2023年审计师对特别风险的考虑

审计师对特别风险的考虑夏草整理一.准则条款第1211号：了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险第五章评估重大错报风险第二节需要特别考虑的重大错报风险ﻫ第一百零三条作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，拟定辨认的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险(以下简称特别风险）。

第一百零四条在拟定哪些风险是特别风险时，注册会计师应当在考虑辨认出的控制对相关风险的抵消效果前,根据风险的性质、潜在错报的重要限度和发生的也许性，判断风险是否属于特别风险。ﻫ第一百零五条在拟定风险的性质时,注册会计师应当考虑下列事项:(一)风险是否属于舞弊风险;（二)风险是否与近期经济环境、会计解决方法和其他方面的重大变化有关；（三)交易的复杂限度；(四）风险是否涉及重大的关联方交易；(五)财务信息计量的主观限度,特别是对不拟定事项的计量存在较大区间；（六）风险是否涉及异常或超过正常经营过程的重大交易。

第一百零六条特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。判断事项通常涉及作出的会计估计。ﻫ第一百零七条由于非常规交易具有下列特性,与重大非常规交易相关的特别风险也许导致更高的重大错报风险:(一)管理层更多地介入会计解决；(二)数据收集和解决涉及更多的人工成分;(三)复杂的计算或会计解决方法;(四）非常规交易的性质也许使被审计单位难以对由此产生的特别风险实行有效控制。ﻫ第一百零八条由于下列因素,与重大判断事项相关的特别风险也许导致更高的重大错报风险:(一）对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解;(二)所规定的判断也许是主观和复杂的,或需要对未来事项作出假设。

第一百零九条对特别风险,注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并拟定其是否已经得到执行。与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到平常控制的约束,注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实行了控制。

第一百一十条假如管理层未能实行控制以恰当应对特别风险,注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。第1141号：财务报表审计中对舞弊的考虑应对舞弊导致的重大错报风险第四节针对管理层凌驾于控制之上的风险实行的程序

第五十九条管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，注册会计师针对该特别风险应当实行的审计程序涉及:

(一)测试平常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当；

(二)复核会计估计是否有失公允,从而也许产生舞弊导致的重大错报;ﻫ(三）对于注意到的、超过正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易,了解其商业理由的合理性。

第六十条在设计和实行审计程序,以测试平常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当时，注册会计师应当采用下列措施:

(一)了解被审计单位的财务报告过程，并了解被审计单位对平常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制；

(二)评价被审计单位对平常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制，并拟定其是否得到执行；ﻫ（三)询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录或调整分录时存在不恰当或异常活动；

（四)拟定测试的时间；ﻫ(五)选择拟测试的会计分录或调整分录。ﻫ第六十一条为选择拟测试的会计分录或调整分录并拟定适当的测试方法，注册会计师应当考虑下列因素:

(一)注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估；ﻫ（二)被审计单位对会计分录或调整分录已实行的控制；

(三)被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据性质;

（四)虚假会计分录或调整分录的特性；

(五）会计账户的性质和复杂限度;ﻫ(六)在常规业务流程之外解决的会计分录和调整分录。

第六十二条管理层通常通过故意作出不妥的会计估计对财务信息作出虚假报告。在复核会计估计是否有失公允、从而也许产生舞弊导致的重大错报时,注册会计师应当采用下列措施：ﻫ(一)从财务报表整体上考虑管理层作出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向,是否与注册会计师所获取审计证据表白的最佳估计存在重大差异；

（二)复核管理层在以前年度财务报表中作出的重大会计估计及其依据的假设。

第六十三条假如发现管理层作出的会计估计也许有失公允，注册会计师应当评价这是否表白存在舞弊导致的重大错报风险。注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备，从而使收益在两个或多个会计期间内得以平滑,或达成某特定收益水平。ﻫ第六十四条对于超过正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易,注册会计师应当了解这些交易的商业理由的合理性。在了解这些交易的商业理由的合理性时,注册会计师应当考虑下列事项：

(一)交易的形式是否过于复杂；ﻫ(二)管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计解决进行讨论并作出适当记录；ﻫ(三)管理层是否更强调需要采用某种特定的会计解决方式,而不强调交易的经济实质；

(四)对于涉及不纳入合并范围的关联方ﻫ(涉及特殊目的实体)的交易，是否已得到治理层的适当审核与批准；

（五)交易是否涉及以往未辨认的关联方，或不具有实质性交易基础或独立财务能力的第三方。

第123１号——针对评估的重大错报风险实行的程序第四章控制测试

第三节控制测试的时间第四十九条假如拟定评估的认定层次重大错报风险是特别风险，并拟信赖旨在减轻特别风险的控制,注册会计师不应依赖以前审计获取的审计证据,而应在本期审计中测试这些控制的运营有效性。

第五章实质性程序ﻫ第一节实质性程序的内涵和规定第五十七条假如认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险,注册会计师应当专门针对该风险实行实质性程序。第五十八条假如针对特别风险仅实行实质性程序，注册会计师应当使用细节测试,或将细节测试和实质性分析程序结合使用,以获取充足、适当的审计证据。二.名词解释“常规交易”、“非常规交易”和“会计估计”ﻫ我刚开始做审计时,审计理论讲的是“制度基础审计”（system－ｂasｅｄauｄit)。这一理论将公司的所有业务交易分为“常规交易”（rｏｕtｉnetｒansactｉｏns）和“非常规交易”（non-routinetransactions）两大类。ﻫ“常规交易”相应的是可以机械解决的会计事项,这些会计解决由基层工作人员就可完毕。假如设计好了记账规则,这些基层工作人员在不懂什么是“借”“贷”的情况下，就可以将明细账目解决好，只需要最后由一个总账会计或会计经理来做试算平衡表和做报表就可以。例如,在一个制造公司里,对于货品销售及应收账款的记录，就是一项常规交易。ﻫ“非常规交易”仍是公司实际发生的交易，但它发生的次数不多,或者／并且性质特殊，最佳由资深人员来直接进行“借”“贷”的会计解决。例如，在一个业务稳定的公司里,固定资产的采购也许不是经常发生的，因此，固定资产采购就是一项非常规交易。

除上述两类外,尚有一类是“会计估计”(ａcｃouｎtingestimaｔｅ)。这是一个会计事项,而不是公司的实际业务交易。这指的就是提取坏账准备、资产减值准备、或有负债等。在公司里，这是一定要由会计经理及其以上级别来直接解决的。ﻫ在英国和美国的簿记体系（bookkeｅpiｎgsysｔｅｍ)里，“常规交易”是在明细账里记录的，记账人员往往只受过职业中专类型的培训,不懂“借”“贷”,但很守规矩。他们的职业中专教育里也给他们强调按规矩办事。在这个层次的记账，是没有国内所谓的记账凭证的，直接按原始凭证记入明细账,工作人员不涉及任何“借”“贷”。每个期末，将明细账的数字汇总记入总账。ﻫ例如，一个负责记存货明细账的职工小牛所收到的工作指示就是见到仓库保管员开来的入库单就增长存货明细账中的存货数量，见到开来的出库单就减少存货明细账中的存货数量。而另一个记应付账款的职工小杨,则见到仓库保管员开来的入库单就与采购部联系，搞清楚这是哪家供应商及多少钱之后,就增长应付账款明细账中的应付这个供应商的货款；当见到出纳传来的银行付款单时，就减少应付账款明细账中相应的供应商的货款。到了期末，小牛会将这一期存货明细账增长了多少，又减少了多少，做一个加总，然后将这个加总数登记到存货总账上。由于存货明细账和存货总账都有上期末的余额，加上当期的增长金额，减掉当期的减少金额，存货总账上也就有了当期期末的余额。

所以，可以看到,所有的“常规交易”的借贷分录都是最通常的，比如，借：存货,贷：应付账款；借：应收账款,贷：销售收入。并且每一个这种交易的支撑文献都是最普通的，如入库单、出库单、银行对账单等等。假如都是常规交易的话，是不也许出现奇怪的借贷分录的，比如像借:在建工程,贷：应收账款这样的分录是不也许出现的。

这些“常规交易”是最符合我前边说过的“一一映射”的内控的思想的（详见在外部审计师的眼里,内控系统是摄像机和3.1.６内控测试工作最重要的是逻辑要完备–要做到两个凡是)。只要设计的完善一些,这些“常规交易”完全可以由机器人来完毕。

在英国和美国的簿记体系里,“非常规交易”则往往是直接在总账里进行核算的,“会计估计”更是必然在总账直接核算。也就是说,假如财务经理老马觉得明细账记得不准确、不完整,或其他因素,他不能直接改明细账,并且前面提到的小牛和小杨在中专里所受的职业教育也规定他们恪守自己的职业道德,不能允许别人改他们的明细账。所以，财务经理老马只能自己直接在总账层面做一个借贷分录，并将这个分录直接记入总账，将总账的余额做了修改。ﻫ比如，7月31日是个周六,财务人员都不上班。可是,有个客户急着要一批货，销售部只好打电话叫仓库保管员来开了门，将一批货运出去了。到了下个星期一,8月２日，财务经理老马知道了这事,就要把这笔发货记到7月份的销售收入中去。可是，小牛一方面不愿改存货明细账,小杨也不愿改应收账款的明细账,尚有另一个职工小朱也不想动销售收入和销售成本的明细账。结果，老马只能自己在7月份的总账里做一笔借:应收账款/贷：销售收入，同时借：销售成本／贷:存货。同时,在8月份的总账层面，还得将这笔分录冲回,并规定小牛、小杨和小朱将这笔交易记进8月份的明细账里。这就是老马解决一项“非常规交易”的做法。此外,当财务经理老马打算对存货提取减值准备时,他会发现,不管是小牛、小杨还是小朱，都主线没有保存这样一份减值准备的明细账。老马只能将计算好的减值准备的金额直接在总账层面做一个分录记进去了事。

这样安排的结果，是经常在总账和明细账之间有调节项目。这样安排的好处，是各司其职,管理层可以将更多时间放在审阅这些调节项目上。并且,任何调账事项,一般都只能在总账层面做，这样任何调账就都会反映在这些总账明细账之间的调节项目上。这种安排,其实也是“分类”思想的应用（见3.1．7审计师仍要检查每个科目的金额)。就是说,将最机械化的业务归成一类,将需要人工干预的业务和会计解决归成另一类，然后分而治之。=金十七：让数字说话---审计，就这么简朴三.分析与思考:笔者以前写过一个帖子《中注协七大高风险审计领域是否高风险》,批评中注协未能把握当前财务舞弊的主流手法.今天与审计准则相关的特别风险对比，发现审计准则中对特别风险的考虑也更多考虑到非常规交易及会计估计，准则明显指出:特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关．中注协的七大高风险审计领域应当都属于特别风险.诸位都很清楚，中国审计准则是与国际审计准则接轨的,中注协基于审计准则基础上发布的审计风险提醒是否可以质疑?根据CＯSO对19８７-1997年期间舞弊性财务报告的一个研究报告，管理层逾越内控实行舞弊重要手法有:1.编制虚假的会计分录,特别是临近会计期末时2.滥用或随意变更会计政策3.不恰本地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断4.故意漏记\提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项5.隐瞒也许影响财务报表金额的事实6.构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况及经营成果7．篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款黄世忠老师前几年出了一本书《美国十大财务舞弊案例剖析》，发现美国上市公司一个典型造假手法是”高层调整”,就是到了结账日时,高层对会计账目进行了巨额的没有任何原始单据支持的调账,涉及世通\垃圾解决公司等等.前几年我们碰到一个案例,南方航空对控股子公司厦门航空的会计调整,净资产只有12亿元调整后变成28亿元,并且是合法的.我认为,由于新会计准则对非同一控制下并购采用购买法,在并表环节将出现大量的调表不调账的也许”高层调整”行为，这种高层调整是否合规也是一个暗箱，值得分析师和审计师关注.笔者认为,不同国家,不同年代,不同行业，造假手法都有一定差异,中国财务报表特别重大错报风险，从目前情况来看，重要还不是来自非常规交易及会计估计,但是随着新会计准则实行,会计估计也许会成为财务舞弊高发地带，由于目前中国财务舞弊仍然重要表现在业务舞弊上,并且重要是平常业务舞弊上，而不是非平常业务舞弊及会计估计上.附：中注协七大高风险审计领域是否高风险夏草中注协2023前发布《关于做好上市公司２02３年度会计报表审计工作的告知》,规定证券审计师高度关注2023报也许出现的七大高风险审计领域:重大的关联交易，编制会计报表所依据的连续经营假设的适当性，大额资产减值准备的计提和转回，不具有商业实质的交易，债务重组、资产处置或置换,异常的股权转让和境外分支机构从事的衍生金融工具交易。笔者认为中注协的七大高风险审计领域并不能真实把握当前财务舞弊的核心.通常的高风险领域应有两个基本特性:一是发生概率相对较高(也许性),二是后果比较严重(重要性).当然分行业也许有更鲜明的高风险审计领域,但不构成通常的高风险审计领域．第一,重大关联交易:关联交易并不可怕,可怕是隐瞒关联交易,特别是关联交易非关联化，假如将审计重点放在关联交易价格公允上,而不注重也许潜在的关联交易,则关联交易审计效率和效果令人怀疑.当然,关联交易审计重点还在于虚拟交易,类似不具有商业实质交易,通过资金运作虚增收入等.第二,连续经营,中国上市公司被出具非标意见最多的就是连续经营，可是中国目前退市上市公司有几家?尽管ST公司有上百家,但大部分都活过来了，中国的上市公司连续经营审计是否要考虑中国特殊国情?在2023大牛行情下，提醒连续经营问题而不是提醒隐瞒利润\非经常性损益转为经营性损益等更现实的问题是否没有与时俱进?第三,大额资产减值准备的计提和转回,这个会是主流高风险审计领域吗?象这种在账面上都可以发现的财务问题都是水面上造假，往往不是高风险审计领域.第四,不具有商业实质的交易，债务重组、资产处置或置换,异常的股权转让,这些都是非经常性交易,不要中注协提醒,也是审计的重点领域,由于发生的频率很低，金额又很大，不要提醒大家也都很关注.第五，境外分支机构从事的衍生金融工具交易,这个的确是审计新关注的领域,但是与衍生品风险相比,境内的股票\期货交易更常见,一千多家上市公司从事境外衍生品也许不到二十家,但从事境内股票＼期货及衍生品也许有二百家,孰轻孰重?笔者认为,当前必须关注的七大高风险审计领域:第一，隐瞒债务及担保，贷款卡查询为审计必需审计程序,但目前隐瞒债务仍很常见，当然,现在也随着着隐瞒资产,如今会计信息完整性受到严重挑战,而不仅仅是真实性．第二,资金流向,2023是清欠年,但仍有不少公司隐瞒占资,或者占资假还，更在当前的大牛市下,巨额资金流入股市或楼市,尚有是以前年度MBＯ资金来源,MＢO公司大都资金来源可疑．第三，平常交易,中注协更关注非平常交易,可是最有杀伤的财务舞弊往往不是非平常交易造假,而是平常交易造假