2015年会计核算与企业所得税汇算清缴疑难点

2015年会计核算与企业所得税汇算清缴疑难点第一页，共768页。第一部分收入类税收风险点提示及破解第二页，共768页。一、销售货物收入税收风险点提示及破解第三页，共768页。

销售货物收入税收风险点提示及破解

（一）税收风险点提示1、会计上确认收入与税收上确认收入的时间点差异而引起的纳税义务时间风险2、会计与税法对收入计量的差异而引起的税收风险（二）税收风险的破解1、对会计与税法的差异在汇算时进行调整2、依据税法的规定进行账务处理（税务会计）3、税法无规定，会计有规定，按会计规定确定收入第四页，共768页。一、分期收款销售货物收入的账务税务处理

工业企业和贸易销售企业在发生商品销售商品时，往往会在销售合同中约定分期收款的具体时间。针对销售合同中分期收款时间的约定条款，特别是采购方在合同约定付款的时间没有真正向销售方支付采购货款的情况下，销售方没有进行账务处理，而是往往等到采购方实际支付采购货款时，才进行账务处理和税务处理。账务和税务处理与销售合同的分期收款结算这种条款约定是严重不匹配的，一定存在税收风险。下面以案例分析的方法，分析销售合同中分期收款时间的约定条款的账务税务处理。第五页，共768页。案例分析：某生产企业分期收款合同与账务处理不匹配的涉税风险分析(1)案情介绍

某生产企业2014年10月份采取赊销方式销售货物一批，合同总金额234万元，其中价款200万元，增值税额34万元，合同约定2015年6月20日收款。发出商品时的账务处理为：借：发出商品，贷：库存商品，但由于购货方到期未付款，企业在2015年6月20日就未作销售处理。第六页，共768页。案例分析：某生产企业分期收款合同与账务处理不匹配的涉税风险分析2015年8月20日，购货方付款后企业作销售处理，账务处理为：借：银行存款

234万，贷：主营业务收入

200万，贷：应交税费——应交增值税（销项）34万，并于2015年9月份申报缴纳了相关税款。税票所属期填写为2015年8月。某税务稽查局2015年10月对该企业检查时发现了企业未按税法规定申报纳税的问题，给予该生产企业延期申报缴纳增值税的罚和滞纳金的处罚。第七页，共768页。案例分析：某生产企业分期收款合同与账务处理不匹配的涉税风险分析

（2）涉税分析根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第三十八条的规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，增值税纳税义务时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，则为货物发出的当天。

第八页，共768页。案例分析：某生产企业分期收款合同与账务处理不匹配的涉税风险分析

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令512号）第二十三条的规定，企业以分期收款方式销售货物的，其企业所得税的纳税义务时间为按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

合同决定账务处理，合同与账务处理必须相匹配。如果合同与账务处理不匹配，要么是做假账，要么是做错账。第九页，共768页。案例分析：某生产企业分期收款合同与账务处理不匹配的涉税风险分析（2）涉税分析基于以上分析规定，生产企业2014年10月份采取赊销方式销售货物一批，合同总金额234万元，合同约定2015年6月20日收款，但由于购货方到期未付款，根据合同与账务相匹配的原理，当时应收入处理，其正确的账务处理应为：借：应收账款234万

贷：主营业务收入200万

应交税费——应交增值税（销项）34万第十页，共768页。案例分析：某生产企业分期收款合同与账务处理不匹配的涉税风险分析

并于2015年7月份申报缴纳了增值税、企业所得税及城市维护建设费和教育费附加等相关税款，2015年8月20日，购货方付款后企业进行账务处理。由于税票所属期填写为2015年8月，存在销项税额，而该张增值税票上的销项已经在2015年7月份申报了，为了规避重复缴纳增值税，只在增值税申报系统中一般纳税人一栏中的减项栏中做减项处理即可。第十一页，共768页。案例分析：某生产企业分期收款合同与账务处理不匹配的涉税风险分析

当然，如果不按照以上办法进行处理规避税务风险，则必须修改合同，使修改后的合同与原来企业的账务处理相匹配。修改办法是，把原来销售合同中的购货方的付款时间修改为：2015年8月20日，这样按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第三十八条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令512号）第二十三条的规定，增值税和企业所得税的纳税义务时间是2013年8月份，在2015年9月进行申报。就可以规避税务稽查的风险。第十二页，共768页。二、购货返积分形式销售商品的收入处理

有些经济业务发生后，到底应该如何确认收入？涉及到企业所得税的正确申报与否。根据《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）文件的规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。基于此规定，对有些经济业务的收入确认问题，如果税法上没有规定的，而会计上有明确规定，则可以依照会计上的规定进行收入的确认并进行账务处理。这在申报纳税时是没有税收风险的。第十三页，共768页。案例分析：采取购货返积分形式销售商品的收入确认分析（1）案情介绍

2014年10月，某商场进行国庆促销，规定购物满100元赠送10个积分，不满100元不送积分，积分可在1年内兑换成与积分相等金额的商品。某顾客购买了价值2340元（含增值税）的家具，积分为230分，估计该顾客会在有效期内全额兑换积分。该顾客于2015年6月购买了价值351元（含增值税）的皮鞋，用积分抵扣230元，余额以现金支付。请分析应如何确认收入并进行账务处理？第十四页，共768页。案例分析：采取购货返积分形式销售商品的收入确认分析（2）收入确认及账务处理

《财政部发布关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号文件规定：企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的,应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期损益。第十五页，共768页。案例分析：采取购货返积分形式销售商品的收入确认分析根据国税函[2010]148号文件规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。因此，在目前税法对此没有明确规定的情况下，应当按照财会函[2008]60号文件的规定执行。基于此分析，该商场的账务处理如下：第十六页，共768页。案例分析：采取购货返积分形式销售商品的收入确认分析2014年10月销售时借：应收账款（或银行存款）

2340贷：

主营业务收入

1770

递延收益

230应交税费——应交增值税（销项税额）

340第十七页，共768页。案例分析：采取购货返积分形式销售商品的收入确认分析2015年6月，顾客在有效期内兑换积分时借：库存现金

121递延收益

230贷：主营业务收入

300

应交税费——应交增值税（销项税额）

51第十八页，共768页。案例分析：采取购货返积分形式销售商品的收入确认分析而以下账务处理是错误的：2014年10月销售时借：应收账款（或银行存款）

2340贷：

主营业务收入

2000应交税费——应交增值税（销项税额）

340第十九页，共768页。案例分析：采取购货返积分形式销售商品的收入确认分析2015年6月，顾客在有效期内兑换积分时借：库存现金

121营业费用

230贷：主营业务收入

300应交税费——应交增值税（销项税额）

51。

因为后者的账务处理会使企业在2011年10月产生先缴纳企业所得税230×25%=57.5（元），而前者的账务处理可以使企业延期一年缴纳企业所得税57.5元，使企业获得一定的资金免费使用价值。第二十页，共768页。

三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

1、是否有延迟确认收入的行为（1）会计上确认收入的时间

《企业会计准则——收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

通常房地产企业会计确认收入的条件是：

第一.办理了商品房实物移交手续。

第二.取得了买方付款证明。也就是说，房地产企业确认收入的时间一般是在交楼时。第二十一页，共768页。

三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

（2）税法上确认收入的时间国税发[2009]31号文第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。国税发[2009]31号文件，将会计上的“预收账款”提前确认为收入。也就是说，从企业所得税的角度，不再存在“预收帐款”的概念，只要签订了《房地产销售合同》、《房地产预售合同》并收取款项，税法不再考虑开发产品是否完工，一律确认为收入。这样一来，税法比会计确认收入的时间更为提前了。第二十二页，共768页。

三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

（3）主营业务收入的审核重点因此，税务机关对房地产企业收入的检查重点是，“预收账款”有没有按税法的规定提前确认为收入缴税。收入交税的方式是：收入在完工前取得时，按预计毛利率征税；收入在完工后取得时，按实际的毛利率征税。

国税发[2009]31号文第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。第二十三页，共768页。

三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

（3）主营业务收入的审核重点也就是说，房地产企业预售房按照预计毛利率计算的预计毛利额并入当年的应纳税所得额，期间费用以及与此有关的税金和附加统统允许在税前扣除。预售房收入可作为计算业务招待费和广告费支出的基数，但在会计处理时，将预售房收入转为销售收入的年度，不可以重复计算业务招待费和广告费支出的基数。第二十四页，共768页。

三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

另外，国税发[2009]31号文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。房地产企业不按税法的规定申报预收账款的收入就属于虚假申报，属于延期缴纳税款的行为。第二十五页，共768页。案例分析：某房地产企业的某项目清算的企业所得税分析

A房地产企业开发的B项目，2013年实现预售收入1000万元，预计计税毛利率为20%，期间费用及可扣除税金为150万元，当年缴纳企业所得税16.5万元；2014年实现预售收入2000万元，预计计税毛利率为20%，期间费用及可扣除税金为200万元，当年缴纳企业所得税25万元；第二十六页，共768页。案例分析：某房地产企业的某项目清算的企业所得税分析

2015年B项目竣工交付业主使用，当年实现销售收入3000万元，期间费用及可扣除税金为250万元，项目计税成本为4200万元。假设没有其他纳税调整项目，A房地产企业在B项目竣工清算年度，即2015年需要缴纳多少企业所得税？第二十七页，共768页。案例分析：某房地产企业的某项目清算的企业所得税分析

第一，房地产企业开发经营业务的企业所得税处理并不仅着眼于具体项目的损益情况，无论项目是否完工，无论开发产品是预售还是现售，都应当在当年度确认销售收入并汇算清缴企业所得税。上例中，A房地产企业2013年度、2014年度缴纳的企业所得税实质上是当年度汇算清缴的应纳税额，并非B项目完工前的预缴税额。28第二十八页，共768页。案例分析：某房地产企业的某项目清算的企业所得税分析

第二，企业销售未完工开发产品取得的销售收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月度）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。上例中，A房地产企业2013年销售收入对应的应纳税所得额＝1000×20%－150＝50（万元），2014年销售收入对应的应纳税所得额＝2000×20%－200＝200（万元）。29第二十九页，共768页。案例分析：某房地产企业的某项目清算的企业所得税分析

第三，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业的应纳税所得额。

B项目计税成本为4200万元，实际毛利率＝（6000－4200）÷6000×100%＝30%，2013年、2014年实际毛利额与预计毛利额的差额分别为100万元[1000×（30%－20%）]和200万元[2000×（30%－20%）]，毛利差额300万元（100＋200）应当计入2015年度应纳税所得额。30第三十页，共768页。案例分析：某房地产企业的某项目清算的企业所得税分析第四，确定2015年度应纳税所得额＝3000－[4200－3000×（1－30%）]－250＋300＝950（万元），应纳所得税＝950×25%＝237.5（万元）。31第三十一页，共768页。

三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

2、审核预收的定金、诚意金、订金（保证金、诚意金、VIP卡）的纳税义务时间

法律依据：（1）《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”第三十二页，共768页。三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

基于《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第十二条的规定，营业税纳税义务发生时间必须具备三个条件：一是为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产；二是收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据；三是以上两个条件必须同时具备，如果不满足“同时具备”，则不发生营业税的纳税义务。第三十三页，共768页。三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

正因为如此，房地产公司没有开盘之前，虽然收了有买房意向客户的订金、诚意金和VIP会员费，不构成以上“三个条件”，则不缴纳营业税，在“其它应付款”会计科目中核算。建筑企业与甲方进行工程进度结算，但没有收到工程款，但同时满足以上“三个条件”，则必须构成缴纳营业税的义务。第三十四页，共768页。三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

（2）《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号）第二十四条规定：“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”第二十五条第二款规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”第三十五页，共768页。三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

（3）《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）的通知>》（国税函发[1995]156号）规定：十八、问：对于转让土地使用权或销售不动产的预收定金，应如何确定其纳税义务发生时间？答：营业税暂行条例实施细则第二十八法规：“纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”此项法规所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。

第三十六页，共768页。三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

（4）

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，房地产企业预收定金必须要交企业所得税和营业税。

第三十七页，共768页。三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

结论：

1、房地产企业销售不动产，在开盘之前收的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”时，由于应税行为根本就没有发生，而且房地产企业收取“诚意金”、“订金”和“vip会员费”时，由于没有签订《商品房销售合同》，也就说不上合同确定的付款日期了。第三十八页，共768页。三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

由此可见，房地产开发企业向购房准业主收取的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”，按照营业税相关税收政策规定，是不需要缴纳营业税的。因此，房地产企业在开盘之前收的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”不构成营业税的纳税义务，在“其他应付款”会计科目进行核算。开盘之后，房地产企业预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。第三十九页，共768页。三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

2、房地产企业开盘之后，发生销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。开盘之前交了“诚意金”、“订金”和“vip会员费”的业主有购买房屋的愿望，如果与房地产公司签订了《商品房销售合同》，则房地产企业把开盘之前向业主收取的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”应从“其他应付款”转到“预收账款”会计科目，则营业税义务就产生了。第四十页，共768页。案例分析：某房地产企业收取“诚意金”的营业税纳税义务时间分析（1）案情介绍某房地产开发企业于2014年8月通过拍卖方式获取土地一宗，土地面积为10万平方米，土地价款为1亿元，约定于2014年11月付清。该公司拟建设电梯公寓20万平方米、商铺2万平方米。2015年2月取得《施工许可证》开始施工建设，工期为18个月。3月中旬，工程正在进行地下室的施工，开发商还没有获取《商品房预售许可证》。许多购房准业主在“申请vip会员可以享受优惠房价”的诱惑下，没有签订购房合同仅凭“vip会员申请书”，就纷纷缴付“诚意金”订购房屋。该房地产公司共收取“诚意金”5000万元，大大缓解了开发建设的资金压力。那么，对于该房地产开发企业收取的“诚意金”5000万元，应如何进行会计核算和税务处理？第四十一页，共768页。案例分析：某房地产企业收取“诚意金”的营业税纳税义务时间分析（2）涉税分析从以上房地产开发企业收取“诚意金”、“订金”和“vip会员费”的财税处理分析来看，对房地产开发企业在未取得《商品房预售许可证》、未与购房业主签订《商品房预售合同》的情况下，向购房业主收取的“诚意金”5000万元，从会计处理角度看，应该纳入‘其他应付款“科目核算，而不应该在“预收账款”科目核算；从税务处理来看，“诚意金”5000万元仅仅是暂收应付款项，根本不是应税收入，不需要缴纳企业所得税、营业税、土地增值税。第四十二页，共768页。案例分析：某房地产企业已签合同未收款的营业税纳税义务时间分析

（1）案情介绍某房地产公司开发的甲楼盘于2012年竣工，公司已就之前的收入足额纳税。2013年发生如下业务，财务人员对如何确定缴纳营业税产生了疑问：第一，收取甲楼盘尾房预收定金100万元（房款总价500万元），但未签订《商品房销售合同》，房地产公司是在收取定金时缴纳营业税还是在签订《商品房销售合同》或收取全部价款时缴纳营业税？第二，若正式签订总价500万元的商品房销售合同，只收到部分购房款100万元，应收购房款400万元，是否按合同价500万元计算缴纳营业税？第四十三页，共768页。案例分析：某房地产企业已签合同未收款的营业税纳税义务时间分析

（2）营业税纳税义务时间分析①第一个问题的分析：

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”另外，国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发〔1995〕156号）规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，此项法规所称预收款，包括预收定金。第四十四页，共768页。案例分析：某房地产企业已签合同未收款的营业税纳税义务时间分析

因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。根据此法律依据，该房地产公司销售甲楼盘的尾房而预收定金100万元（房款总价500万元），但未签订正式商品房销售合同，只要收到了预收款，就应当缴纳营业税。即该房地产公司销售开发产品收取预收定金时应缴纳营业税5万元（100×5%）。对于房地产公司与业主签订《商品房销售合同》后该如何确定营业税纳税义务发生时间，应当看双方合同的具体约定，而非该企业所认为的签订合同就要纳税。第四十五页，共768页。案例分析：某房地产企业已签合同未收款的营业税纳税义务时间分析②第二个问题的分析：

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第二十四条规定：“条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。第四十六页，共768页。案例分析：某房地产企业已签合同未收款的营业税纳税义务时间分析

基于此规定，房地产公司应就收到的100万元缴纳营业税，对于未收的房款400万元，如果合同明确规定了分期付款日期，在合同约定的付款日期前，如果没有收到房款，则不应缴纳营业税，合同约定付款时间到后，即便企业实际仍未收到房款，一样具备纳税义务。实务中，分期付款的客户由于资金困境不能按约定时间付款是常有的情形，对于此类型的应收未收款，也要及时纳税。另外，若合同没有明确规定具体的付款时间，则在房产权利实际转移的当天确定纳税义务发生时间。房产权利实际转移可以以房屋实际交付入住时间来确定。第四十七页，共768页。案例分析：每月“预收账款”贷方发生额与营业税纳税申报表反映的营业税计税依据不一致的分析

某房地产公司先后开发了A、B、C、D四个大型住宅小区，前三项目已经完工，D项目尚未完工。该房地产公司所开发的4个项目分别在三个区，营业税每月分别向三个区的税务机关申报和缴纳。税务机关对该房地产开发有限公司2012年至2014年的纳税情况进行了检查，税务检查人员通过电子表格，将该房地产公司每月“预收账款”贷方发生额与营业税纳税申报表进行比对

，发现该公司D项目申报的营业税计税依据与账面记载的应税收入不一致，第四十八页，共768页。案例分析：每月“预收账款”贷方发生额与营业税纳税申报表反映的营业税计税依据不一致的分析即：账表不符，有的月少申报、有的月多申报，到2014年12月累计少申报计税收入4700万元。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，税务机关追缴该房地产公司少申报计税收入的营业税及附加，并按《中华人民共和国税收征收管理办法》及其《实施细则》的有关规定加收滞纳金。第四十九页，共768页。三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

3、真假银行按揭收入的审核——真按揭的审核国税发[2009]31号第六条第（三）项规定：“采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。”

第五十页，共768页。三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

3、真假银行按揭收入的审核——真按揭的审核国税发[2009]31号第六条第（三）项规定：“采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。”

有一些房地产企业喜欢隐瞒银行按揭的收入，而推迟营业税和企业所得税的纳税义务时间。

第五十一页，共768页。三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

例如，检查员到某单位售房部实地调查，通过对售房部人员询问，并对其销售部微机进行了检查，取得了详细的电子售楼明细表，证实了其所开发项目已售出住宅162户，并发现其中按揭贷款售房户数75户。但该单位账薄中没有记载按揭贷款银行划转的按揭贷款金额。针对这一问题，检查人员到按揭贷款银行进行调查取证，证实银行给该单位发放按揭贷款金额为1549.5万元，推迟缴纳营业税。第五十二页，共768页。三、房地产企业销售收入的审核及涉税分析

3、真假银行按揭收入的审核——假按揭的审核

假按揭一般在房地产市场低迷的时候出现。税务机关对假按揭的态度是，只看形式，不考虑是否真假银行按揭，只要有合同就一律征税。

第五十三页，共768页。四、增值税纳税义务时间的涉税规定及例解

（一）增值税纳税义务时间的法律依据

1、《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告[2011]第40号）就增值税纳税义务发生时间有关问题公告如下：“自2011年8月1日起，纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天（即货物已经发出且收到货款，但没有开发票）；先开具发票的，为开具发票的当天。”第五十四页，共768页。四、增值税纳税义务时间的涉税规定及例解

（一）增值税纳税义务时间的法律依据

2、《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第19条第1款规定：“销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”

第五十五页，共768页。四、增值税纳税义务时间的涉税规定及例解

（一）增值税纳税义务时间的法律依据

3、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第三十八条规定：“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同分为以下三种：第一种方式：直接收款模式。采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。第二种方式：赊销收款模式。采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；第三种方式：预收货款模式。采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

第五十六页，共768页。第五十七页，共768页。案例分析

江苏南通苏源煤炭公司与天津宏峰公司签定煤炭销售合同，合同约定：江苏南通苏源煤炭公司发往天津宏峰公司的煤炭必须经天津宏峰公司检验合格入库后，才向江苏南通苏源煤炭公司结算货款。2015年4月26日，江苏南通苏源煤炭公司将10000吨煤炭发往天津宏峰公司，该公司根据经验暂估确认648万元销售收入，计入，借：应收账款648万元，贷：主营业务收入——暂估648万元。第五十八页，共768页。案例分析

该公司一直到2015年5月5日，收到天津宏峰公司确认的煤炭检验指标确认书，确认煤炭符合合同要求，可以结款。请问江苏南通苏源煤炭公司2015年4月用“应收账款”会计科目确认销售收入，该收款方式应确认为赊销模式，还是直接收款模式？如果确认为直接收款模式，应该在2015年4月确认销售收入，还是在2015年5月销售收入？第五十九页，共768页。案例分析

虽然江苏南通苏源煤炭公司运用的会计科目为“应收账款”科目，但是本案例中的收款模式应该确认为直接收款模式。赊销合同的基础是货物交付与收款时间的分离，带有明显的隐性融资性质，在赊销合同上应明确注明收款时间，本案例的交易模式本质上属于“货款两清”的直接收款模式，2015年4月江苏南通苏源煤炭公司发出去的煤炭尚未确定质量已经验收合格，因此该项交易尚未完成，一般而言记账，借：发出商品，贷：库存商品。有时企业认为根据经验估计确认收入无重大风险，因此直接计入，借：应收账款，贷：主营业务收入，此时会计记账表象容易同赊销模式混淆，税务机关可能判定为赊销模式，并以“书面合同没有约定收款日期”为理由，要求在2015年4月按照暂估收入额缴纳税款。第六十页，共768页。案例分析

国家税务总局2011年第40号公告的规定：“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天。”本例中，2015年4月份江苏南通苏源煤炭公司将货物发出，但是未确定煤炭质量，江苏南通苏源煤炭公司未取得到财务结款的索取销售款凭据，根据国家税务总局2011年第40号公告，江苏南通苏源煤炭公司应该在2015年5月5日，收到宏峰公司确认的煤炭检验指标确认书（或类似资料，甚至是电话通知）当日确认增值税的销项税额。第六十一页，共768页。五、售后回购的财税处理

《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》对售后回购的确认和计量作了如下规范：“采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理”。第六十二页，共768页。五、售后回购的财税处理

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号文件）第一条第（三）项规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。第六十三页，共768页。五、售后回购的财税处理

基于以上会计和税法的规定，会计上与税法上规定的售后回购的会计处理与税收处理的具体操作规范基本相同，不同点是作为销售和不作销售处理的选择顺序不同，会计上要求不作销售处理优先;对作销售处理的，设置了附加条件（有证据表明符合销售收入确认条件的）;税收上原则要求作销售处理，对不作销售处理的设定了附加条件（有证据表明不符合销售收入确认条件的）。因此，售后回购的会计与税法规定趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，不会产生任何差异。第六十四页，共768页。案例分析：某企业销售合同约定售后回购条款的财税处理分析（1）案情介绍

2014年5月1日，甲公司向丙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为200万元，增值税额为34万元。该批商品成本为160万元。商品已经发出，款项已经收到。协议约定：甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为220万元（不含增值税额）。请分析甲公司应如何进行账务和税务处理?第六十五页，共768页。案例分析：某企业销售合同约定售后回购条款的财税处理分析(2）财税处理分析在会计处理上，根据《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》对售后回购的确认和计量的规定，甲公司应进行如下会计处理：①甲公司5月1日发出商品时。借：银行存款234

贷：其他应付款200

应交税费——应交增值税（销项税额）34借：发出商品160

贷：库存商品160第六十六页，共768页。案例分析：某企业销售合同约定售后回购条款的财税处理分析②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，不需要采用实际利率法，可以用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为4万元[（220－200）÷5]。借：财务费用4

贷：其他应付款4第六十七页，共768页。案例分析：某企业销售合同约定售后回购条款的财税处理分析③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为220万元，增值税额为37.4万元。假定商品已验收入库，款项已经支付。借：财务费用4

贷：其他应付款4借：库存商品160

贷：发出商品160借：其他应付款220

应交税费——应交增值税（进项税额）37.4

贷：银行存款257.4第六十八页，共768页。案例分析：某企业销售合同约定售后回购条款的财税处理分析

在税务处理上，甲公司不确认收入，缴纳企业所得税，因为甲和丙签订的协议约定：甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为220万元（不含增值税额）。这协议证明了甲公司“有证据表明不符合销售收入确认条件”，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号文件）第一条第（三）项规定，甲公司不确认收入。第六十九页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

（一）销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险提供销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险是：

1、地税局对销售自产货物部分要缴纳营业税，国税局对提供劳务部分要缴纳增值税。

2、如果纳税人分别核算了其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，但不具有公允性或者没有分别核算，则会有两个税务机关对于其经济业务进行核定纳税。核定额高低主动权不在于纳税企业，难免陷入被动局面。

3、一般纳税人的建筑施工企业发生销售自产货物的同时提供建筑劳务，向建设方开具的增值税专用发票不能抵扣营业税。第七十页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

（二）销售自产货物并提供建筑劳务的法律依据

1、《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局2011年公告第23号）规定：“自2011年5月1日起，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。

第七十一页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

2、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

①销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；

②）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

第七十二页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）规定：一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税：第七十三页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

（1）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。（2）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）。（3）商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。

一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。同时，按简易办法征收增值税的不得抵扣进项税额

第七十四页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

3、《广州市地方税务局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收征收管理问题的通知》（穗地税函[2011]104号

）规定，自2011年5月1日起，按照以下规定进行执行：

第七十五页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

（1）关于核算问题

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应分别核算其自产货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其自产货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，其建筑业应税劳务的营业额由主管地方税务机关核定。

第七十六页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

（2）关于计税营业额问题①纳税人销售自产货物的同时提供建筑业劳务的，其计税营业额为：

一是能够同时提供其机构所在地主管国家税务机关出具的关于纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明（以下简称“从事货物生产证明”）以及该项自产货物增值税发票的，其建筑业劳务的计税营业额为所取得的工程价款扣减自产货物价款后的余额。

二是不能同时提供其机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”及该项自产货物增值税发票的，其建筑业劳务的计税营业额不得扣减自产货物价款，即计税营业额为所取得的工程价款。

第七十七页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

（3）关于纳税申报问题

纳税人提供建筑业劳务并同时销售自产货物，应向营业税应税劳务发生地地方税务机关纳税申报，并同时提供下列资料作为《广州市（区）地方税费综合申报表》（SB011（2011年版））的附件：

①销售自产货物同时提供建筑业劳务的合同；

②机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”原件；

③自产货物的增值税发票（记帐联）复印件。

第七十八页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

（4）关于《建筑业统一发票》开具问题

根据《广东省地方税务局关于提供建筑业劳务同时销售自产货物开具发票问题的通知》（粤地税函[2009]640号）规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，只就其缴纳营业税的应税劳务营业额开具《建筑业统一发票》。第七十九页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

（5）关于对总承包（或分包）纳税人扣除分包营业额问题

对总承包（或分包）纳税人将工程分包给从事自产货物的单位，凭以下资料扣除其支付给从事自产货物单位的分包工程款：

（一）销售自产货物同时提供建筑业劳务的合同；

（二）承包单位机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”复印件；

（三）承包单位开具的自产货物增值税发票（抵扣联或发票联）；

（四）承包单位开具的建筑劳务价款《建筑业统一发票》。总承包（或分包）纳税人扣除的自产货物和建筑劳务价款之和不得超过其支付给从事自产货物单位的分包工程款。第八十页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

4、《湖南省地方税务局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第3号）规定：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供如下资料备案：

1、建筑业施工(安装)资质证书复印件；

2、其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明；

第八十一页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

3、销售货物的增值税发票复印件；

4、合同复印件；

5、主管税务机关要求的其他资料。

主管地税机关对上述资料审查合格后，按规定计算征收营业税，凡不能提供规定资料的，一律按照建筑业总收入金额征收营业税。第八十二页，共768页。六、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

（三）销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制策略纳税人提供建筑业劳务同时销售自产货物，应向营业税应税劳务发生地地方税务机关纳税申报，同时提供以下资料作为附件：提供建筑业劳务同时销售自产货物的合同；构所在地主管国税机关出具的“从事货物生产证明”（原件）；自产货物增值税发票（记账联）复印件；第八十三页，共768页。案例分析

A建筑公司2015年1月承接一家房地产开发企业造价为5000万元的工程，同时将该工程中铝合金门窗安装部分分包给B公司施工，结算价款为500万元，其中材料价款350万元，安装费为150万元。B公司从事铝合金门窗生产销售并负责建筑安装。A公司与B公司均具备建筑业施工资质。2015年4月，B公司工程施工完毕，结算时，B公司提供给A公司增值税发票350万元，营业税发票150万元。A公司想了解，B公司给其开具的发票形式及该种情形下营业额的计算方法是否正确。第八十四页，共768页。案例分析

B公司应如何开具发票

根据《营业税实施细则》第七条规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。同时，根据《增值税实施细则》第六条规定，纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为的混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。第八十五页，共768页。案例分析

B公司应如何开具发票

因此，B公司属于提供建筑业劳务并同时销售自产铝合金门窗的行为，应分别核算门窗销售额和安装收入营业额，并应根据门窗销售额350万元计算缴纳增值税，按安装收入150万元的营业额计算缴纳营业税。即应给A公司提供350万元的增值税发票和150万元的营业税发票。第八十六页，共768页。案例分析

总包A公司如何计算营业额根据《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。可见，总承包人的分包工程款在计算营业额时是可以扣除的。

对于如果分包方承接的是“提供建筑业劳务同时销售自产货物”分包工程，在这个问题上，我们可以看出，对于A公司而言，分包给B公司的工程是一个完整的分包工程，其500万元的价款属于《营业税暂行条例》第五条中规定的“其支付给其他单位的分包款”，而不应该因为B公司在分包活动中提供了自产铝合金门窗而不允许A公司全额扣除分包工程款，否则会对A公司造成税负的不合理。因此，A公司在计算计税营业额时，应准予扣除分包给B公司的500万元的分包工程款。第八十七页，共768页。案例分析

总包A公司如何计算营业额但在实际税收征管中，分包方必须向总包开具建安发票才可以进行差额抵扣，这对销售自产货物并提供建筑劳务的分包人来讲，多缴纳了销售货物部分的营业税（重复纳税了），只有广州地税是认同售自产货物并提供建筑劳务的分包人向总包开具的增值税发票可以作为为总包方差额计税的凭证。第八十八页，共768页。二、建造合同收入税收风险点提示及破解第八十九页，共768页。一、总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理

甲房地产企业与乙建筑总承包企业签订的建筑合同中约定开工保证金条款：甲在合同签订之后的2个工作日之内向建筑企业乙支付100万元开工保证金，该开工保证金将于以后冲减甲给乙的工程款。甲房地产企业与丙建筑总承包企业签订的建筑合同中约定履约保证金条款：丙在合同签订之后的7个工作日之内必须向甲支付100万元的履约保证金。请问以上保证金条款应如何进行账务和税务处理？（假设建筑业营改增后的税率为11%）。第九十页，共768页。一、总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理根据合同保证金条款的约定来看，开工保证金是业主支付给建筑总承包方的预付款项，而履约保证金是建筑总承包企业支付给业主的保证金或押金。根据增值税纳税义务时间的规定，本案例中保证金的账务和税务处理如下：第一，甲在合同签订之后的2个工作日之内向建筑企业乙支付100万元开工保证金的账务和税务处理如下：第九十一页，共768页。一、总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理营改增后：甲的账务处理：借：预付账款（收到业主开工保证金/(1+11%）应交税费——应交增值税（进项税）(收到业主开工保证金/(1+11%)×11%）贷：银行存款（营改增前：借：预付账款100万贷：银行存款100万）第九十二页，共768页。一、总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理营改增后：乙的账务处理：

借：银行存款贷:预收账款(收到业主开工保证金/(1+11%)应交税费-------应交增值税(销项税)(收到业主开工保证金/(1+11%)×11%），（营改增前：借：银行存款100万贷：预收账款万）第九十三页，共768页。一、总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理第二，甲房地产企业与丙建筑总承包企业签订的建筑合同中约定履约保证金条款：丙在合同签订之后的7个工作日之内必须向甲支付100万元的履约保证金的账务和税务处理。

第九十四页，共768页。一、总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理甲的账务处理：借：银行存款贷：其他应付款——收到丙履约保证金丙的账务处理：借：其他应收款——支付甲履约保证金贷:银行存款建筑企业向甲支付履约保证金没有发生纳税义务时间，甲应向丙开收款收据。第九十五页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析（一）“甲供材”的营业税风险分析

“甲供材”的营业税风险体现在施工方没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材”中的建筑材料是建设方或甲方购买的，建筑材料供应商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购买的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大部分施工企业就“甲供材”部分没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。第九十六页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析（一）“甲供材”的营业税风险分析

例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的价款为40万元，施工方提供的建筑劳务款为60万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票是60万元而不是100万元，如果开具60万元建安发票，则施工企业就是漏了40万元的营业额计算建筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建安发票或者按照100万元缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票就没有营业税的税收风险，为什么呢？第九十七页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析（一）“甲供材”的营业税风险分析

在实践中，施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票，根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以按照100万的计税依据缴纳营业税而开出60万元的建安发票，甲方必须凭40万的材料发票和60万的建安发票入账，这在实践中得不到税务局的认可，即税务局不认可甲方的材料票进成本。第九十八页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析（一）“甲供材”的营业税风险分析

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供材”，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否则存在漏报建筑业营业税的税收风险。第九十九页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析

（二）“甲供材”的企业所得税风险分析

“甲供材”中的企业所得税风险主要体现在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材”部分的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。由于“甲供材”中的材料是甲方购买的，材料供应商把材料销售发票开给了甲方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考虑，往往会把“甲供材”中的材料价款和建筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。第一百页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析

（二）“甲供材”的企业所得税风险分析例如，一项100万元的甲供材合同，其中甲方购买的材料为40万元，建筑劳务款为60万元，施工企业必须向甲方开具100万元的建安发票进行工程结算，才不会有40万元材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出100万元的建安发票，必须按照100万元记收入，基于此，施工企业在计算企业所得税时，没有40万元的材料发票成本，尽管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和甲方购买材料发票的复印件进成本，但是，根据发票管理办法的规定，税务当局是不认可材料令料单和甲方提供的材料发票复印件进成本的，因此，甲方需要多缴纳40万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材”对施工企业来讲，企业所得税风险较大。第一百零一页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析（三）建筑施工合同中“甲供材”税收风险的应对策略：发票开具必须与“甲供材”合同相匹配。

“合同与发票开具相匹配”有两层含义：一是发票记载标的物的金额、数量、单价、品种必须与合同中约定的金额、数量、单价、品种相一致；二是发票上的开票人和收票人必须与合同上的收款人和付款人或销售方和采购方或者劳务提供方和劳务接受方相一致第一百零二页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析

例如房地产公司甲与建筑公司乙签定1000万元的甲供材合同，其中材料费700万元，建筑劳务费300万元。房地产公司与材料供应商丙签定700万元的材料采购合同，房地产公司甲向材料供应商支付700万元材料款，材料供应商丙向建筑企业乙开具700万元的增值税普通发票。第一百零三页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析

建筑公司乙与房地产公司结算工程款，结算价为1000万元，房地产公司甲向建筑公司乙支付300万元劳务款，建筑公司乙向房地产公司甲开具1000万元的建安发票。具体的开票和合同签定流程图如下，请分析本案例中房地产公司甲、建筑公司乙和材料供应商丙开票与合合同不匹配的涉税风险。第一百零四页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析材料供应商丙房地产公司甲建筑公司乙700万材料发票采购合同甲供材合同1000万建安发票支付300万劳务款支付700万材料款第一百零五页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析

首先，建筑公司乙收到材料供应商丙开具的材料发票700万元，与建筑公司乙与材料供应商丙没有采购合同不匹配，而且建筑公司乙没有向材料供应商丙支付700万元的材料款，这构成票款不一致。建筑公司乙获得的700万元材料发票由于没有真实采购交易行为下的虚开发票，不可有在建筑公司乙的企业所得税前扣除，将会增加建筑公司乙的企业所得税成本。而对于材料供应商而言，是涉嫌虚开发票行为，将受到行政和刑事处罚行为。第一百零六页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析

其次，房地产公司收到建筑公司1000万元建安发票，与房地产公司支付建筑公司300万元的资金流不匹配，即票款不一致。建筑公司乙也是相房地产公司多开700万元建安发票，涉嫌虚开700万元发票，将受到刑事处罚，而房地产公司获得的1000万元发票将有700万元发票不可以在企业所得税前进行扣除。因为房地产公司从建筑公司乙获得的1000万元建安发票与其与建筑公司签定的甲供材合同不匹配。第一百零七页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析

最后，材料供应商丙与房地产公司签定的700万元材料采购与其向建筑公司乙开具700万元的材料发票不匹配，因为发票上的收票人与采购合同中的材料款支付人和采购人不一致。

通过以上分析可知，为了规避税收风险，保证发票上注明的成本支出能够在企业所得税前进行扣除或可以抵扣进项税额，必须满足发票开具与合同匹配，资金流、物流和票流相一致。第一百零八页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析

规避税收风险的开票和合同签定方法

为了避免以上所分析的涉税风险，笔者认为有两种方法签定合同和开具发票：一是房地产公司与建筑公司签定包工包料合同情况下的发票开具；二是房地产公司与建筑公司签定甲供材合同情况下的发票开具。具体介绍如下：(1)房地产公司与建筑公司签定包工包料合同情况下的发票开具方法

首先，建筑企业乙与房地产公司甲方必须签订包工包料的建筑合同。

第一百零九页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析

规避税收风险的开票和合同签定方法

其次，建筑合同中的材料可以由房地产公司甲方去选择材料供应商丙，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是，签订材料采购合同时，必须在合同中盖施工方乙的公章而不能够盖甲方的公章。第一百一十页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析

规避税收风险的开票和合同签定方法

再次，材料采购款700万元必须由房地公司甲方支付给材料供应商丙，但是建筑企业乙、房地产公司甲方和材料供应商丙三者间必须共同签订三方协议，即建筑企业乙委托房地产公司甲方把材料采购款700万元支付给材料供应商丙的委托支付令，材料供应商丙必须把材料销售发票700万元开给建筑企业乙，然后由房地产公司甲方交给建筑企业乙。

第一百一十一页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析

最后，建筑公司乙向房地产公司开建安发票，怎样开票？要分两种情况处理：一是如果建造公司乙委托房地产公司甲支付700万元材料款给材料供应商丙时，向房地产公司开了700万元的建安发票，视同建筑公司乙收到房地产公司甲支付的预付款（对建筑公司乙来讲是预收款），不过建筑公司乙委托房地产公司把预收款支付给材料供应商丙而已。则建筑企业乙向房地产公司开具300万元的建安发票；第一百一十二页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析

二是如果建造公司乙委托房地产公司甲支付700万元材料款给材料供应商丙时，与房地产公司签了一份700万元的借款合同，没有给房地产公司甲开具700万元建安发票，则建筑企业乙向房地产公司开具1000万元的建安发票。

以上开具发票和签定合同的流程可以用如下图第一百一十三页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析建筑公司乙材料供应商丙房地产公司甲700万材料发票包工包料合同700万元借款合同1000万建安发票采购合同支付300万劳务款建筑公司委托房地产公司支付材料款给材料供应商第一百一十四页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析建筑公司乙材料供应商丙房地产公司甲700万材料发票包工包料合同300万建安发票采购合同支付300万劳务款建筑公司委托房地产公司支付材料款给材料供应商，同时向房地产公司开700万建安发票第一百一十五页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析如果按照以上四个步骤操作，一方面可以消除甲方对施工方会购买劣质建筑材料的顾虑，另一方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材”存在的营业税和企业所得税风险。但是，这种操作不符合《中华人民共和国建筑法》的相关规定，存在一定的法律风险，《中华人民共和国建筑法》第二十五条规定：“按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。”

第一百一十六页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析基于此规定，甲方如果与施工方签定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供应商那里购买材料。然而，该条规定是基于建筑承包人（施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下，为保护施工承包者自行购买建筑材料而不受甲方指定材料供应商的干扰所进行的立法。如果施工方自愿放弃购买建筑材料而从中赚取材料差价的好处，与甲方达成协议按照以上分析的四个步骤进行操作，是符合《中华人民共和国合同法》中当事人自愿协商一致的合同订立原则，同时，对甲方购买材料部分依照税法履行营业税纳税义务，是合法合理的。因此，建筑承包人（施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下，只要施工方自愿放弃购买建筑材料而由甲方购买不与《中华人民共和国建筑法》第二十五条规定相悖，可以按照以上四个步骤操作起到规避“甲供材”给施工方造成的营业税和企业所得税风险。第一百一十七页，共768页。二、建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风险分析(2)房地产公司与建筑公司签定甲供材合同情况下的发票开具方法。

首先，房地产公司与