营改增对建筑业企业税负影响的剖析和建议

“营改增”对建筑业企业税负影响的剖析和建议

[Summary]建筑业实行“营改增”税制改革具有重要意义，分别从假设理论和具体实例入手，分析“营改增”税收政策对建筑业企业税负的影响。并从进项发票取得、固定资产投资和税收政策方面提出建筑业企业实行“营改增”的管理建议。[Key]建筑业；营改增；税负影响[]F81242[]A[]2095-3283（2017）06-0156-03[作者简介]万宁（1980-），女，汉族，黑龙江哈尔滨人，研究生，研究方向：会计学、税收政策对企业的影响等。一、建筑业实行“营改增”税制改革的意义营业税改征增值税是我国“十二五”时期税制改革的“重头戏”，是稳增长、调结构的“关键点”。2016年3月，李克强总理在《政府工作报告》中宣布当年5月全面实施营改增，并郑重承诺“确保所有行业税负只减不增”。2016年5月1日，营改增税制改革在全行业全面实施。试点一年来，从我国公布的数据显示，实现减税6800亿元左右，“营改增”这一税制改革成为近年来我国最大规模、最有影响力的减税措施。美国《华尔街日报》称之为“近30年来中国最宏大的税收改革”。这一政策的实施是助力供给侧结构性改革和我国财税体制改革的重要内容，通过理顺税制结构、克服重复征税等手段，降低了企业税负，激励企业创新，同时也助力了国家经济发展。建筑业作为此次营改增的四大行业之一，由于其行业特点使得“营改增”税制改革对建筑业企业影响较大。（一）避免重复征税建筑业是国民经济的重要支柱性产业，产业产值大、就业人数众多（见表1），在促进经济发展、安置就业等方面发挥了重要作用。从产业上看，建筑业属于第二产业，是该产业中唯一征收营业税的行业。原有营业税征收模式下，建设工程项目所购进的设备、建筑材料等取得的进项税额无法抵扣，行业存在着严重的重复征税问题，企业承担着设备和原材料转嫁的增值税，企业发展成本增加、税负加重，在很大程度上制约了建筑业的发展。由于缴纳营业税，中间环节被阻断，致使增值税抵扣链条不完整，进而妨碍增值税中性作用。而实行营改增，增值税税负向下游转嫁，通过抵扣将有效降低企业税负，充分发挥“税收中性”特点，让企业发展充满动力。（二）促进行业规范化管理传统意义的建筑业是人力密集型产业，随着技术的不断发展和我国城镇化不断推进，建筑业作为基础性行业得到了飞速发展，大中型建筑业企业纷纷涌现，建筑行业的产业结构和产业类型逐步向技术密集和标准化生产过度，并呈现出多元化模式发展态势，企业兼营货物、劳务或者混合销售行为非常常见。在实际工作中建筑业的营业税与增值税的征收范围实际上很难明确，特别是工业化程度越高的企业重复课税、征管难点更大，给税务部门税款征收和企业财务核算带来诸多不便。全面推开“营改增”后，建筑业企业的税收管理将进一步规范，税收效率将进一步提高。（三）提高国际竞争力随着我国“一带一路”建设不断深入推进，我国企业在境外最具有竞争实力的服务项目，例如铁路、公路、桥梁等基础设施建设，势必会由于我国未实现税制转换无法与国际接轨而给企业带来征管困难。而此时我国实行营改增税制改革，取消营业税，改征增值税，将实现中国最大的税种与国际税收通行规则的全面接轨，将有助于中国作为世界第二大经济体更好地吸收国外资本、技术以及生产要素，有利于提高建筑业行业整体的国际竞争实力，为建筑业打开国际市场提供有力的政策渠道。二、假设条件下的理论分析为了更好地分析“营改增”税收政策对建筑业企业增值税税负的影响，有必要进行理论测算分析。在理论分析前，需要设置一些前提假设，一是假设建筑业企业各类经营活动中只存在一项，即建筑施工劳务；二是假设纳税人可抵扣进项税额的成本费用，对应的增值税税率均为17%；三是假定企业收入不变，由于建筑业不属于垄断性行业，其施工劳务的销售价格会受到已签订的合同、行业价格等各种因素影响，短期内改变可能性不大，因此我们在理论分析时假定营改增前后收入不变（理论测算暂不考虑税收优惠政策）。增值税计算采用的是扣除法，应纳增值税等于销项税额减去进项税额，即应纳增值税等于不含稅收入乘以11%减去可抵扣成本费用乘以17%。同时按现行税法规定，营业税是价内税、增值税是价外税，营业税下的收入是含税收入、增值税下的收入是不含税收入，所以在计算增值税前需要将收入进行“脱税”。假设营改增前营业收入为I，营改增后换算为不含税收入I÷（1+11%），即09009I，也就是说即使在收入总额不变的情况下，营改增后的计税收入要比营改增前下降991%；成本费用中可抵扣部分为C，营改增后换算为不含税C÷（1+17%），即08547C，也就是说即使在成本费用中可抵扣部分不变的情况下，营改增后的计税部分要比营改增前下降1453%。套用公式后，应纳增值税=09009I×11%-08547C×17%，即00991I-01453C。营业税下，营业税税负为3%，实行营改增后若想保持行业税负只减不增，则需要利用如下公式：应纳增值税÷营业收入=（00991I-01453C）÷I=3%，计算得出：C÷I=4756%，也就是说，当企业成本费用中可抵扣部分占营业收入的4756%，那么纳税人营改增前后所负担的流转税税负率将保持不变；如果二者比例进一步加大，大于4756%，则企业税负将进一步下降，反之如果二者比例小于4756%，则企业税负将上升。三、建筑业企业案例剖析为进一步剖析全面实施营改增税收政策对建筑业企业税负的影响，笔者以S建筑公司2016年财务报告及有关资料为基础，进行静态模拟实例分析，对其营业收入所承担的增值税税负进行测算。（一）企业基本情况S建设集团有限公司为一家大型的国有控股企业，下辖多个全资和控股分、子公司，在上证交易所上市，具有国家设计施工总承包特级资质（以下简称S建筑公司）。企业的主要业务板块包括：建筑工程施工、水电开发、房地产开发、矿藏开发、证券投资等。2016年，其营业收入中982%为建筑施工劳务（“营改增”前营业税税率3%、“营改增”后增值税税率11%），其他收入中13%为加工销售商品混凝土（增值税简易征收率3%）、03%为设备租赁及部分材料销售（增值税税率17%），02%为其他业务收入（如设计咨询等，增值税税率6%）。（二）静态模拟实例实行“营改增”后，首先将企业建筑施工劳务收入由含税收入变为不含税收入，“脱税”后收入将降低991%；其他收入原本就征收增值税，所以不需换算为不含税收入。营业成本中包含原材料成本、机器设备使用费、劳动力成本等，假设原材料成本全部可以取得增值税专用发票，按17%抵扣进项税；机器设备使用费中包含企业自有机械折旧、操作人员支出及租入机器设备费用等，其中只有租入机器设备的进项税额可以抵扣；劳务支出中，“营改增”后劳务派遣支出按6%抵扣进项税额，建筑业分包较多，由于企业财务年报中没有公布分包方面的信息，在此暂不考虑分包支出对企业税收的影响。此外，公司管理费用、销售费用中包括办公支出、广告业务宣传费支出、水电燃气费、网络通信费、技术咨询、房屋租赁费等可抵扣项目支出，分别适用6%、11%、17%不等的抵扣税率。成本费用支出中还有一部分无法抵扣项目，就是人员工资支出、折旧摊销等。对于资本类支出，企业2016年新购入固定资产和无形资产，适用17%、6%税率（由于按照现行“营改增”税收政策，新购入不动产分两年进行抵扣，所以本次测算只考虑新增机器设备，即动产部分）。通过对该企业增值税税负静态模拟分析可以得出：“营改增”后，企业增值税税负率为297%，相对于缴纳营业税而言没有上升，反而略有下降。同时，该企业2016年可抵扣成本费用占收入的比重为75%，远远超过理论分析条件下的4756%。由此我们得出的结论是，企业各类支出中可抵扣进项税额部分占收入的比例是影响企业税负变化的关键。在上面的测算中，我们采取的假设条件是，原材料费用、租入机器设备支出、劳务派遣支出、广告业务宣传费、水电燃气费、网络通信费、咨询费、房屋租赁费等各项支出，都可以取得专用发票全额抵扣，所有这些项目占进项税的比重达97%。在这个前提下税负才会降低。但在现实条件下，这种假设几乎是不可能成立的。目前在建筑施工企业中，从小规模纳税人和个人手中购买原材料的情况很多，为了降低采购成本不要发票情况也比比皆是，这样就无法抵扣进项税。即使现行规定中，小规模纳税人可以由税务机关代开发票，也仅能取得3%的进项税额。此外，即使建筑业企业改变经营模式，向一般纳税人进行采购，由于建筑业企业“三角债”问题严重，拖欠货款、延迟付款都有可能无法及时取得专用发票进行抵扣。在这种情况下，材料费用等成本类支出的可抵扣比率将大大低于假设，企业也会因此税负上升。四、建筑业企业实行“营改增”的管理建议（一）调整进项专用发票取得通过上文的分析测算可以看出，“营改增”后，企业进项税额的多少是影响其税负水平变化的关键，而各项支出中能否全部取得专用发票，才是影响企业能够获取多少进项税额的决定性因素。在税制转换初期，企业往往会受采购习惯的影响，进项发票不能全部取得，但是随着企业交易活动的持续深入发展、企业发票管理制度逐渐走向正规以及“营改增”后各行业抵扣链条的不断完善，建筑业企业要想降低税负，就必然需要在未来的成本费用采购活动中，转为与一般纳税人交易，更多的获取增值税专用发票。（二）调整固定资产投资建筑业企业固定资产采购存在设备采购价值高、使用周期长的特点，不均衡的固定资产投资支出对企业税负的影响较大。没有纳入“营改增”前，固定资产投资支出是不允许也不需要进行抵扣的，營改增后，不论机器设备、无形资产还是不动产，都纳入到抵扣范围链条中，因此建筑业企业应当做好近期固定资产投资计划，均匀投资支出，合理利用税收政策进行税收筹划，达到降低税负的目的。（三）充分利用税收优惠政策建筑业企业成本中人工成本支出占比很大，且逐年增加，由于行业特性等各种原因导致交易方无法提供专用发票或发票取得不及时的现象极为普遍，企业的可抵扣成本费用占收入的比例往往达不到理论测算的4756%，税负上升可能性极大。面对这种情况，国家在出台“营改增”试点政策时，对建筑业企业就设计了一系列税收优惠政策。除按照一般计税方法11%税率缴税以外，针对建筑业老项目（开工日期在2016年4月30日前）、清包工、甲供材等经营模式提供建筑服务的纳税人，出台了3%的简易计税方法，这在“营改增”税制过渡期将极大地缓解建筑业企业担心的净利润下滑、税负加重的情况。税务部门应加强对建筑业企业的政策指导，帮助企业充分享受税收政策，确保行业税负只减不增。建筑业企业也应不断加强自身成本管理、发