益法核算的局部，追溯调整至取得初始投资时的本钱，之后对于持有期间的交易或事项完全按本钱法处理。【例题2-13】：甲公司与乙公司不存在关联关系，2007年1月1日甲公司支付6000万取得乙公司40%的股票，投资日乙公司可识别净资产公允价值为12500万〔与帐面价值相等〕。2007年4月20日乙公司宣告分派2006年现金股利1000万，2007年乙公司实现净利润2000万。2021年1月2日甲公司用2580万继续购入乙公司20%的股权并对乙公司实施控制。2021年4与10日，乙公司宣告分派2007年现金股利1500万，2021年乙公司实现净利润2800万。

402、权益法—本钱法股比下降，不具有共同控制或者重大影响。将出售局部投资的帐面价值全部转销，剩余局部为本钱法下的投资本钱，不需要追溯调整。【例题2-14】：甲公司2007年初投资A公司1000万，取得30％股权，对A公司产生重大影响，投资当日被投资公司可识别净资产公允价值为3000万。2007年3月A公司发放2006年股利500万，当年实现净利润600万，按照净资产公允价值调整后的净利润为500万；2007年持有的可供出售金融资产公允价值上升500，所得税税率30％；2021年3月发放股利600万，2021年实现净利润800万，当年可识别净资产公允价值和账面价值一致。如果09年初甲公司出售15％的股权，剩余投资进行本钱法计量，当年发放股利600万。

41

四、长期股权投资的处置

应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的局部在处置时自资本公积转入当期损益。42五、长期股权投资的减值长期股权投资中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照“新准那么第8号-资产减值〞的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，减值损失一经确认，不得转回；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照“新准那么第22号-金融工具确认和计量〞的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，其减值金额为投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认的减值损失直接计入当期损益。减值提取后，不得转回；43【例题2-15】2007年12月31日甲公司占乙公司有表决权股本的20%，该长期股权投资的账面价值为3000万元，在取得该项投资时，甲公司确认了200万元的商誉，根据相关资料分析得知，该长期股权投资目前的可收回金额为2480万元。

那么根据以上资料分析得知，该项投资发生减值损失520万元，冲减初始投子时的商誉200万元，企业还需计提减值准备320万元。分录如下：

借：资产减值损失

520

贷：商誉

200

长期股权投资减值准备

32044六、新旧准那么衔接规定〔一〕

原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资，在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额，无论借方还是贷方，全额冲销，调整留存收益借差时：借：盈余公积未分配利润贷：长期股权投资(股权投资差额)〔二〕其他情况下取得的长期股权投资，在首次执行日的股权投资差额，借差保持不变，贷差冲销，同时调整留存收益。借:长期股权投资(股权投资差额)贷:盈余公积利润分配－未分配利润45〔三〕首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额的处理1、股权分置流通权余额的处理首次执行日，企业在股权分置改革中形成的股权分置流通权的余额，属于与对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资相关的，以及与仍处于限售期的权益性投资相关的，应当全额转至长期股权投资〔投资本钱〕；除此之外，首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照?企业会计准那么第22号——金融工具确认和计量?的规定进行划分，作为交易性金融资产或可供出售金融资产。46〔三〕首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额的处理划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的金融资产，在首次执行日的公允价值与其账面价值的差额，应按照?企业会计准那么第38号——首次执行企业会计准那么?的规定处理。其中对于可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额在调整了首次执行日的留存收益后，应同时将该差额自留存收益转入资本公积〔其他资本公积〕。472、2007年1月1日以后，企业根据经批准的股权分置方案，以支付现金方式取得的流通权，应当计入与其相关的长期股权投资或其他金融资产的账面价值，不再单设“股权分置流通权〞科目进行核算。总结：新准那么后不再单独设置股权分置流通权，企业在股权分置改革中取得的限售流通股应作为长期股权投资核算，限售期结束后，按照准那么规定进行分类。

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〔四〕上市公司执行新会计准那么备忘录

上市公司A在2005年进行同一控制条件下的企业合并，购置公司B的60%股权；公司A在2006年出售其持有公司B的20％股权，出售股权后公司B为公司A的联营企业，在首次执行日，公司A对上述长期股权投资如何进行衔接处理?

长期股权投资如何进行衔接处理应主要视该项长期股权投资在首次执行日的余额情况而确定。49

〔四〕上市公司执行新会计准那么备忘录

在首次执行日，公司B为公司A的联营企业，因此，公司A可将上述长期股权投资视为?企业会计准那么第38号－首次执行企业会计准那么?第五条第〔二〕款规定的其他采用权益法核算的长期股权投资，并将对应的股权投资差额余额进行相应的衔接处理。即：存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定本钱；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定本钱。50

〔四〕上市公司执行新会计准那么备忘录

总结：该情况下的长期股权投资在首次执行日不作为同一控制形成的长期股权投资进行调整，首次执行日时点该项长期股权投资的股权比例为40%，因而应按38号准那么中的其他采用权益法核算的长期股权投资来进行衔接处理。51

〔五〕上市公司执行新会计准那么备忘录

〔1〕上市公司在2006年度收购潜在控股股东所属子公司股权，潜在控股股东在2007年度完成过户，成为上市公司的控股股东，上市公司在首次执行日应将上述长期股权投资划分为?企业会计准那么第38号－首次执行企业会计准那么?第5条第〔二〕项中的“除上述〔一〕以外的其他采用权益法核算的长期股权投资〞并按照其规定进行会计核算；即：存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定本钱；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定本钱。52〔五〕上市公司执行新会计准那么备忘录举例：2006年A公司收购B公司的子公司C，2006年B公司将成为A公司的股东，但相关手续尚未办理完毕。如2007年B公司方完成过户手续，成为A公司的股东，那么首次执行日即2007年1月1日A公司对C公司的股权投资不作为同一控制企业合并形成的长期股权投资来处理，作为其他权益法核算的长期股权投资来处理。53

〔五〕上市公司执行新会计准那么备忘录〔2〕公司在个别报表中对子公司长期股权投资应按照本钱法进行核算，如果子公司发生大幅亏损，那么说明该项长期股权投资出现了减值迹象；公司应在个别报表中对该项长期股权投资按照?企业会计准那么第8号—资产减值?的有关规定进行减值测试，如发生减值，公司应在个别报表中对该项长期股权投资计提资产减值准备；54〔五〕上市公司执行新会计准那么备忘录〔3〕在长期股权投资核算过程中，如果公司无法取得联营企业、合营企业会计政策的详细资料，那么公司与被投资单位之间的关系不能被认定为重大影响、共同控制，公司应对该项权益性投资重新进行分类并确定其核算方法。55〔五〕上市公司执行新会计准那么备忘录〔4〕在首次执行日母公司收到子公司分利的处理此问题深交所在2007-2-14发布的?上市公司执行新会计准那么备忘录?第1号对首次执行日母公司对子公司长期股权投资衔接规定：公司应将对子公司的长期股权投资下相关二级科目一并调整到长期股权投资下的投资本钱科目中；公司不应在个别报表中对该项长期股权投资按照本钱法进行追溯调整；对于实施新会计准那么后公司收到的子公司分来的以前年度红利，公司应设置备查账簿，以到首次执行日为止子公司以前年度累计未分配利润为限，作为投资本钱的收回，在个别报表中减少长期股权投资的投资本钱；因此，即使子公司在首次执行日后分配红利〔以前年度〕，公司个别报表亦无法表达利润，该事项对公司个别报表具有重大经济影响。56〔五〕上市公司执行新会计准那么备忘录经与财政部会计司沟通，财政部即将公布相关规定，与上述不同，对于实施新会计准那么后母公司收到的子公司分来的以前年度红利，在母公司个别报表中作为投资收益处理。注意:大家应以财政部的规定为准进行相关处理。57

七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响母公司对子公司投资由权益法改为本钱法，将使管理型、投资型母公司本部报表的净利润大大缩减。另据财会函[2000]7号文?关于编制合并会计报告中利润分配问题的请示的复函?中，财政部明确表示，“编制合并会计报表的公司，其利润分配以母公司的可分配利润为依据。合并会计报表中可供分配利润不能作为母公司实际分配利润的依据。〞58

七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响本年财政部拟对实施国有资本金预算的单位按合并报表分利，其他企业含上市公司仍按母公司财务报表分利。因此，新准那么长期投资核算方法的改变，将对按母公司单户报表分红的企业产生较大影响。管理型、投资型母公司假设分红，需作好相关安排，即子公司需先向母公司分红，母公司才有利润可供分配。59企业会计准那么第20号--企业合并60主要内容一、企业合并的界定二、企业合并的类型三、企业合并中发生的相关费用的处理四、同一控制下企业合并的处理五、非同一控制下的企业合并六、企业合并涉及的报表编制七、非同一控制下的企业合并案例八、购置子公司少数股权的处理〔第一批专家工作意见〕：九、企业合并的新旧衔接

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一、企业合并界定

〔一〕企业合并是指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。〔二〕不包括在企业合并准那么标准的交易、事项：1、购置子公司的少数股权2、两方或多方形成合营企业的企业合并3、仅通过合同将两或两个以上企业合并成一个报告主体的交易或事项。如：签定委托受托协议，虽无所有权，但有控制权，因无法计量企业合并本钱，虽涉及控制权的转移，但不属于企业合并准那么标准的情况。例如A企业对B公司无股权投资，但仅通过与甲企业签定受托协议拥有B企业超过51%以上的表决权，控制B企业的生产经营,但不属企业合并准那么标准的情况。62二、企业合并的类型

〔一〕

同一控制下的企业合并1、定义：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相关的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。2、判断标准：根据?企业会计准那么实施问题专家工作组意见?，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。3、实施控制的时间性要求：参与合并各方在合并前后较长时间内〔1年以上，含1年〕为最终控制方所控制。63二、企业合并的类型〔二〕非同一控制下的企业合并〔三〕业务合并业务：指企业内部某项生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其本钱费用或收入，但不构成独立法人资格的局部。如：企业的分公司、不具独立法人资格的分部等。64三、企业合并中发生的相关费用的处理

1、同一控制下企业合并发生的直接相关费用：计入当期损益-“管理费用2、非同一控制下企业合并中所产生的各项直接相关费用：计入企业合并本钱。3、但无论是同一控制还是非同一控制，以发行债券或权益性证券方式形成企业合并的，为合并而发生的相关费用的处理一致：即

(1)、发行债券方式的，记入负债本钱〔同非同一控制企业合并〕

(2)发行权益性证券的，相关费用先从溢价中抵消，缺乏扣减的，冲减资本公积和留存收益〔同非同一控制企业合并〕65

四、同一控制下企业合并的处理

〔一〕总体处理原那么：按照权益结合法进行核算，

确认“帐面值〞，不按公允价值调整，即：对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整。不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益工程：调整顺序：资本公积〔资本或股本溢价〕→盈余公积→未分配利润。661、同一控制下的控股合并主要涉及以下两方面的内容：〔1〕长期股权投资确实认和计量：长期股权投资按被合并方所有者权益的份额入账；合并本钱与被合并方账面所有者权益*持股比率的差额调整资本公积〔股本溢价〕，缺乏冲减的，冲减留存收益。

67〔2〕合并日财务报表的编制

①合并资产负债表：合并方在编制合并资产负债表时，涉及将被合并方在合并日以前实现的留存收益按照“合并方持股比率〞计算归属于合并方的局部，以“合并方的资本公积-股本溢价〞贷方余额为限，自“资本公积-股本溢价〞转入“留存收益〞。借：资本公积〔合并方资本公积-股本溢价，被合并方留存收益*合并方持股比率〕

贷：盈余公积〔被合并方〕

未分配利润〔被合并方〕因合并方的资本公积-股本溢价余额缺乏，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应在会计报表附注中对这一情况进行说明。68

〔2〕合并日财务报表的编制

②合并利润表应当包括：参与合并各方自合并当年年初〔或当期期初〕至合并日，以及合并日至当年年末〔或当期期末〕所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，在合并利润表中净利润中单列。合并方与被合并方之间以前期间及合并当期发生的交易，应当作为内部交易进行抵销。69

〔2〕合并日财务报表的编制

③合并现金流量表合并方在编制合并日的现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，按照合并财务报表准那么规定的原那么进行抵销。

④比较财务报表应调整比较报表期间的净损益和其他相关工程，视同该被合并方在比较报表期间已被合并。

702.同一控制下的吸收合并主要涉及两方面的内容：①合并日取得被合并方资产、负债入账价值确实定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应按相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，首先应基于重要性原那么，统一被合并方的会计政策，即按合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。712.同一控制下的吸收合并②合并中取得净资产的入账价值与所支付合并对价的账面价值间差额的处理以发行权益性证券方式吸收合并：所确认被合并方净资产的入账价值与发行股份面值总额的差额，计入资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本或股本溢价〕余额缺乏冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。72以支付现金、非现金资产方式吸收合并所确认被合并方净资产的入账价值与支付现金、非现金资产账面值的差额，调整资本公积〔资本或股本溢价〕，资本公积〔资本或股本溢价〕余额缺乏冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。借：资产〔被合并方帐面价值〕资本公积〔资本溢价或股本溢价〕〔缺乏冲减局部冲减盈余公积和未分配利润〕

贷：负债〔被合并方帐面价值〕银行存款或负债〔支付的合并对价〕

股本〔换股合并方式发行的股本〕资本公积〔资本溢价或股本溢价〕73【例题20-1】甲、乙公司为同一集团内的两个公司，甲公司于2007年3月31日对乙公司实施吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，公允价值为3600万元；负债账面价值为900万元，公允价值为900万元；净资产账面价值为2100万元，公允价值为2700万元。那么合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。74【例题20-2】沿用例1的相关资料，如甲公司向乙公司股东定向增发2500万股普通股，〔每股面值为1元，市价为4元〕吸收合并乙公司，合并时点甲公司资本公积－股本溢价账面余额为100万元，盈余公积账面余额为50万元，未分配利润账面余额为200万元，其余条件同例2，75③合并当期末会计报表的编制由于被合并方在合并后失去法人资格，所以应将被合并方所有的资产、负债工程并入合并方的账簿和报表核算，合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整76五、非同一控制下的企业合并〔一〕总体处理原那么：

按照购置法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。购置方在购置日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益.77〔二〕确定购置方：实质为确定控制方

非同一控制下的企业合并，在购置日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购置方，参与合并的其他企业为被购置方。

1、通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购置企业半数以上表决权。例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权。B公司的章程等没有特别规定的情况下，说明A公司实质上控制B公司。(注意:代表的表决权应当是一个较长期的行为，不能一事一议)

782、按照协议规定，具有主导被购置企业财务和经营决策的权力。例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据协议，B公司的董事长和总经理由A公司派出，总经理有权负责B公司的经营管理。A公司可以通过其派出董事长和总经理对B公司进行经营管理，到达对B公司的财务和经营政策实施控制的权力。

3、有权任免被购置企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以到达实质上控制的目的。

794、在被购置企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，到达对被投资单位的控制。例如：甲公司拥有乙公司45%的股权，但在董事会的7个席位中占用4个席位，即在董事会中拥有57%的投票权，从而能够控制乙公司。80

〔三〕确定购置日

购置日，是指购置方实际取得对被购置方控制权的日期。

1、购置日确实定原那么同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购置日。有关的条件包括：

〔1〕企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

〔2〕按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

〔3〕参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。〔4〕购置方已支付了购置价款的大部〔一般应超过50%〕，并且有能力支付剩余款项。

〔5〕购置方实际上已经控制了被购置方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。81

企业控制权的转移应同时满足上述五个条件，但需注意(举例)：

〔1〕上市公司通过定向增发实现换股合并时，应以定向增发的股份登记至合并子公司原股东名下作为实现控制权转移的标志。但该种情况关键时间点是被合并子公司完成工商变更登记，将章程及工商登记中的股东名称变更为上市公司。根据证券登记结算机构的规定，工商变更是定向增发股份登记的前置条件。〔2〕如被收购企业已满足上述条件，且已办理完成工商变更登记，但未对董事会进行改组，那么新股东仍未获取被收购企业的控制权，那么被收购企业的控制权未转换至收购方，收购方不应合并被收购企业。82

2、分步实现企业合并购置日确实定

分步实现企业合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日〞是指合并方或购置方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购置日是指按照有关标准判断购置方最终取得对被购置企业控制权的日期。其具体判断原那么和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。

83

〔四〕企业合并本钱

1、一次交换交易实现的企业合并，合并本钱为购置方在购置日为取得对被购置方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

2、通过屡次交换交易分步实现的企业合并，合并本钱为每一单项交易本钱之和。

3、合并本钱调整：根据合并合同或协议，对于存在的或有事项、且很可能发生并能够可靠计量，应当对合并本钱进行调整，其合并本钱应当包括在购置日预计的调整金额。84例如：企业合并合同中规定，如被购置方企业连续两年净利润超过一定水平，购置方需支付额外的对价。如在购置日预计被购置方的盈利水平很可能会到达合同规定的净利润标准，应将按合同或协议约定的额外对价计入合并本钱。对合并本钱进行调整，购置方对未来期间涉及调整合并本钱的事项〔此例中为被购置方的净利润水平〕进行关注，如未实现发生或发生后需对原计入企业合并本钱的估计金额进行调整的，应调整合并本钱。反之，如购置日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并本钱中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并本钱进行调整。85

5、商誉的处理〔1〕首先应对合并本钱及可识别资产、负债公允价值进行复核，包括已确认的符合条件的无形资产〔2〕经复核后仍存在的差额计入商誉或损益(营业外收入)A.合并本钱>所取得净资产公允价值确定为商誉，在吸收合并情况下，商誉应计入合并方账内〔即账面反映);在控股合并情况下，商誉不做账，而是包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中〔表中列示〕。865、商誉的处理B.合并本钱＜所取得的可识别净资产公允价值差额计入当期损益(营业外收入)。在吸收合并情况下,该差额在账内、在个别利润表中表达，在控股合并情况下，在合并利润表内表达。87【例题20-3】(吸收合并)

甲、乙公司为非同一集团内的两个公司，实施吸收合并，支付对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，公允价值为3600万元；负债账面价值为900万元，公允价值为900万元；净资产账面价值为2100万元，公允价值为2700万元。那么合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：借：资产

3600

〔公允值〕

贷：负债

900〔公允值〕

银行存款

2000(支付对价)

营业外收入

700〔表达在账面〕88【例题20-4】(控股合并)沿用例4的相关资料，甲公司支付对价2000万元获取乙公司100%股权，其余条件同例4，那么甲公司的账务处理是：〔1〕购置日甲公司先确认对乙公司的投资借：长期股权投资2000

贷：银行存款2000〔2〕编制合并报表抵销分录时借：净资产2700〔乙公司的公允价值〕贷：长期股权投资2000营业外收入700〔表达在合并报表中〕89六、企业合并涉及的报表编制1、购置日合并报表的一般仅需编制合并资产负债表，不编制合并利润表。合并中取得的被购置方各项可识别资产、负债应以其在购置日的公允价值计量，并设置备查簿，登记购置日的公允价值。902、合并当期期末合并报表的编制〔1〕资产负债表纳入合并财务报表中被购置方的资产、负债等是以购置日确定的公允价值为根底持续计量的结果。〔2〕利润表以购置日取得被购置方的各项可识别资产、负债的公允价值为根底，将自购置日至报告期末止被购置方的相关收入、费用、利润纳入利润表。注意:与同一控制下的企业合并不同，在同一控制下，合并利润表反映年初至年末的全部损益，而非控制下仅反映购置日至报告期末的损益。

912、合并当期期末合并报表的编制〔3〕现金流量表包括被购置方自购置日起至报告期末止的现金流量的情况。与利润表相同，也仅仅反映自购置日起至报告期末止的相关数据，而不是整个会计期间；

〔4〕比较财务报表不调整比较报表期间的年初数〔或期初数〕或上年数〔或上期期初数〕；

92七、非同一控制下的企业合并案例

两种情况:一次交易完成合并,屡次交易完成合并。

1．一次交易完成合并的案例

【例20-5】甲公司与A公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2007年9月30日，甲公司支付12000万元取得A公司的全部股权，进行吸收合并。购置日，A公司有关资产、负债情况如下〔单位：万元〕：

账面价值

公允价值库存商品6000

5800固定资产

80009000短期借款4000

4000净资产

10000

1080093购置日甲公司的账务处理如下：

借：库存商品

5800(公允价值)

固定资产

9000〔公允价值〕

商誉〔12000－10800〕1200

贷：短期借款

4000

银行存款

12000

94假设上述合并为控股合并，那么甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资——A公司

12000〔付出资产的公允价值〕

贷：银行存款

12000

合并本钱12000万元与取得的合并净资产公允价值10800万元之间的差额1200万元形成的商誉，包含在长期股权投资本钱中，没有单独做账。

编制合并报表的抵销分录：

借：净资产〔子公司实收资本、资本公积等〕10800

商誉

1200

贷：长期股权投资

12000注意：此商誉1200万元在合并报表中反映。

952．屡次交易完成合并的案例

【例题20-6】甲公司于2007年1月1日以现金350万元取得了乙公司20%的股权。乙公司在该日可识别资产的公允价值是1000万元，账面价值是800万元，假设乙公司在该日没有或有负债，2007年1月1日的资产详见下表：

账面价值公允价值现金和应收账款200200无形资产(土地)600800股本1001000资本公积400留存收益300合计800100096

截止2007年12月31日，乙公司当年实现净利润600万元，没有支付股利，另土地的市价由800万元增加到1100万元，乙公司账面价值未作调整。2007年12月31日乙公司的资产负债详见下表：

账面价值公允价值货币资金和应收款项800800无形资产(土地)6001100股本1001900资本公积400留存收益900合计14001900972021年1月1日，甲公司以现金2200万元进一步取得乙公司60％的股权，从而获得了控制权。

那么甲公司的会计处理：

〔1〕2007年1月1日取得乙公司20%的股权借：长期股权投资350贷：现金350

〔2〕2007年确定投资收益借：长期股权投资-损益调整600×20％=120贷：投资收益12098〔3〕2021年1月1日又取得乙公司的60%的股权，应对企业合并前采用权益法核算的投资的账面价值调整至初始投资本钱借：长期股权投资350留存收益120贷：长期股权投资-投资本钱350长期股权投资-损益调整1202021年1月1日，甲公司以现金2200万元进一步确定乙公司60％的股权，从而获得了控制权。借：长期股权投资2200贷：现金2200

99〔4〕确定每一单项交易的商誉第一次投资商誉350-1000×20％=150

再次投资商誉2200－1900×60％=1060企业合并应确定的商誉为两次交易的商誉之和1210

(5)对被购置方在购置日与交易日间可识别净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的局部，在合并报表中调整所有者权益相关工程，其中：属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。应确认为留存收益的金额：600×20％=120应确认为资本公积的金额：(1900-1000)×20％-600×20％=60借：长期股权投资180贷：资本公积60留存收益120100(6)合并报表中的其他调整及抵销：调整乙公司的土地评估增值

借：无形资产-土地〔1100－600〕500

贷：资本公积-其他资本公积500

合并抵销分录：

借：实收资本100资本公积400资本公积–其他资本公积500

留存收益900商誉1210贷：长期投资(350+2200+180)2730少数股东权益380

101八、购置子公司少数股权的处理〔第一批专家工作意见〕：注意：该情况不属于企业合并(一)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照?企业会计准那么第2号——长期股权投资?第四条的规定确定其入账价值。1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购置价款作为初始投资本钱。初始投资本钱包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收工程处理。2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资本钱。

102八、购置子公司少数股权的处理〔第一批专家工作意见〕：(二)在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购置日(或合并日)开始持续计算的金额反映。新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日被投资单位可识别净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；因购置少数股权新增加的长期股权投资本钱与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购置日(或合并日)开始持续计算的可识别净资产份额之间的差额，除确认为商誉的局部以外，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额缺乏冲减的，调整留存收益。103【例题20-7】：甲公司于2007年12月31日以8000万元取得对乙公司70％的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2021年12月25日，甲公司又出资3000万元自乙公司的少数股东处取得乙公司20％的股权。本例中A公司与乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。104

九、企业合并的新旧衔接

〔一〕原那么上不追溯调整，对于前期发生的企业合并，属于同一控制下的，冲减原产生的商誉，同时，调整留存收益借:盈余公积\未分配利润贷：商誉如果属于非同一控制下，原产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试，首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的,发生减值的提取相关减值准备，并冲减留存收益借:盈余公积\未分配利润贷：商誉105〔二〕企业会计准那么实施问题专家工作组意见企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算的股权投资借方差额的余额，在首次执行日应当执行?企业会计准那么第38号——首次执行企业会计准那么?的相关规定。上述对子公司投资的股权投资借方差额的余额，执行新会计准那么后，在编制合并财务报表时应区别情况处理：1、企业无法可靠确定购置日被购置方可识别资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。106〔二〕企业会计准那么实施问题专家工作组意见2、企业能够可靠确定购置日被购置方可识别资产、负债等的公允价值的，应将属于因购置日被购置方可识别资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购置方各项可识别资产、负债，并在被购置方可识别资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益工程；无法将该余额分摊至被购置方各项可识别资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益工程，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产〞列示。企业合并本钱大于购置日应享有被购置方可识别净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。1071、无法可靠确定购置日被购置方可识别资产、负债公允价值的案例：【例题20-8】2002年1月，A公司用现金向B公司投资，投资本钱1000万，取得B公司80%股权，购置日享有B公司净资产份额的账面值600万，股权投资差额按照10年摊销，截至2006年末已经摊销5年。无法取得购置日被购置方可识别资产、负债公允价值1082、能够可靠确定购置日被购置方可识别资产、负债等的公允价值，但无法将公允价值与账面价值差额的余额分摊至被购置方各项可识别资产、负债的：【例题20-9】2002年1月，A公司现金向B公司投资1000万元，取得B公司80%股权；购置日，享有乙公司净资产份额〔80%〕公允价值900万元，享有乙公司净资产份额的账面价值600万元，其中，可识别资产80%局部的公允值合计1900万元，账面价值合计1500万元，可识别负债80%局部公允价值合计1000万元，账面价值合计900万元。109

〔三〕上市公司执行新会计准那么备忘录上市公司向控股股东或重组方发行股票收购其持有的股权投资〔假设为控股权〕，假设交易时间与重组方成为公司控股股东的时间缺乏一年，是否可以将该交易判断为同一控制下的企业合并？根据?企业会计准那么第20号－企业合并?应用指南的有关规定，同一控制定义中的“控制并非暂时性〞，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上〔含1年〕。110〔三〕上市公司执行新会计准那么备忘录因此，在重组方已实质上成为公司控股股东的情况下，根据实质重于形式的原那么，上市公司向其发行新股以收购其持有的其他公司的股权投资〔假设为控股权〕，通常情况下，如有确凿证据说明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系，那么可将上述交易认定为同一控制条件下的企业合并。总结：1年是个参考的标准，但根本上应基于实质重于形式的原那么来判断。111企业会计准那么第33号

--财务报表合并

112主要内容一、合并范围确实定二、合并财务报表的编制程序三、企业会计准那么实施问题专家工作组意见四、合并资产负债表、合并利润表应抵销的工程五、合并现金流量表的编制及应抵销的工程六、合并所有者权权益变动表的编制七、合并资产负债表、合并利润表、合并权益变动表报表工程的变化八、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映

九、报告期内增加或处置子公司合并报表的编制

十、境外经营财务报表的折算与合并十一、合并财务报表新旧准那么衔接十二、实物中存在以零资产收购资不抵债子公司情况的处理十三、合并财务报表编制综合案例113一、合并范围确实定以控制为根底，强调实质重于形式(一)控制的定义指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制的特征：〔1〕只能有一个控制主体；〔2〕决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例。(3)控制的目的是为获得经济利益。114如：甲企业对乙企业无投资，2007年1月1日起乙企业委托甲企业经营，同时2007年1月1日起乙企业董事会中甲企业也占有51%以上的席位，甲企业按乙企业每年度净利润的51%获取管理收益。此种情况下，甲企业虽对乙企业无投资，但已承担了乙企业生产经营的大局部风险和报酬〔51%〕，甲企业应合并乙企业。(4)控制是法定权力也可以是约定权力。115(二)常见的企业管理形式及控制权的判断：承包经营、租赁经营、委托经营是企业常见的几种托管形式，对采取以上三种经营管理形式的公司是否纳入报表合并范围，要根据合同、协议中的约定来判断：企业的风险报酬及财务经营管理决策权是否转移。例：〔1〕协议中约定经营者具有生产经营、人事劳动管理、职工奖惩等权利，但这些权利是在上级行政主管部门的一定控制下行使。这种情况下受托经营者对托管子公司的自主权是不完全的，母公司仍应将该子公司纳入合并范围。116(二)常见的企业管理形式及控制权的判断：例：〔2〕协议中约定承包者根据托管企业的获利情况收取约定比例的管理费或承担约定比例的亏损。此种情况下托管企业税后利润形成的新增资产仍属母公司，母公司仍应将该子公司纳入合并范围。合并报表中母公司在对子公司进行权益法核算时，根据承包经营企业的净利润〔或亏损扣除〔或加计〕承包者应分得的利润〔或承包者应承担的亏损〕的差额和相应的权益性资本比例确定的金额进行权益法调整。117(二)常见的企业管理形式及控制权的判断：例：〔3〕合同中明确受托经营企业的日常经营的表决权由受托方行使，受托方对委托企业的盈亏承担责任，受托方有权根据市场需求调整企业的经营方向，那么原母公司不应将委托经营企业纳入合并范围。对于受托方来说如委托经营企业的控制权、收益权已转移至受托方，有股权的应当合并，无股权的也应当合并。118(三)控制标准的具体应用：1、母公司拥有被投资单位半数以上表决权的被投资单位应纳入合并会计报表的合并范围。包括：母公司直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合计拥有半数以上表决权。注意：〔1〕间接拥有表决权，仅限于通过子公司间接拥有的表决权。即间接拥有控制一定是以直接拥有控制为前提。119〔2〕在编制合并报表计算投资收益时，应采用乘法原那么来计算母公司对子公司“间接拥有〞的股权比例，以表达拥有子公司净资产的比例；而在确定是否纳入合并范围时，应采用加法原那么计算母公司拥有被投资公司的表决权资本，以真实反映实质控制权。例：A公司—60%→B公司 \︱\30%40%︱\↓\C公司120在确定合并范围时：A公司直接、间接持有C公司股权的比例为40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围；但如A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是A的子公司，那么A公司就不能将C公司纳入合并范围。进行权益法核算时：A公司持C的股比为40%+60%×30%=58%，A公司应按58%的股比对C公司进行权益法核算。1212、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是，有证据说明母公司不能控制被投资单位的除外：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。③、④中的多数指超过半数(不含半数)1223、确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权。

(1)考虑当期可转换或可执行的潜在表决权，不考虑未来期间的潜在表决权(2)不仅企业自身也要考虑其他公司的潜在表决权(3)不仅要考虑对已有利的也要考虑对已不利的因素(4)综合考虑影响潜在表决权的事项，但不包括执行潜在表决权的意图和财务能力的影响。(5)潜在表决权仅作为判断控制权的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东间的分配比例。1234、潜在表决权判断实例：(1)A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和20%.A将所持的一半股权转让给D后,A、D分别持C公司40%股权，B持C公司20%股权。同时A从D购得一项股份购置期权〔标的正是所转让的全部权益〕，该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行。如A公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。1244、潜在表决权判断实例：(2)

A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和45%.B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大，可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C的实际控制权。1255、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司(1)已宣告被清理整顿的原子公司〔该公司已被清算组接管〕(2)已宣告破产的原子公司〔该公司的日常管理已转交给人民法院指定的管理人〕(3)非持续经营所有者权益为负数的子公司(4)母公司不能控制的其他被投资单位1266、仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司

(1)持续经营所有者权益为负数的子公司(2)转移资金能力受到限制的境外子公司(3)已停业尚未清理的子公司〔4〕准备近期出售的子公司〔5〕小规模的子公司〔6〕经营业务性质特殊的子公司〔如银行、保险公司〕127

二、合并财务报表的编制程序合并财务报表应以母、子公司个别财务报表为根底编制，编制程序如下：1、确定合并报表的合并范围2、合并前对子公司的个别财务报表进行调整；(1)按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表(2)统一子公司与母公司的会计期间128二、合并财务报表的编制程序(3)对非同一控制合并取得子公司的各项可识别资产、负债及或有负债等以购置日的公允价值为根底，通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购置日公允价值根底上确定的可识别资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。3、核对母子公司间的往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整4、统计、核对其他内部关联交易的资料129

二、合并财务报表的编制程序5、编制合并工作底稿；(1)将母公司、子公司资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各工程数据过入合并工作底稿，进行加总；(2)在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录：包括：①将对子公司的长期股权投资调整为权益法；②将内部交易对合并财务报表有关工程的影响进行抵销处理；

130二、合并财务报表的编制程序③调整确认合并报表层次的递延税款企业会计准那么实施问题专家工作组意见〔2007年4月30日〕

企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税根底之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。131二、合并财务报表的编制程序6、计算合并财务报表各工程的合并金额；7、填列合并财务报表132三、合并资产负债表、合并利润表抵销工程1、母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的抵销；(资产负债表)借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润—年末商誉〔差额〕

贷：长期股权投资

营业外收入〔差额〕少数股东权益133三、合并资产负债表、合并利润表抵销工程2、母公司与子公司之间投资收益的抵销(利润表)；借：投资收益

少数股东损益

未分配利润—年初

贷：本年利润分配—提取盈余公积