纳税筹划经典案例

/《财务纳税筹划案例精粹》增值税纳税筹划案例1、债权人"讨债”为什么要缴税一、 案情简介：A企业长期欠B企业货款,无力偿还。B企业申请法院强制执行.法院扣了A企业一辆小汽车后，下裁定书把小汽车的所有权判给Ｂ企业.B企业多方努力，把小汽车卖了，最终收回货款。某国家税务局稽查局对Ｂ企业的纳税进行检查后,认定B企业出售小汽车没有按规定交纳增值税,造成偷税，要求B企业补交税款，并给予了相应的处罚。B企业的经理及财务人员都想不通，认为小汽车是Ａ企业的,是替A企业卖了收回属于自己的货款,为什么还要交纳增值税？如果直接收回货款，不就没有这些麻烦？二、 纳税辅导：B企业被长期拖欠货款，确实是一件让人同情的事.在费劲收回货款后,又引来偷税及被罚的麻烦，疑惑的提出:如果直接收回货款，不就没有这些麻烦？对！答案是肯定的，也是值得让人思考的。按照国家税法规定，单位和个体经营者销售自己使用过的游艇，摩托车和应征消费税的汽车,无论销售者是否属于一般纳税人，一律按简易办法依照6%的征收率计算交纳增值税。A企业欠B企业货款,如果A企业直接变卖小汽车偿还货款，那么,A企业交纳增值税，B企业收回货款且不用交税,但是这显然不可能；A企业不变卖小汽车,申请法院执行，如果法院扣了小汽车后，卖了收回车款，裁定书直接把车款交给B企业,那么,该辆小汽车还是由A企业交纳增值税，B企业没有纳税的义务；可事情恰恰相反,法院一旦把小汽车的所有权判给了Ｂ企业,由Ｂ企业直接出售,那么,不仅A企业要交纳增值税,而且Ｂ企业再销售小汽车时，也产生了纳税义务,也要按出售的金额计算交纳增值税。该案件的发生，给税务机关及纳税人都提出了更高的要求,税务机关多一些纳税辅导,让纳税人彻底理解税收政策，少走弯路;纳税人平时多注意学习,在处理一些业务时,多与税务机关联系，可以不缴的税就要避免，尽量减少一些不必要的损失,提高经济效益。２、设备价款和运费分开划算某机械厂生产重型机械设备，实行订单生产，并由厂家直销。厂家对设备实行“三包”，即供货方负责运输、调试、修理。由于该设备超重超大，全靠汽车运输，运输费用比较大.厂家设有一个独立核算的运输公司，能开具运输发票。机械厂与买家签订送货制合同,购货方不承担运费（设备价款含运输费用）。尽管厂方对设备价款进行了“肢解”，大部分作销售收入，另一小部分根据汽车运输公司开具的发票,作为符合两个条件的代垫运费记入住来账不缴增值税，但是税务部门还是对这部分运费要求补税。厂方百思不得其解，为什么符合两个条件的代垫运费还要缴税?注册税务师对财务人员进行了解释:合同价是货物的价款,发生的运输费应在销售费用中列支。因为该厂把运费包含在设备价款中，没有独立出来,并不符合代垫运费的条件.面对税务师的讲解，厂家认为,由于设备价款含运费,在税收上要计提总价款１７％的销项税，而独立的运费只能提7％的进项税，税差有10%左右（考虑城建税和教育费附加等因素），导致税负过重。询问有什么办法可以改变这种税负状况呢?回答是:筹划的关键是合同，因为合同价就是货物的销售价。原因分析清楚后，税务师建议厂方改变合同内容，即将合同分为两部分，厂家与购货方签订购销合同，运输公司与购货方签订运输合同.这样，企业的货款、代垫运费就合理合法了，还省去了10%左右的增值税。3、一般纳税人的避税筹划案例除特殊委托加工和进口货物的纳税人外均为一般纳税人。一般纳税人应纳税额的基本公式如下：应纳税额＝当期销项税额—当期进项税额这样,一般纳税人的避税筹划具体而言可以从两方面人手。利用当期销项税额避税销项税额指纳税人销售货物或应税劳务,就销售额依照规定的税率计算所销货物或应税劳务的税额.销项税额在价外向购买方收取,其计算公式如下：销项税额＝销售额×税率利用销项税额避税的关键在于:第一,销售额避税；第二，税率避税.一般来说，后者余地不大，利用销售额避税可能性较大.就销售额而言存在下列避税筹划策略:(一）实现销售收入时,采用特殊的结算方式，拖延入账时间,延续税款缴纳;(二)随同货物销售的包装物,单独处理，不要汇入销售收入;(三）销售货物后加价收入或价外补贴收入,采取措施不要汇入销售收入；(四)设法将销售过程中的回扣冲减销售收入;(五)采取某种合法合理的方式坐支，少汇销售收入；(六)商品性货物用于本企业专项工程或福利设施,本应视同对外销售,但采取低估价、次品折扣方式降低销售额；(七）采用用于本企业继续生产加工的方式，避免作为对外销售处理；(八)以物换物;（九）为职工搞福利或发放奖励性纪念品,低价出售，或私分商品性货物；(十）为公关将合格品降低为残次品,降价销售给对方或送给对方；(十一）纳税人因销货退回或折让而退还购买方的增值税额,应从销货退回或者在发生的当期的销项税额中抵扣。利用当期进项税额避税进项税额是指购进货物或应税劳务已纳的增值税额.准予从销项税额中抵扣的进项税额,限于增值税税款抵扣凭证上注明的增值税额和购进负税农产品的价格中所含增值税额，因此进项税额避税策略包括：（一)在价格同等的情况下,购买具有增值税发票的货物;(二)纳税人购买货物或应税劳务,不仅向对方索要专用的增值税发票，而且向销方取得增值税款专用发票上说明的增值税额；（三）纳税人委托加工货物时，不仅向委托方收取增值税专用发票,而且要努力争取使发票上注明的增值税额尽可能地大；（四)纳税人进口货物时,向海关收取增值税完税凭证,并注明增值税额;（五）购进免税农业产品的价格中所含增值税额，按购货发票或经税务机关认可的收购凭据上注明的价格，依照10％的扣除税率，获得10%的抵扣;（六)为了顺利获得抵扣，避税者应当特别注意下列情况,并防止它发生：第一,购进货物，应税劳务或委托加工货物未按规定取得并保存扣税凭证的；第二,购进免税农业产品未有购货发票或经税务机关认可的收购凭证；第三,购进货物，应税劳务或委托加工货物的扣税凭证上未按规定注明增值税额及其他有关事项,或者所注税额及其他有关事项不符合规定的；(七)在采购固定资产时，将部分固定资产附属件作为原材料购进,并获得进项税额抵扣；（八)将非应税和免税项目购进的货物和劳务与应税项目购进的货物与劳务混同购进,并获得增值税发票；（九)采用兼营手段，缩小不得抵扣部分的比例。以上两大类策略,是从可供避税筹划的实际操作的角度着眼而提出的。从本质上说可归纳为：一是争取缩小销项税额；二是争取扩大进项税额，其效果是从两个方向压缩应缴税额。4、小规模纳税人的避税筹划案例对不符合一般纳税人条件的纳税人,由主管税务机关认定为小规模纳税人。小规模纳税人销售货物或者应税劳务,按照销售额和征收率6％计算应纳税额,不得抵扣进项税额。增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行避税筹划提供了可能性。对于小规模纳税人而言,可以利用纳税人身份认定这一点进行避税筹划。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并非尽然。我们知道，纳税人进行避税筹划的目的，在于通过减少税负支出，降低现金流出量。企业为了减轻税负,在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换,必然要增加会计成本.例如，增加会计账薄，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出,则宁可保持小规模纳税人身份。除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人。以下的案例可以说明这一点。假定某物资批发企业，年应纳增值税销售额3０0万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件,适用17%增值税率,但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少,只占销项税额的１0%。在这种情况下，企业应纳增值税额为45．9万元（300×17％－3００×１7%×１0%).如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核算单位，那么,一分为二后的两个单位年应税销售额分别为16０万元和1４0万元，就符合小规模纳税人的条件,可适用6％征收率.在这种情况下，只要分别缴增值税９.６万元（１６0×6％)和8．4万元（１40×6%）。显然，划小核算单位后，作为小规模纳税人,可较一般纳税人减轻税负27.9万元。5、利用扣税凭证避税筹划案例如前所述,一般纳税人的避税筹划可以从两方面人手：缩小销项税额；扩大进项税额.对于后者，应该注意合理利用扣税凭证进行避税筹划。我们来看以下的案例。某木材公司从东北某林业机构调进一批原木，受长期计划体制的影响，该林业单位属事业机构，为非增值税一般纳税人,因此不得开具专用发票，而且长期以来,该林业机构调出木材只开具专用收据而无开具发票的习惯。木材公司收到该收据后，无法按正常的程序扣税，也不得按农产品收购凭证扣税。经与该林业机构协商,林业机构同意向当地税务机关申领普通发票，并给木材公司开具了普通发票，林业机构由于其调出的原木属自产自销,因而无论开收据还是普通发票，均不需交纳增值税。而对于木材公司来说,根据现行政策,一般纳税人从小规模纳税人处购进农副产品(原木属农产品）可凭普通发票按10％抵扣进项税金，解决了进项税金的抵扣矛盾，合理降低了税收负担。6、进项税金调整避税筹划案例一般纳税人在计算进项税金时，应仅限于从三种进货凭证进行：一是从增值税专用发票,即按专用发票记载的增值税金确定；二是从海关增值税完税凭证，即按完税凭证记载的增值税金确定;三是从免税农业产品进货发票进行计算。一般纳税人在购入货物时，如果能判断出该货物不符合进项税金具备的前提和不符合规定的扣除项目，可以不进行进项税金处理。但在许多情况下纳税人不能在货物或劳务购入时就能判断或者能准确判断出是否有不予抵扣的情形(例如不能判断今后一定会发生非常损失等等）。这样,进项税金处理一般采取先抵扣，后调整的方法。因此，纳税人应掌握正确的调整方法.进项税金调整额针对不同情况按下列方法进行计算：1．一般纳税人在购入货物既用于实际征收增值税项目又用于增值税免税项目或者非增值税项目而无法准确划分各项目进项税金的情况下:进项税金调整额=当月进项税金×（免税、非应税项目合计/全部销售额合计）2．一般纳税人发生其他项目不予抵扣的情况下：进项税金调整额=货物或应税劳务购进价格×税率３．非正常损失的在产品、产成品中的外购货物或劳务的购进价格，需要纳税人结合成本有关资料还原计算。例1．某增值税一般纳税人，2月基本建设项目领用货物成本为30０00元，产成品因风灾损失价值1０0０00元，其中损失价值中购进货物成本70０00元，进项货物税率全部为１７％,则进项税金调整额=（３0000十700００)×17%＝17０00（元）例2。某增值税一般纳税人生产甲乙两种产品，其中甲产品免征增值税，2月份支付电费20000元，进项税金３４00元；支付热电力费1０0０0元，进项税金1７00元，本月购入其他货物进项税金为6０0０0元。上述进项税金的货物全部共同用于甲、乙两种产品生产。当月共取得销售额为1500000元，其中甲产品为5000００元，则进项税金调整额为:进项税金调整额=(３４0０十1７00十600０00)×(500０0０／150０000）=２1７00（元）7、利用"挂靠"避税筹划案例国家往往会制定一些纳税优惠政策，而许多企业并非生来具备享受优惠政策的条件,这就需要企业为自身创造条件，来达到利用优惠政策合理避税的目的,这种方式称为”挂靠”。下面的案例将对"挂靠”避税筹划进行详细的说明。例1。某钢铁生产企业，以钢材为其主要产品，由于附近并无矿山，因而其生产原料主要为废旧钢铁，而废旧钢铁的主要来源除了外地废旧物资经营单位外，主要从本地的"破烂王"(个体捡破烂的)处收购,从外地废旧物资经营单位购进废钢，由于对方可开具增值税专用发票，因而本企业可抵扣进项税额，而按现行税收政策，从个人(破烂王）处收购废旧物资，除专门的废旧物资经营单位可按收购额1０％计提进项税额外,工业企业是不能按此办法处理的，因而该钢铁企业从”破烂王＂处收购的废钢铁无法抵扣进项税额，给企业加重了负担。如何减轻这部分负担?该钢铁企业决策层决定专门成立一个废旧物资回收公司，独立法人，独立核算,并经工商机关和公安机关批准,执有特种行业(废旧物资经营）经营许可证,所有该钢铁企业从个人收购的废旧钢铁均通过废旧物资回收公司,废旧物资回收公司再按市场价格将收购的废钢铁销售给钢铁企业，并开具增值税专用发票,税率17％.通过机构处理，钢铁企业购进的所有废钢铁都可以正常的手续足额抵扣进项税额，减轻了钢铁企业的税收负担，而废旧物资经营单位虽然名义税负很高，但依据财税政策，废旧物资经营单位可享受增值税先征后返的税收优惠政策，由财政返还其应纳税额的７0％,因而其实际税负也并不高.例2。某大型机械生产企业，生产的Ａ类机械属大型笨重商品，一般运费占产品销售额的２0％左右，以往做法，由该机械企业销售机械并提供运输服务，将运费包括在销售额中，全额按17%计算销项税额，新税制实施一段时间以来，该企业决策层经研究,决定专门成立一个运输公司,独立法人,独立核算,销售的Ａ类机械,销售额不再包括运费,运输由运输公司单独开票结算，而运输公司按３％的营业税税率缴纳营业税,使得这部分运费的税收负担从１７%降到了3%，而一般购进大型机械均作为固定资产的管理，因而不涉及购货方扣税问题,所以将运费部分单独核算不影响购货方扣税从而也不危及双方购销业务.例3．某建材企业,生产的某类建材产品属综合利用产品，其原料中掺有25%的粉煤灰，增值税实施以来，由于其原材料大多为泥土、砂石及工业企业的废物如粉煤灰,在购进时大都取不到增值税专用发票,因而无法抵扣进项税金，税负较高。19９5年以来，依据有关政策规定,对企业生产的原料中掺有不少于３0％的粉煤灰、煤矿石、石煤、烧煤锅炉的炉底渣（不包括高炉水渣）的建材产品，在1995年底之前免征增值税，该企业发动科技攻关，在配料比例中将粉煤灰的含量提高到３0％以上，又不使该产品的性能受影响。通过这种技术处理,企业一方面享受了税收优惠政策，另一方面，又提高了对废弃资源粉煤灰的利用,利民也利己。8、利用"分散优势”避税筹划案例我们先看下面的案例。某乳品厂隶属于菜市商业局，由于计划体制、行政体制的束缚，该企业一直实行大而全、小而全的组织形式，内部设有牧场和乳品加工分厂两个分部，牧场生产的原奶经乳品加工分厂加工成花色奶后出售。新税制实施之初,该企业在原有的组织形式下税负增加很大,因为依据新增值税有关政策的规定，该厂为工业生产企业,不属于农业生产者,其最终产品也非农产品，因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇，而依据增值税条例的规定，该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料,包括草料及精饲料，而草料大部分为向农民收购或牧场自产，因而收购部分可经税务机关批准后，接收购额的10％扣除进项税额,精饲料由于前道环节(生产、经营饲料单位)按现行政策实行免税,因而乳品厂购进精饲料无法取得进项税额抵扣凭证——增值税专用发票，所以,纵观乳品厂的抵扣项目,仅为外购草料的１０％以及一小部分辅助生产用品，但是该企业生产的产品花色奶，适用17％的基本税率，全额按17％税率计算销项税额,销项减去进项税额为该企业的应交税金。该企业1９９４年税负达到了川％以上，大大超过实施新税制之前的税收负担，也影响了企业的正常生产经营。１995年伊始，该企业及上级主管部门经研究，决定将牧场和乳品加工分厂分开独立核算，分为两个独立法人,分别办理工商登记和税务登记，但在生产协作上仍按以前程序处理，即牧场生产的鲜奶仍供应给乳品加工厂加工销售，但牧场和乳品加工厂之间按正常的企业间购销关系结算，这样处理，将产生以下效果：作为牧场，由于其自产自销未经加工的农产品（鲜牛奶）,符合农业生产者自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零,销售给乳品加工厂的鲜牛奶价格按正常的成本利润率核定。作为乳品加工厂,其购进牧场的鲜牛奶,可作为农产品收购处理，可按收购额计提10％的进项税额，这部分进项税额已远远大于原来草料收购额的10%，销售产品，仍按原办法计算销项税额。由于目前牛奶制品受国家宏观调控计划的影响，属微利产品，在牧场环节按正常的成本利润率核算后，乳品加工环节的增值额已很少,因而乳品加工厂的税负也很低。经过以上的机构分设,解决了原来企业税负畸重的矛盾，而且也不违背现行税收政策的规定.９、利用＂联合经营"避税筹划案例避税筹划可以利用分散优势,同样可以利用联合经营达到目的。某电子器材公司,最近组织到一批国外先进的寻呼通信机,在国内销售预计利润率将很高,该公司领导层经过研究，决定改变目前的经营形式，主动与邮电局某三产企业联营,成立一个专门寻呼台，由三产企业和该公司共同投资设立。三产企业以寻呼网络投资，而电子公司则以该批寻呼机作为投资,该寻呼台经过电信管理部门批准正式开始营运,销售该批寻呼机并提供寻呼服务,按照现行税收政策规定,经过电信管理部门批准设立的机构，既销售寻呼器材，又为客户提供有关的电信劳务服务的,不缴纳增值税而缴纳营业税。而单独销售寻呼器材，不提供有关的电信劳务服务的应缴纳增值税.这样，经过联合,电子器材公司销售该批寻呼器材，仅按3％的营业税税率缴税，税负大大低于预计的缴纳增值税的税负;邮电局下属三产企业通过与电子公司联合,开辟了新的就业渠道，为下岗人员提供了就业机会，双方相辅相成,各有所得.１0、利用"混合销售”避税筹划案例一项销售行为,如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行为。需要解释的是:出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的,两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目，又从事那个税的应税项目,两者之间都没有直接从属关系的兼营行为，是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者,发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个的混合销售行为，视为销售非应税劳务,不征收增值税。”以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％,非应税劳务营业额不到50％.发生混合销售行为的纳税企业,应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果不是，则只缴纳营业税。1。某大专院校于1996年1１月转让一项新技术，取得转让收入80万元.其中:技术资料收入50万元，样机收入30万元.因为该项技术转让的主体是大专院校，而大专院校是事业单位。该院校取得的80万元混合销售收入，只需按5%的税率缴纳营业税，不缴纳增值税.如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务，应看非应税劳务年销售额是否超过总销售额的50％,如果非应税劳务年销售额大于总销售额的50％时,则该混合销售行为不纳增值税，如果年销售额小于总销售额的50%时，则该混合销售行为应纳增值税。例２。某木制品厂生产销售木制地板砖，并代为用户施工。1996年1０月,该厂承包了飞天歌舞厅的地板工程,工程总造价为1０万元。其中:本厂提供的木制地板砖为4万元,施工费为6万元.工程完工后，该厂给飞天歌舞厅开具普通发票,并收回了货款（含施工费）。假如该厂1996年施工收入6０万元，地板砖销售为５0万元，则该混合销售行为不纳增值税。如果施工收入为50万元，地板砖销售收入为６0万元，则一并缴纳增值税.那么,该行为应纳增值税额如下：10／(1十1７％）×１7％=１．４5(万元）从事兼营业务又发生混合销售行为的纳税企业或企事业单位，如果当年混合销售行为较多，金额较大，企业有必要增加非应税劳务销售额，并超过年销售额的50%，就可以降低混合销售行为的税负，不纳增值税，从而增加企业现金流量.从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位发生混合销售行为，视同销售货物，征收增值税。例3。立新化工厂为增值税一般纳税人，1月1日销售货物4万元,并利用自己的车队为购买方送去货物，运费为80０元,此项业务应纳增值税如下：（４0000十80０)/（1十1７%）×17％＝５928。2ｌ(元)11、购进扣税避税筹划案例购进扣税法即工业生产购进货物（包括外购货物所支付的运输费用)，在购进货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额（当期进项税额不足抵扣的部分,可以结转到下期继续抵扣）。增值税实行购进扣税法，尽管不会降低企业应税产品的总体税负,但却为企业通过各种方式延缓缴税，并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负创造了条件。例。某工业企业1月份购进增值税应税商品10０0件,增值税专用发票上记载：购进价款100万元，进项税额17万元.该商品经生产加工后销售单价1200元（不含增值税），实际月销售量100件(增值税税率１7%）。则各月销项税额均为2．04万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1-8月份因销项税额16．32万元(2.04×8）,不足抵扣进项税额17万元，在此期间不纳增值税。９、１0两个月分别缴纳1.36万元和2。04万元，共计3.4万元(2.0４×1０－１7）。这样,尽管纳税的账面金额是完全相同的,但如果月资金成本率２%，通货膨胀率3％,则3．4万元的税款折合为１月初的金额如下：1。３６÷(1十2%)9×（1十3％)9+２．０4÷(１十2％）１０×（1十３％)１0=2．1174(万元)显而易见，这比各月均衡纳税的税负要轻。混合销售和兼营是不同的蓝天建筑安装材料公司属于增值税一般纳税人，该公司有两块业务，一块是批发、零售建筑安装材料，并提供安装、装饰业务；一块是提供建材设备租赁业务.2000年5月份，该公司的经营业务如下:销售建筑装饰材料８2万元，取得有增值税专用发票的进项税额10。8万元；提供安装、装饰服务收入6０万元，设备租赁服务收入1６万元，共获得劳务收入７6万元。该公司财务人员根据上述业务和会计资料，向税务机关进行纳税申报：应纳增值税额=820０00×１7%－108000=31400（元）;应纳营业税额＝7600００×3％＝228００（元）。税务机关经过查账，将其应纳税额调整为：应纳税额=（820０00+760０00)×1７%－１０８000=1606０0（元）。该计算结果比公司财务人员的计算结果多出了16０6０0－（３1400+22800)=1064０0（元）。该公司不服,向上级税务机关申请复议。上级税务机关经过审查，认为原税务机关认定事实清楚,处理结果正确，决定维持原税务机关的纳税调整。实例分析在本实例中，蓝天建筑安装公司的业务既涉及混合销售行为,又涉及兼营行为。混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非应税劳务。这里特别指出的是，出现混合销售行为,涉及的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的，也就是说，非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，二者之间是紧密相连的从属关系，它与一般既从事一个税的应税项目又从事另一个应税项目,二者之间没有直接从属关系的兼营行为完全不同。在本例中，蓝天建筑安装公司既销售建材又提供安装、装饰服务,两者之间有直接的从属关系，是—项混合销售业务,应与销售货物一起缴纳增值税。我国现行税法规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主；并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视同销售货物,应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为,不征收增值税。为了更清楚地说明本实例,有必要详细说明什么是兼营非应税劳务.其是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务(即各项营业税业务）,且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务之间并无直接的联系和从属关系。该公司的另一项业务，与其另两项业务之间没有联系和从属关系,属于兼营业务行为，不属于增值税征收范围。理论上说不应缴纳增值税，但该公司的最大失误是没有把这两项劳务分开核算（即直接为销售货物服务的安装、装饰服务与租赁业务）。根据《增值税暂行条例实施细则》规定:纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额.不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。在本实例中，公司安装、装饰费用是直接为销售货物服务的，属于混合销售行为，理应缴纳增值税，而租赁属于兼营行为，由于核公司没有分别核算，也应缴纳增值税。所以，税务机关进行的税务调整是正确的。现实经济生活是复杂的，而且混合销售行为和兼营行为包括的内容及其应用范围很广泛。企业在日常生产经营管理中，特别要注意以下几点：1.准确地把握混合销售行为的处理方法.从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物,应当征收增值税.其他单位和个体经营者的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税，而征收营业税。这一点应牢牢掌握.上述所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额所占比例超过50％。2．兼营业务应分别核算。增值税中的兼营有两种情况:一是兼营不同税率的货物或应税劳务；另一种情况是兼营非应税劳务。无论哪一种兼营，都应分别核算。有关增值税法规定,纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务,末分别核算的，从高适用税率；纳税人兼营非应税劳务不分别核算或不能准确核算的,应当一并缴纳增值税。商家在进行生产经营决策时,一定要认真考虑利弊,以免多缴税增加额外税收负担，同时也防止少缴税款而遭受税务机关的处罚。正确的筹划方法首先应把两块劳务收入,即直接为销售服务的安装、装饰劳务的６0万元和与销售没有直接关系的租赁的16万元分开核算.正确的计算方法如下：应缴纳的增值税额=（８20000＋600０0０)×17％-1０8000=13340０(元）；应缴纳的营业税额=１6０0０0×5％＝8000（元)；应缴纳税额共计＝133400+8000=141400(元).经过筹划，该公司节约税款=１6０6０0－14１４00=１９20０（元)。（ａ21)12、纳税人身份的认定增值税中一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人进行节税筹划提供了可能性。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人,但实际并非尽然。纳税人进行税务筹划的目的在于通过减少税负支出,以降低现金流出量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然会增加会计成本。例如，增设会计账簿、培养或聘请有能力的会计人员等.如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出,则宁可保持小规模纳税人的身份。［例1］假定某物资批发企业年应纳增值税销售额3００万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用１7%增值税率。但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少,只占销项税额的10%.在这种情况下，企业应纳增值税额为４５．９万元[300万元×１７％-(300万元×17％）×１０％］。如果将该企业分设为两个批发企业,各自作为独立核算单位,一分为二后的两个单位年应税销售额分别为１6０万元和１４０万元,那么两者就都符合小规模纳税人的条件，可适用6%的征收率。在这种情况下，只要分别缴纳增值税9.６万元(１60万元×6％）和８．４万元（1４0万元×6％)。显然，划分为小核算单位后,作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负2７．9万元。企业选择哪种纳税人对自己有利呢？主要方法有以下三种：（一)增值率判断法在适用增值税税率相同时情况下，起关键作用的是企业进项税额的多少或者增值率高低.增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额成正比关系。其计算公式如下：进项税额＝销售收入×(1—增值率）×增值税税率增值率=［销售收入（不含税)—购进项目价款/销售收入（不含税)或增值率=（销项税额－进项税额）／销项税额一般纳税人应纳税额=当期销项税额—当期进项税额=销售收入×１７％—销售收入×17％×（1－增值率）＝销售收入×17％×增值率小规模纳税人应纳税额=销售收入×６％应纳税额无差别平衡点的计算如下：销售收入×１７％×增值率＝销售收入×6%于是，当增值率为３５．3%时，两者税负相同；当增值率低于3５．３%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人;当增值率高于３５．３%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。（二）抵扣进项物资占销售额比重判断法上述增值率的计算公式可以转化如下：增值率=（销售收入－购进项目)/销售收入=１－购进项目价款／销售收入＝１—可抵扣的购进项目占销售额的比重假设抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为x，则：1７%×(１—x)＝６％解得平衡点为x＝64.7％这就是说，当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重为6４．7％时,两种纳税人税负完全相同；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重大于６４．7%时,一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重小于６４．７%时,则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。（三）含税销售额与含税购货额比较法假设y为含增值税的销售额，ｘ为含增值税的购货额（两额均为同期)，则下式成立：[ｙ/（1＋１7％）－x／（1+17%)］×１7％＝y/(1＋６％）×６%解得平衡点如下:ｘ＝６１%ｙ这就是说，当企业的含税购货额为同期销售额的61％时，两种纳税人的税负完全相同；当企业的含税购货额大于同期销售额的61％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期销售额的61%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。这样，企业在设立时，纳税人便可通过纳税筹划,根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。当然，小规模纳税人转换成一般纳税人必须具备一定的条件，才能选择此法以达到节税的目的。13、增值税的递延纳税购进扣税法,即工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用)，在购进的货物验收入库后，就能申报抵扣,计入当期的进项税额(当期进项税额不足抵扣的部分,可以结转到下期继续抵扣）。增值税实行购进扣税法,尽管不会降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓交税，并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负创造了条件.［例２］某工业企业1月份购进增值税应税商品１000件，增值税专用发票上记载：购进价款10０万元，进项税额１7万元。该商品经生产加工后销售单价１２０0元（不含增值税)，实际月销售量１00件（增值税税率17％）。则各月销项税额均为2。04万元（12０0×1０0×17％）.但由于进项税额采用购进扣税法，1—8月份因销项税额１６．３２万元（２。0４万元×8)不足抵扣进项税额１７万元,在此期间不纳增值税。９月、1０月两个月分别缴纳1。３6万元和2.０4万元，共计3.４万元（2．０４万元×10-1７万元).这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率2％，通货膨胀率３，%，则3．４万元的税款折合为１月初的金额如下：１.3６／［（1+2％)9×（１＋３％）９］+2。04／[（1十２％）１0×（1+３%)１0］=2．１１７4显而易见,这比各月均衡纳税的税负要轻。需要指出的是，对税负的延缓缴纳，应该在法律允许的范围内操作。纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额中抵扣这个要点。只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额,才是法定的当期销项税额或当期进项税额。１４、充分利用市场定价自主权增值税的有关法规对企业市场定价的幅度没有具体限定，即企业利用企业法所赋予的充分的市场定价自主权。这就为企业在利益统一体的关联企业之间，通过转移价格及利润的方式进行纳税筹划活动提供了条件.［例3］甲、乙、丙为集团公司内部三个独立核算的企业，彼此存在着购销关系：甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业制造的产品的８０%提供给丙企业.有关资料见表８－１。表8—１企业名称增值税率(%）所得税率(％）生产数量（件)正常市价(元）转移价格（元）甲１7331000５00400乙１７331０0０6005０0丙173380０７0070０说明：以上价格均为含税价。假设甲企业进项税额４０000元，市场平均年利率24%.如果三个企业均按正常市价结算货款,应纳增值税额如下：甲企业应纳增值税额=（1００0×5０0×1７%）/(１+17%）－40０00=72６５0－４0０0０=32６５0（元）乙企业应纳增值税额＝（１000×600×1７%）/（１＋１７％）—７２６5０=８７1７9－7265０=1４5２9(元)丙企业应纳增值税额=(8００×７００×１7%)／（１＋１7％）－（８７１79×８0％）＝８136８－６９7４４=１１６２4（元)集团合计应纳增值税额=32６5０+1４５29＋１1６2４＝5８８０3(元）但是,当三个企业采用转移价格时,应纳增值税情况如下：甲企业应纳增值税额＝（10０0×400×１7％)/（1+1７％）－4０000＝5８１２０－400００＝１８１２0（元）乙企业应纳增值税额=［(８００×500+200×６０0)×1７%］/（１＋17%)－５8１2０＝７55５６—５８120=1743６（元)丙企业应纳增值税额＝（８0０×70０×１7％）/(１十1７％）－（80０×５0０×１７%)／（1十１７％)＝８１36７—５8１２0=２324７（元)集团合计应纳增值税额=１８120十1７43６十２３２47=５８803(元）如从静态的总额来看，前后应纳的增值税额是完全一样的,而集团公司总体税负的减轻恰恰是隐藏在这一表面数额的相同之中。在此具有决定性作用的是纳税支付时间的差异。由于三个企业的生产具有连续性,这就使得本应由甲企业当期纳的税款相对减少１４5３0元（３2650-1８１20）,即延至第二期缴纳（通过乙企业);当然，这使得乙企业第二期与丙企业第三期纳税额分别增加了２90７元和1１６２３元,但各期（设各企业生产周期为３个月）相对增减金额折合为现值,则使纳税负担相对下降了1４７1元，无疑可以给集团公司产生新的投资收益。15、选择合理加工方式可节税某人在河南辉县市东升机械厂当会计,该厂受委托为卫源铸造厂加工铸钢件50０个。卫源铸造厂的负责人说既可以采取经销加工方式,也可以采取来料加工方式。如果采取经销加工生产，卫源铸造厂对每个铸钢件的收回价为21０元(不含税），有关税费由东升机械厂负担.加工时提供熟铁5０吨，每吨作价１250元。由于卫源铸造厂是增值税小规模纳税人,因此，只能提供由税务所按6%征收率代开的增值税专用发票，东升机械厂可抵扣的材料进项税额是3750元(50×1２5０×6％）。如果采取纯来料加工来料方式，每个铸钢件的加工费收入为82元,加工费共计41０00元，加工时电费、燃料等可抵扣的进项税额为1600元。东升机械厂算不明白的是采用那种加工方式较划算。两种加工方式的区别在于:经销加工，原料和产品均要作价，双方属于购销关系;来料加工，原料和产品不作价，受托方仅收取加工费。选择不同的加工方式其毛利和税负不相同，因此，税收筹划应主要从以下两个方面算算账：一是获取毛利的多少，这里的毛利特指产品销售额减去原材料成本的差额,或纯来料加工的加工费收入.税费相同的情况下，哪种利大,就选择哪种加工方式。二是从税负角度考虑，如果经销加工时接受原料能同时取得增值税专用发票，能按规定的税率抵扣进项税，且计算的应纳税额小于按纯来料加工计算的应纳税额时，则宜选择经销加工方式.反之,应选择纯来料加工方式。具体分析如下：如果采取经销加工生产方式,销售额减去原材料成本的差额为４2５00元（500×210-５0×1250)，应纳增值税额为1２500(500×21０×１7％—3750-１６00);如果采用纯来料加工生产方式，加工费收入为4１00元(5０0×82)，应纳增值税额为５37０元（5０0×82×1７%—１６00)。通过比较，采用经销加工方式比纯来料加工方式可多获毛利1500元（4２500－４10０0)，这里未考虑进料时占用资金的利息因素。但税负却增加了7130元(1２50０—５３70），并且还要相应地增加７％的城建税和3%的教育费附加共计７13元，二者合计７843元。减去多获的毛利１50０元,东升机械厂要多负担税费500０多元。可见,这笔业务对东升机械厂来说，在现有条件下采取纯来料加工比经销加工更加划算。当然,如果卫源铸造厂属于增值税一般纳税人，情况就会发生变化。消费税的纳税筹划案例1．关联企业转移定价的纳税筹划消费税的纳税行为发生在生产领域（包括生产/委托加工和进口），而非流通领域或终极的消费环节.这就是说,消费税的纳税义务人是在中国境内从事生产、委托加工和进口"条例＂所规定的11种消费品的单位和个人。因而,关联企业中生产（委托加工、进口)应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门,由于处在销售环节，只缴纳增值税不缴纳消费税，可使集团的整体消费税税负下降，但增值税税负不变。2。兼营的纳税筹划兼营多种不同税率的应税消费税产品的企业，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。因为税法规定,未分别核算销售额、销售数量,或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的,应从高适用税率。这无疑会增加企业的税收负担。3.连续生产应税消费品的纳税筹划纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的，不纳税。例如，卷烟厂生产烟丝已是应税消费品，卷烟厂再用生产的烟丝连续生产卷烟,这样，用于连续生产卷烟的烟丝就不缴纳消费税,而只就卷烟缴纳消费税。用外购的已缴消费税的产品连续生产应税消费税的产品时，可以扣除外购的应税消费品已纳的税款。4.销售额核算的纳税筹划当适用增值税的课税对象同时计征消费税时,应征消费税的销售额中不包括应向购货方收取的增值税额.其计算公式如下：应税消费品的销售额＝含税销售额／１+增值税率或征收率2、以外汇销售应税消费品的避税筹划纳税人以外汇销售应税消费品的，应按外汇市场价格，折合人民币销售额后,再按公式计算应纳税额。从企业的避税角度看，人民币折合率既可以来用结算当天国家外汇牌价，也可采用当月初国家外汇牌价,因此,就有比较选择的可能,这种选择是以避税为依据的。一般来说,外汇市场波动愈大，比较选择节税必要性也愈强.越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于节税.例.某纳税人2月5日取得10万美元销售额。如果采用当天汇率（假设为1美元＝8．７0元人民币)，则折合人民币为87万元;如果采用２月1日汇率(假设l美元＝8。5元人民币），则折合成人民币为8５万元。因此,当税率为3０%时，后者比前者节税［（2万×３0％)=６00０元］6千元整。3、包装物避税筹划实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论会计如何处理,均应并入销售额中计算消费税额。因此，企业如果想在包装物上节约消费税，关键是包装物不能作价随同产品销售，而是采取收取＂押金”,此"押金”不并入销售额计算消费税额。例．某企业销售100０个汽车轮胎，每个价值２０00元，其中含包装物价值200元，如采取连同包装物一并销售，销售额为2200×１0０0=２２00000元3消费税税率为10％，因此应纳汽车轮胎消费税税额为22０万×１0％=２2万元。如果企业采用收取包装物押金,将1０00个汽车轮胎的包装物单独收取”押金",则节税2万。4、扣除外购己税消费品的买价避税筹划根据《消费税若干具体问题规定》，可以扣除外购已税消费品的买价计算消费税。因此,企业从节税角度看，首先，要了解哪些消费品允许扣除;其次，要将销售中可扣除的尽可能多扣除，从而减小计税依据。允许扣除计算的消费品有:1．外购已税烟丝生产的卷烟;２．外购已税酒和酒精生产的酒；3。外购已税化妆品生产的化妆品；４．外购已税护肤护发品生产的护肤护发品；5．外购已税珠宝石生产的贵重首饰及珠宝玉石;6.外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火。例。某白酒厂外购散装粮食白酒5000公斤装瓶后销售,其外购散装粮食白酒单价为每公斤3．５元（不含增值税）装瓶后的白酒共９500瓶，以每瓶３元的价格全部出售，结果该企业由于不懂此项避税方法，误缴的消费税为：（9５００×3)×２5％=7１25元，如果该企业懂得外购已税酒和酒精生产的酒允许扣除则可避税43７５元［71２5一（9５0０×3—5０00×3。5)×2５％］。5、扣除原料已纳消费税避税筹划根据《消费税若干具体问题的规定》可以从应纳消费税税额中扣除原料已纳消费税税款的有以下几种消费品。1．以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；2．以委托加工收回的已税酒和酒精为原料生产的酒；３．以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品；4．以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品;５。以委托加工收回的已税宝石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；6.以委托加工收回已税鞭炮焰火为原料生产的鞭炮焰火.有些企业由于不了解以上委托加工过程中代扣消费税可以在最终加工销售缴纳消费税中扣除，而多缴了消费税.例。某首饰厂外购宝石一批,价格10000元，该厂将宝石委托另一宝石厂磨制后收回，共支付加工费7000元，对方代扣消费税1８８8．89元，然后该厂又进行钻眼等深加工后出售，共取得销售款60000元，结果该厂缴纳了消费税:60000×１９％＝６000(元)如果该厂了解对方代扣消费税可以扣除,那么该厂实际只需缴纳:(600０—188８．89）=4ｌ11．11元。６、关联企业转移定价的避税筹划案例消费税的纳税行为发生在生产领域（包括生产、委托加工和进口），而非流通领域或终极的消费环节。这就是说，消费税的纳税义务人是在中国境内从事生产、委托加工和进口”条例”所规定的八种消费品的单位和个人。因而,关联企业中生产(委托加工、进口)应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，由于处在销售环节,只缴纳增值税，不缴纳消费税，可使集团的整体消费税税负下降,但增值税税负不变。例．某烟草集团下属的卷烟厂生产的乙类卷烟，市场售价为每箱５00元（不含增值税)，该厂以每箱400元（不含增值税)的价格销售给其独立核算的销售部门100箱。卷烟厂转移定价前:应纳消费税税额＝５00×1０0×40%＝200０0(元)卷烟厂转移定价后：应纳消费税税额＝400×10０×４0％=16000（元）转移定价前后的差异如下:20000-16000=4000(元）转移价格使卷烟厂减少了4000元税负.7、利用兼管的消费税避税筹划案例兼营多种不同税率的应税消费税产品的企业,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成消费品出售的，应从高适用税率.这无疑会增加企业的税收负担。例。某酒厂既生产税率２５％的粮食白酒,又生产税率为１0%的汽酒、药酒等，还生产上述两种酒的小瓶装礼品套酒。该厂应分别核算不同税率的两类酒的销售额。如果该厂没有分别核算，而是将两类酒及礼品套酒的销售额混在一起计税，则混在一起的销售额必须按25%的高税率计算应纳消费税额。而不能以１0％的税率计算应纳税额.８、利用连续生产的消费税的避税筹划案例纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。例如,卷烟厂生产烟丝,烟丝已是应税消费品,卷烟厂再用生产的烟丝连续生产卷烟，这样，用于连续生产应税消费税的产品时，可以扣除外购的应税消费品已纳的税款。例．某烟厂１0月份购进烟丝100箱，每箱200元。当月生产甲类卷烟200箱,消耗50箱已购烟丝，甲类卷烟的市场售价为每箱5０0元，则在计算1０月份甲类卷烟应纳消费税税额时(以上售价均为不含增值税价,甲类卷烟消费税率暂减按４0%）。应纳消费税如下：5０0×2０0×40%一50×200×3０％＝3７０00（元）1.在计税时按当期生产领用数量,计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款;２．限于下列已税消费品:外购已税烟丝生产的卷烟;外购已税酒和酒精生产的酒;外购已税化妆品生产的化妆品；外购己税护肤护发品生产的护肤护发品；外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火;外购已税汽车轮胎(内胎和外胎）生产的汽车轮胎外购已税摩托车生产的摩托车（如外购两轮摩托车改装三轮摩托车)。9、利用销售额核算的消费税避税筹划案例当适用增值税的课税对象同时计征消费税时，应征消费税的销售额中不包括应向购货方收取的增值税额.其计算公式如下：应税消费品的销售额=含增值税的销售额／（1+增值税率或征收率）例。某日化厂销售给某批发商价值５000元的化妆品(消费税税率30%，增值税税率17％)，并开具增值税专用发票,注明销项税额7２6.5元[500０十（1十1７％）×17%],则：应税消费品销售额=5000十（1十１7％）=42７3。5（元）应纳消费税=42７３。5×3０％=12８2．05（元)10、消费税节税筹划案例一、关联企业转移定价消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域或终极的消费环节，因而,关联企业中生产(委托加工、进口）应税消费品的企业,如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳税消费额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税,因而，这样做可使集团的整体消费税负下降，但增值税税负不变.[例1２]某烟草集团下属的卷烟厂生产的乙类卷烟，市场销售价为每箱５00元(不含增值税)。该厂以每箱40０元（不含增值税)的价格销售给独立核算的销售部门１0０箱.卷烟厂转移定价前：应缴纳消费税税额＝５00×100×40%＝2０000(元)卷烟厂转移定价后：应缴纳消费税税额＝４0０×1００×4０%＝１6000（元）转移定价前后应纳消费税税额之差＝２0０00—16000＝４000（元)转移定价使卷烟厂减少4000元税负.二、兼营兼营多种不同税率的应税消费税产品的企业,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量.因为税法规定，未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高适用税率。这无疑会增加企业的税收负担。[例１3]某酒厂既生产税率为25%的粮食白酒,又生产税率为10％的汽酒、药酒等，还生产上述两类酒的小瓶装礼品套酒。该厂应当分别核算不同税率两类酒的销售额，如果该厂没有分别核算而是将两类酒及礼品套酒取得的销售额混在一起计税，则混在一起的销售额必须按2５％的高税率计算应纳消费税额，而不能以１0%的税率计算应纳税额。三、连续生产应税消费品纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的,不纳税。例如，卷烟厂生产烟丝，烟丝是应税消费品，卷烟厂再用生产的烟丝连续生产卷烟，这样,用于连续生产卷烟的烟丝就不缴纳消费税,而只就卷烟缴纳消费税。用外购的已交消费税的产品连续生产应税消费品时，可以扣除外购的应税消费品已纳的税款。[例l4]某卷烟厂10月份购进烟丝１00箱，每箱200元。当月生产甲类卷烟2００箱，消耗50箱已购烟丝，甲类卷烟的市场售价为每箱５00元，则１0月份甲类卷烟应纳消费税税额（以上售价均不含增值税价,甲类卷烟消费税率暂减按４０％，烟丝消费税率为30%）为37000元(500×2０0×４0%-50×20０×3０％)。(1)在计税时按当期生产领用数量,计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。（２)下列消费品，如外购已税烟丝生产的卷烟,外购已税酒和酒精生产的酒,外购已税化妆品生产的化妆品，外购已税护肤、护发品生产的护肤、护发品,外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝宝石,外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火，外购已税汽车轮胎（内胎及外胎)生产的汽车轮胎,外购已税摩托车生产的摩托车（如外购两轮摩托车改装三轮摩托车）,计税时准予扣除外购已税消费品已纳的消费税税款。四、销售额核算当适用增值税的课税对象同时计征消费税时,应征消费税的销售额中不包括应向购货方收取的增值税额。应税消费品的销售额＝含增值税的销售额/（1＋增值税率或征收率）[例15]某日化厂销售给某批发商价值5000元的化妆品(消费税税率为30％，增值税率为1７%），并开具增值税专用发票,注明销项税额72６．5元［5000／(１十1７％）×17％］，则：应税消费品销售额＝５000/（1+17％）=４２7３．5（元）应纳消费税=4273.５×３0％=１282．０5（元)营业税纳税筹划案例1、利用兼营销售和混合销售的营业税避税筹划案例兼营是指纳税人从事两个或两个以上税目的应税项目。对兼有不同税目的应税行为，应分别核算不同税目营业额。因为不同税目营业额确定的标准不同,有些税目适用的税率也不同。对未按不同税目分别核算营业额的，从高适用税率。这就是说，哪个税目的税率高,混合在一起的营业额就按哪个高税率计税.例如,餐厅既经营饮食业又经营娱乐业,而娱乐业的税率最高可达2０%，对未分别核算的营业额，就应按娱乐业适用的税率征税。纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的,其应税劳务与货物或者非应税劳务应一并征收增值税，不征收营业税。混和销售概念及相关税法规定在第四章第九节中已有详细说明,在此不再赘述。需要说明的是,在实际经济活动当中，纳税人从事营业税应税项目,并不仅仅局限在某单一应税项目上,往往会同时出现多项应税项目.对不同的经营行为应有不同的税务处理。这是贯彻执行营业税条例，正确处理营业税与增值税关系的一个重点。作为纳税人,必须正确掌握税收政策，准确界定什么是兼营销售和混合销售,才能避免从高适用税率,以维护自身的税收利益。例.某百货商店销售一台热水器，价格为３０00元，并上门为顾客安装，需另加安装费1０0元。按税法规定，销售热水器属于增值税的范围，取得的安装费属于营业税中建筑业税目的纳税范围，即该项销售行为涉及增值税和营业税两个税种。但该项销售行为所销售的热水器和收取的安装费又是因同一销售业务而发生的。因此，该百货商店的这种销售行为实际上是一种混合销售行为.由于该商店是从事货物的批发、零售企业，该店取得的1０0元安装费收人应并入热水器的价款一并缴纳增值税，不再缴营业税。2、利用应税项目定价的营业税避税筹划案例在实际经济生活中，从事营业税规定的应税项月，与从事增值强、消费税规定的应税项目,在价格的确定上是有所不同的。前者多是经营双方面议价格，后者多是明码标价。这样,就为营业税纳税人以较低的价格申报营业税、少缴营业税提供了可能。营业税约计算公式如下：应纳税额＝营业额×税率纳税人的营业额即为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。确定营业额是利用应税项目定价的营业税避税筹划的关键。例1。某歌舞厅二月份取得门票收入为５0000元,出售饮料、烟、酒收入为100000元，收取献花费为1００00元，收取卡拉OI(点歌费为1５00０0元，则该月应纳营业税为:（5０000十1000０0十10０００十150０00)×1０%＝3１００0（元)假设该歌厅将门票取消，改为全面提高内部服务收费，这样就使５0０00元门票消失在营业额之中,由此一项避税500０元。例2。Ａ企业向B企业出售一台设备，同时进行技术转让，合同总价款为1000万元,其中设备款600万，专有技术费３5０万元，专有技术辅导费为50万元，则该业务应纳营业税为：(350十５0）×5％＝２0(万元)如果该企业从避税出发,可将技术转让费隐藏在设备价款中,多收设备费,少收技术转让费，可节省此项营业税。3、建筑工程承包的营业税避税筹划案例对工程承包公司与建设单位是否签订承包合同,将营业税划分成两个不同的税目。建筑业适用的税率是３％,服务业适用的税率是5％。这就为工程承包公司进行避税筹划提供了契机。根据营业税暂行条例第五条第三款规定："建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。"工程承包公司承包建筑安装工程业务,如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工,均应按"建筑业＂税目征收营业税,如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按"服务业＂税目征收营业税。例．Ａ施工企业承建一栋厂房,总价款为200万元,该企业又将部分工程转包给B施工企业，支付转包费为100万元，则A施工企业应纳营业税为：(20０－100）×３％=３(万元)A负责代扣代缴B企业营业税为：1００×3％=3(万元)4、利用减免税项目的营业税避税筹划案例利用营业税的减免税项目避税要作三方面的工作:一是充分了解免税优惠政策的基本内容；二是掌握取得免税优惠所必须的条件；三是争取税务局的认可.这里将对涉及各行业的免税政策一一作介绍，以便纳税人掌握基本情况从而着手进行避税筹划.建筑业的免税政策单位和个人承包国防工程和承包军队系统的建筑安装工程取得的收入，免缴营业税."国防工程和军队系统工程＂是指由解放军总后勤部统一下达计划的国防工程和军队系统工程.金融业的免税规定对中国进出口银行和国家开发银行缴纳的营业税全部返还（先缴后退）。对中国农业发展银行缴纳的营业税全部返还(先缴后退).保险业免税政策农牧保险免税农牧保险是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供保险的业务。对保险公司开展的一年期以上返还性人身何险业务的保费收人免征营业税。文化体育业的免税政策1．纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画馆、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入,免缴营业税。2．宗教场所举办文化、宗教活动销售票收入，是指寺庙、宫观、清真寺和教学举办文化、宗都活动销售门票的收入.3。学校和其他教育机构提供的教育劳务，免缴营业税。4．与农业机耕、排灌、病虫害防治等相关的技术培训，免缴营业税.服务业的免税规定1.托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的养育服务,免缴营业税。２.婚姻介绍、摈葬服务，免缴营业税.3．医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务，免缴营业税.4。安置＂四残人员”占企业生产人员３5％以上的民政福利企业，其经营属于营业税"服务业”税目范围内（广告业除外）的业务，免缴营业税。5．残疾人员个人提供的劳务,免缴营业税。转让无形资产的免税政策1。个人转让著作权，免缴营业税。2.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免缴营业税。3。为了鼓励技术引进和推广，对科研单位取得的技术转让收入，免缴营业税.校办企业，凡为本校教学、科研服务所提供的应税劳务、("服务业"税目中的旅店业、饮食业和”娱乐业”税目除外），可免缴营业税。5、兼营销售与混合销售在实际经济活动当中，纳税人从事营业税的应税项目，并不仅仅局限于某一单位的主营业务上,往往会同时出现多项应税项目。例如，有些宾馆、饭店，既搞餐厅、客房,从事服务业,又搞卡拉OK舞厅，从事娱乐业。又如,建筑公司既搞建筑安装，从事应纳营业税的建筑业，又搞建筑材料销售，从事应纳增值税的货物销售等等。对不同的经营行为应有不同的税务处理方式，这是贯彻执行营业税条例，正确处理营业税与增值税关系的一个重点.作为纳税人,必须正确掌握税收政策，准确界定什么是兼营销售和混合销售，才能避免从高适用税率，维护自身的税收利益.（一）兼营销售兼营是指纳税人从事两个或两个以上税目的应税项目。对兼有不同税目的应税行为，应分别核算不同税目营业额,因为不同税目营业额确定的标准不同，而且有些税目适用的税率也不同，对未按不同税目分别核算营业额的，从高适用税率。这就是说,哪个税目税率高，混合在一起的营业额就按哪个高税率计税。例如，餐厅既经营饮食业又经营娱乐业，而娱乐业的税率最高可达20％，对未分别核算的营业额,就应按娱乐业适用的税率征税。纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，不分别核算或不能分别核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务应一并征收增值税,不征收营业税。（二)混合销售一项销售行为,如果既涉及应税劳务又涉及货物或非应税劳务,称为混合销售行为.从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物,不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务，应当缴纳营业税.[例16］某百货商店销售一台热水器，价格为300元，并上门为顾客安装,需另收安装费１００元。按税法规定，销售热水器属于增值税的范畴,即该项销售行为涉及增值税和营业税两个税种。但该项销售行为所销售的热水器和收取的安装费又是因同一项销售业务而发生的，因此该百货商店的这种销售行为实际上是一种混合销售行为。由于该商店是从事货物的批发、零售的企业，该店取得的1０0元安装费收入应并入热水器的价款一并缴纳增值税，不再缴纳营业税。6、应税项目定价在实际经济活动中，从事营业税规定的应税项目，在价格的确定上是有所不同的。有的是经营双方面议价格，有的是明码标价，这样,就为营业税纳税义务人以较低的价格申报营业税、少交营业税提供了可能。营业税额的计算公式如下:应纳税额＝营业额×税率纳税人的营业额即为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产向对方收取的全价款及价外费用。如果纳税人采取较低的定价则可以降低应纳税额，而此时还可以向购买方提出提前付款、签订长期合同等优惠条件从而使纳税人得到总体的、长远的利益.7、建筑工程承包随着我国房地产业的发展，建筑安装业务日趋繁荣.按工程承包公司与建设单位是否签订承包合同,将其划归营业税两个不同的税目；建筑业适用的税率为3％,服务业适用的税率为5%,这就为工程承包公司进行节税筹划提供了契机.根据《营业税暂行条例》第五条第三款规定：建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的,无论其是否参与施工,均应按“建筑业”税目征收营业税；如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同,只是负责工程的组织协调业务,对工程承包公司的此项业务则按“服务业"税目征收营业税。8、减免税（１)ﻩ建筑业的免税政策。单位和个人承包国防工程和承包军队系统的建筑安装工程取得的收入，免交营业税。(2）金融业的免税规定。中国进出口银行和国家开发银行缴纳的营业税全部返还(先缴后退）。对中国农业发展银行缴纳的营业税全部返还（先缴后退)。（３)保险业免税政策。农牧保险免税。农牧保险是指为种植业、养殖业、牧业、种植和饲养的动植物提供保险的业务.(4）文化体育业的免税政策。1）纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画馆、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，免交营业税。2）宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入，是指寺庙、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动销售门票的收入.3)学校和其他教育机构提供的教育劳务，免交营业税。4）与农业机耕、排灌、病虫害防治、植保相关的技术培训,免交营业税.（5）服务业的免税规定.１)托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的养育服务、婚姻介绍、殡葬服务,免交营业税。2）医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务,免交营业税。３）安置“四残人员”占企业生产人员35%以上的民政福利企业,其经营属于营业税“服务业”税目范围内(广告业除外)的业务，免交营业税。４）残疾人员个人提供的劳务，免交营业税。(６)转让无形资产的免税政策。1）个人转让著作权，免交营业税。2）将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产,免交营业税。3)为了鼓励技术引进和推广，对科研单位取得的技术转让收入，免交营业税.(7)校办企业的免税规定。凡为本校教学、科研服务所提供的应税劳务(“服务业”税目中的旅店业、饮食和“娱乐业"税目除外），可免交营业税。企业所得税筹划案例1、ﻩ利用折旧年限进行税收筹划一般说来,折旧年限取决于固定资产的使用年限。《企业所得税税前扣除办法》规定，固定资产计提折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物为2０年；（二）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为１0年；（三)电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。由于使用年限本身就是一个预计的经验值，使得折旧年限容纳了很多人为的成分，为税收筹划提供了可能性。缩短折旧年限（不低于法定年限）有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。在税率稳定的情况下，所得税的递延交纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款.例如,某企业有一辆价值500000元的货车,残值按原价的4％估算，估计使用年限为8年。该企业适用3０％的企业所得税税率。该企业资金成本为10％。按直线法年计提折旧额如下:500000×(１-4%)÷８＝60０00（元）折旧节约所得税支出折合为现值如下:600００×30%×5．335=96030（元）如果企业将折旧期限缩短为6年,则年提折旧额如下:5０００0０×（1－４%）÷6=8００00（元）折旧而节约所得税支出，折合为现值如下:80000×３0%×4．3５5=104520（元）尽管折旧期限的改变,并未从数字上影响到企业所得税税负的总和，但考虑到资金的时间价值,后者对企业更为有利。当税率发生变动时，延长折旧期限也可节税。例如,该企业享受“免二减三”的优惠政策，如果货车为该企业第一个获利年度购入，而折旧年限为8年或６年，那么,哪个折旧年限更有利于企业节税呢？8年和6年折旧年限的节税情况８年折旧年限的节税额=600０0×１5％×3＋60０00×30％×2＝81000（元）6年折旧年限的节税额＝8００00×１5％×3+８0000×30%=6000０（元）可见，企业延长折旧年限可以节约更多的税负支出。按８年计提折旧，节税额折现如下：9０00×(3．7９１-1．７36）＋１8０００×（５．335—3。791）＝46２87（元)按６年计提折旧，节税额折现如下：12０0０×（3．791－1。７36)+２４000×0。564=38196(元）2、利用坏账损失处理的避税筹划案例税法规定：纳税人按财政部的规定提取的坏账准备和商品削备金,准予在计算应纳税所得额时扣除。不建立坏账准备金税人，发生的坏账损失，经主管税务机关核定后，按当期实际未收到。若采用直接冲销法处理，结果如下:1９96年发生应收账款时：借:应收账款12０0０00贷：销售收入12０000０19９7年核淮为无法收回的坏账：借：管理费用1200000货：应收账款１2０0000若A公司采用应收账款余额比例法,提取坏账比例为３％,公司如果采用备抵法处理,结果如下：1996年发生应收账款时：借：管理费用—-坏账损失36０0贷:坏账准备３60019９7年确定为坏账时：借：坏账准备12０0000贷:应收账款１２0０000由此可见，采用备抵法可以增加当期扣除项目，降低当期应纳税所得额。即使两种方法计算的应交纳所得税数额是一致的，但备抵法将应纳税款滞后，等于享受到国家一笔元息贷款，增加了企业的流动资金。如下：×33％＝3９6000(元)（1200000—３600）×３3％=394812(元）（39６０00－3９481２）＝1１88（元)仅这一笔业务，备抵法就使企业无偿使用国家税款１188元。3、利用股票投资核算方法的避税筹划案例这里所谈的股票投资是指企业利用股票作长期投资，其会计核算方法有两种：成本法和权益法。采用不同的核算方法，在被投资企业处于低所得税税率地区时,对企业的所得税缴纳有不同的影响.这就为企业的避税筹