第四章外币业务会计

第四章外币业务会计第四章外币会计学习目标：同学们通过本章学习应当能够了解外币会计的基本概念，掌握外币交易会计的两种观点、记账方法、汇兑损益的确认标准、计算方法、列支原则以及外币投入资本的核算原理；掌握外币会计报表折算的基本方法、折算损益的处理以及我国采用的折算方法。2第一节基本概念一、记账本位币、外币和外币交易1、记账本位币：是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。是会计主体在进行会计核算时所统一采用的作为会计计量基本尺度的记账货币。3在我国境内，企业通常应选择人民币作为记账本位币。若企业的业务收支以人民币以外的货币为主，则也可以选定一种境外货币作为记账本位币，但企业编报的财务报表应当折算为人民币。记账本位币一经确认后，一般不得随意变更。除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。4

企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：①该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；②该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；③融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。52、外币：是企业记账本位币以外的货币。如企业用人民币以外的某种货币作为记账本位币，那么，人民币就成为外币，即“外币”也可能是指人民币。3、外币交易：是指以外币计价或者结算的交易。外币交易包括：(1)买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；(2)借入或者借出外币资金；(3)其他以外币计价或者结算的交易。6二、外币折算和外币兑换1、外币折算：是对企业外币交易以及以外币编制的会计报表在按原来使用的外币计量和记录的同时，将其外币金额折算为本国货币。它包括外币交易折算和外币报表折算。72、外币兑换是指企业从银行等金融机构购入外汇或向银行等金融机构卖出外汇。8三、外汇、外汇市场和外汇汇率1、外汇：是指一国持有的以外国货币表示的用以进行国际结算的支付手段。外汇包括：一是外国货币，包括纸币、铸币；二是外国支付凭证，包括票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等；三是外币有价证券，包括政府债券、公司债券、股票等；四是特别提款权、欧洲货币单位；五是其他外汇资产，如黄金，由于可以作为国际支付手段，执行世界货币的职能，在许多国家也将黄金列入外汇的范畴。9外汇有三个基本特征：第一，外汇必须是以外币表示的支付手段；第二，外汇必须是在国外能得到补偿的债权，如空头支票、拒付的汇票等都不能视为外汇；第三，外汇可以自由兑换成其他形式的资产或支付手段，即外汇的可兑换性。因此，我国外汇永远是指人民币以外的其他国家货币表示的资金。102、外汇市场和外汇汇率外汇市场是指实现不同国家货币之间兑换的场所。用一种货币表示为另一种货币的比率（价格）就称为外汇汇率。（1）汇率的标价方法：直接标价法和间接标价法（目前大多数国家包括我国都采用直接标价法）11直接标价法：用一定单位的外国货币为标准来计算应折合为若干单位的本国货币的方法。如：1美元＝8.349元人民币。汇率上升表示本国货币贬值。间接标价法：以一定单位的本国货币来计算应折合为若干单位的外国货币。如1元人民币＝0.116美元。汇率上升表示本国币值上升。12（2）汇率的种类按外汇经纪银行角度分为：买入汇率、卖出汇率和中间汇率。（站在银行的角度）按固定与否分为：固定汇率和浮动汇率（是否根据外汇市场供求而变动）。13按外汇买卖成交期分为：即期汇率（立即或最迟不超过两个营业日交割）和远期汇率（在一定期限交割）按管制的程度不同分为：官方汇率（根据管理当局制定）和市场汇率（随外汇市场行情而波动）14按会计处理的角度有记账汇率（应以中国人民银行公布的市场汇率中间价为记账汇率）和账面汇率、现行汇率和历史汇率之分15四、汇兑损益汇兑损益是指企业各外币账户、外币报表的各项目由于记账时间和汇率不同而产生的折合为记账本位币的差额。包括外币交易汇兑损益和外币报表折算汇兑损益。16外币交易汇兑损益是指外币交易中形成的汇兑损益，包括已实现汇兑损益和未实现汇兑损益。已实现汇兑损益是指外币交易事项的发生和结算在本期内全部完成。未实现汇兑损益是指外币交易事项的发生和结算未在本期内全部完成，由于交易发生日和会计报表编制日汇率不同而产生的汇兑损益。17外币报表折算汇兑损益是指在报表折算日把国外子公司或分支机构所编制的会计报表折算为记账本位币时，由于不同报表项目采用汇率不同而产生的差额，属于未实现汇兑损益。18

五、货币性项目货币性项目，是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。非货币性项目是货币性项目以外的项目。19第二节外币交易的会计处理一、单项交易观和两项交易观1、单项交易观：把外币交易的发生和以后的结算视为一笔交易的两个阶段，只有在结算后该笔交易才算完成，在这个过程中，由于汇率变动而产生的折合记账本位币金额的差额应调整该项交易的成本或收入。参见书92页例3－1。202、两项交易观：把外币交易的发生和结算视为两项相互独立的交易处理，对结算时由于汇率变动而产生的折合成记账本位币的差额应计入“财务费用”或“汇兑损益”处理；对交易过程中的未实现汇兑损益处理有两种方法：21（1）当期确认法：将未实现的汇兑损益计入当期损益。理由：会计分期核算的需要。P108例4-1续1（2）递延法：将未实现汇兑损益反映在“递延汇兑损益”账户，递延到以后各期，待外币款项结算时，再将递延的汇兑损益转入当期。理由：实现制原则的体现。P93例3-2223、比较：单项交易观存在以下缺点（1）手续麻烦，跨期调整难度较大；（2）不能清晰反映汇率变动对企业损益的影响；（3）不便于汇兑损益的汇总计算，使会计处理复杂化。我国要求在处理外币业务时，采用两项交易观，对汇兑损益的处理采用当期确认法。234、汇兑损益的处理原则（1）企业在外币兑换、外币交易中发生的汇兑损益应计入汇兑损益，在“财务费用－汇兑损益”中列支。（2）企业为购建固定资产而发生的汇兑损益，在固定资产达到预定可使用状态之前发生的，按有关规定予以资本化，在这之后发生的计入当期损益。24（3）企业为购建无形资产而发生的汇兑损益，计入无形资产的价值。（4）企业筹建期间而发生的汇兑损益计入长期待摊费用，在开始生产经营的当月起，一次计入开始生产经营当月的损益。终止清算期间发生的汇兑损益计入清算损益25二、外币交易会计的记账方法1、外币统账制（1）概念：以本国货币为记账本位币，将发生的多种货币的经济业务，折合成人民币加以反映，外币在账上作辅助记录。我国除有外币业务的金融企业外，其他企业一般采用这种方法。26（2）应设置的外币账户：外币现金、外币银行存款、外币银行借款、外币债权债务账户等。应采用复币记账。（3）折算汇率：外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率(当期平均汇率或加权平均汇率)进行折算。27当交易日与结算日之间汇率发生变动时，由外币交易形成的货币性项目将产生汇兑差额。如果交易在会计期间内结算，所有汇兑差额均应在当期确认。但是，如果交易在下一会计期内结算，则自当期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额应按各期的汇率变动确定。

28企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：

A.外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。

B.以历史成本计量的外币非货币性项目，采用交易发生日的即期汇率折算。

C.以公允价值计量的外币非货币性项目，采用公允价值确定日的即期汇率折算。29（4）汇兑损益的计算a.逐笔结转法：对每一笔外币业务，均采用交易发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算入账，每结算一次或收付一次，依据账面汇率计算一次汇兑损益，期末再按市场汇率进行调整，调整后期末人民币余额与原账面余额的差额作为汇兑损益。30b.集中结转法：平时一律按选用的市场汇率记账，平时不确认汇兑损益，期末将外币账户的余额按期末汇率进行调整，将调整后的期末人民币余额与原账面余额的差额集中计算一笔汇兑损益。31c.比较：两者结果一致，逐笔结转法需要随时计算账面汇率，较为复杂，适用于外币业务不多的企业；集中结转法是将汇兑损益的计算工作集中在期末进行，较为简便，适用于外币业务较多的企业。322、外币分账制（略）概念：是指在外币交易发生时直接用原币记账，平时不进行汇率折算，也不反映记账本位币金额，如果涉及两种货币的交易，则用“货币兑换”账户作为两个账户之间的桥梁，分别与原币的有关账户对转，期末，应将所有的以外币记账的各账户按期末市场汇率折算成记账本位币金额，并汇总确认汇兑损益。33三、外币交易的会计处理方法（一）外币兑换的会计处理外币兑换是指企业从银行等金融机构购入外汇或向银行等金融机构卖出外汇。1.企业卖出外汇(即银行买入外汇)时，一方面将实际收入的人民币的数额(即按照外汇买入价计算的人民币数额)登记入账；另一方面按照卖出外汇当日的市场汇率将卖出的外汇折算为人民币并登记入账，同时按照卖出的外汇金额登记相应的外币账户。实际收入人民币数额与付出的外币按照当日市场汇率折算为人民币数额之间的差额，则作为当期汇兑损益处理。34即：借：银行存款—人民币户（按挂牌价买入价折算）贷：银行存款－＊＊外币户（按市场汇率折算）财务费用或汇兑损益（平衡科目）35[例1]华兴股份有限公司12月1日将50000美元到银行兑换为人民币，实际收到人民币412500元，当日的银行美元买入价为1美元＝8.25元人民币，该日的市场汇率为1美元＝8.3元人民币。华兴公司采用外币业务发生日的市场汇率对外币业务进行折算(下同)。

36

借：银行存款(人民币户)(50000×8.25)412500

财务费用2500

贷：银行存款(美元户)(50000×8.3)415000372.企业买入外汇时，一方面将实际付出的人民币的数额(即按照外汇卖出价计算的人民币的数额)登记入账；另一方面按照买入外汇当日的市场汇率将买入的外汇折算为人民币并登记入账，同时按照买入的外汇金额登记相应的外币账户。实际付出的人民币的数额与收入的外币按照当日市场汇率折算为人民币数额之间的差额，则作为当期汇兑损益处理。38即：借：银行存款－＊＊外币户（按市场汇率折算）贷：银行存款—人民币户（按挂牌价卖出价折算）财务费用或汇兑损益（平衡科目）教材例P95例439[例2]华兴公司12月10日，因外汇支付需要，从银行购入10000美元，当日银行美元卖出价为1美元＝8.40元人民币，当日的市场汇率为1美元＝8.35元人民币。借：银行存款—美元户(10000×8.35)83500财务费用500贷：银行存款—人民币户8400040（二）外币购销交易的会计处理企业从国外或境外购进原材料、商品或引进设备时，应当按照当日的市场汇率将实际支付的外汇或应支付的外汇折算为人民币记账，以确定购入原材料等货物的入账价值和发生债务的入账价值，同时还应按照外币的金额登记有关外币账户，如外币银行存款账户和外币应付账款账户等。41（1）进口：借：固定资产等（外币╳当日市场汇率）贷：应付账款等（外币╳当日市场汇率）（2）出口：借：应收账款等（外币╳当日市场汇率）贷：主营业务收入（外币╳当日市场汇率）42[例3]中国电子公司2004年12月1日向美国某公司赊销商品一批，以美元结算，共计20000美元，按合同约定，2005年1月10日付款，假设交易发生当天的汇率是US$＝RMB8.00，2004年12月31日的汇率是US$＝RMB8.10，2005年1月10日的汇率是US$＝RMB8.30。中国电子公司以人民币作为记账本位币，发生了以美元结算的外币交易。43

(1)交易发生日，按照当天的汇率记录销售业务的发生借：应收账款-美元户20000×8.00)160000贷：主营业务收入160000(2)报表编制日：借：应收账款-美元户2000贷：财务费用-汇兑损益200044(3)结算日：借：应收账款4000贷：财务费用-汇兑损益4000借：银行存款-美元户166000贷：应收账款-美元户16600045（三）外币借贷的会计处理

企业借入外币时应按照借入外币时的市场汇率折算为记账本位币记账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。偿还外币借款时，按照偿还外币借款时的市场汇率折算为记账本位币记账，同时按照偿还外币的金额登记相关的外币账户。46[例4]华兴公司12月1日，从中国银行借入短期外币借款150000美元，款项存入银行，当日市场汇率1美元＝8.3元人民币。此时，华兴公司应按照借入外币借款当日的市场汇率将借入的美元折算为人民币，登记银行存款和短期借款账户，同时按美元数登记外币账户。借：银行存款—美元户(150000×8.3)1245000贷：短期借款—美元户(150000×8.3)124500047[例5]12月31日偿还12月1日借入的外币借款150000美元，当日市场汇率1美元＝8.35元人民币。此时，华兴公司应按照偿还外币借款当日市场汇率将偿还的美元数折算为人民币，登记短期借款和银行存款账户，同时按照美元数登记外币账户。借：短期借款——美元户(150000×8.35)1252500贷：银行存款——美元户(150000×8.35)125250048（四）接受外币资本投资的会计处理企业接受外币投资时，一方面应将实际收到的外币款项作为资产登记入账，另一方面应将接受的外币作为实收资本登记入账。对于作为资产收到的外币款项，应采用收到外币款项时的市场汇率进行折算。对于实收资本的入账价值，按照我国新会计准则的规定，应当采用交易日即期汇率折算，即按收到外币款项时的市场汇率进行折算，不再采用合同约定汇率折算。49（五）期末汇兑损益的计算及结转对于外币货币性项目，在交易发生时采用即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。在资产负债表日，若资产负债表日即期汇率与交易发生时的汇率不同，应确认该外币性项目由于汇率的变化而产生的汇兑差额，计入当期财务费用。期末汇兑损益：各外币账户期末余额×期末市场汇率-原账面人民币余额50

[例6]华兴股份公司进行日常外币交易处理时采用的近似汇率为当月平均汇率。2005年5月平均汇率为US$＝RMB8.30，5月31日的汇率为US$＝RMB8.40。2005年4月30日的有关账户余额资料如下表所示：51账户名称外币金额汇率人民币金额银行存款——美元户100008.282000应收账款——A单位美元户50008.241000应付账款——B单位美元户20008.216400522005年5月发生如下外币业务：(1)5月5日向A公司赊销商品一批计5000美元，已办理出口交单手续。(2)5月8日收回A公司上月所欠货款1000美元。(3)5月11日归还B公司货款1500美元。(4)5月20日从B公司进口原材料一批3000美元，材料已经验收入库，货款未支付。根据上述业务，企业应作账务处理如下：53

(1)借：应收账款——A单位(美元户)41500(US$5000×8.30)

贷：主营业务收入41500(2)借：银行存款——美元户8300(US$1000×8.30)

贷：应收账款——A单位(美元户)8300(US$1000×8.30)54

(3)借：应付账款——B单位(美元户)12450(US$1500×8.30)

贷：银行存款——美元户12450(US$1500×8.30)(4)借：原材料24900(US$3000×8.30)

贷：应付账款——B单位(美元户)2490055月末，应按月末汇率8.40进行外币账户余额调整：（1）银行存款账户汇兑损益9500×8.4-[（10000×8.2+1000×8.3）-（1500×8.3）]=1950（元）（2）应收账款账户汇兑损益9000×8.4-[（5000×8.2+5000×8.3）-（1000×8.3）]=1400（元）（3）应付账款账户汇兑损益3500×8.4-[（2000×8.2+3000×8.3）-（1500×8.3）]=550（元）56借：银行存款——美元户1950应收账款——A单位美元户1400贷：应付账款——B单位美元户550财务费用——汇兑损益280057第三节外币报表折算一、外币报表折算的目的1、外币报表折算的概念是指将以外币表示的会计报表折算为以记账本位币或规定货币表示的会计报表582、外币报表折算的目的其一，为了提供特种财务报表，以满足有关方面的特殊要求。例如我国会计制度规定企业在向有关部门报送财务报表时，必须使用人民币编报。其二，为了编制合并会计报表而进行的外币会计报表换算59二、外币报表折算的方法1、现行汇率法（P102）（1）资产负债表中资产、负债按编报日现行汇率折算；所有者权益项目按收到时历史汇率折算；未分配利润则根据折算后利润分配表中的未分配利润项目数额填列。折算差额在所有者权益项目下单独列项反映，并逐年积累或记入当期损益。60（2）损益表中的收入、费用项目应当按现行汇率折算，也可以采用编报期内的平均汇率折算。61其程序为：其一，对外币利润表及利润分配表统一按照期末现行汇率折算。其二，对外币资产负债表进行折算，注意未分配利润项目应当按照折算后的利润分配表中未分配利润数额填列。其三，以折算差额例示于所有者权益项目后，逐年累积。62评价：优点：简便易行，不考虑两国会计准则的差异、不体现会计政策、不改变报表性质。缺点：其一，假定两国都要承受汇率变动的风险。其二，在历史成本模式下显得缺乏理论依据，影响合并报表真实性。63适用范围：国外独立经营的经营实体及国内以某种外币作为记账本位币的企业外币会计报表折算。642、流动与非流动法（P100）（1）资产负债表中按流动性质分为流动项目和非流动项目，流动项目按现行汇率折算，非流动项目按入账时的历史汇率折算，所有者权益项目按历史汇率折算，未分配利润项目按折算后的利润分配表中数额或轧算平衡数填列。折算差额中的损失应计入当期损益；折算收益应予以递延，计入资产负债表中。65（2）损益表中除折旧和待摊费用按入账时的历史汇率折算外，其余按当期平均汇率折算。66程序：其一，对资产负债表进行折算其二，对利润表及利润分配表折算67评价（缺点）其一，缺乏理论依据其二，可能在一定程度上歪曲企业经营业绩。683、货币与非货币法（P101）（1）资产负债表中应当划分为货币性项目和非货币性项目（货币性项目是指按外币固定金额表述的，汇率一有变动，它们的本国货币等值就会发生变动），货币性项目按现行汇率折算；非货币性项目按历史汇率折算；所有者权益项目按历史汇率折算；未分配利润按轧算平衡数填列。折算差额计入当期损益。69（2）利润表及利润分配表折算同流动与非流动法程序：其一，对外币资产负债表折算其二，对外币利润表和利润分配表折算评价（缺点）：缺乏理论依据704、时态法（P101）在进行外币报表折算时应当分别按照其计量所属日期的汇率进行折算。折算差额计入当期损益。程序：（1）对外币资产负债表中的现金、应收或应付(包括流动与非流动)项目的外币金额，按编制资产负债表日的现行汇率折算为母公司的编报货币。71（2）对外币资产负债表中按历史成本表示的非货币性资产和负债项目要按历史汇率折算，按现行成本表示的非货币性资产和负债项目要按现行汇率折算。（3）对外币资产负债表中的实收资本、资本公积等项目按形成时的历史汇率折算；未分配利润为轧算的平衡数字。72（4）对外币利润表及利润分配表项目，收入和费用项目要按交易发生日的实际汇率折算。但因为导致收入和费用的交易是经常且大量地发生的，可以应用平均汇率(加权平均或简单平均)折算。对固定资产折旧费和无形资产摊销费，则要按取得有关资产日的历史汇率或现行汇率折算。73评价：优点：有较强的理论依据。缺点：由于折算差额是计入当期损益，当汇率发生较大变化时可能引起利润的波动。适用范围：作为母公司经营的有机组成部分的国外子公司的外币报表折算。745、几种折算方法的比较（P103）（略）不同折算方法下外币报表折算汇率的比较（1）资产负债表折算汇率的比较见书103页75（2）利润表折算汇率比较为：现行汇率法下一般采用现行汇率或平均汇率折算；其他折算方法下折旧费和待摊费采用历史汇率折算，主营业务成本采用一定方法倒挤计算，其他收入和费用折算同现行汇率法。76三、我国外币报表折算（一）外币报表折算的基本原则企业将境外经营的财务报表(包括比较财务报表在内)并入本企业财务报表时，应当按照下列规定进行折算：(1)资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率(历史