第一章税收筹划基本原理

目录123456税收筹划的基本原理税收筹划的原则和方法企业设立和企业战略布局中的税收筹划企业重组兼并的税收筹划生产经营环节的税收筹划投资决策的税收筹划第一页，共80页。目录789101112企业融资活动的税收筹划企业分配机制的税收筹划国际税收筹划流转税的税收筹划所得税的税收筹划其它税种的税收筹划第二页，共80页。第一章税收筹划的基本原理

本章要点：主要介绍税收筹划的基本理论与原理。通过对本章的学习，应该对税收筹划的定义及其分类，税收筹划的理论与法律依据，税收筹划的目标、意义以及税收筹划空间等问题有一个全面的了解，把握税收筹划与避税、偷税的区别，树立正确的税收筹划理念与思维。第三页，共80页。第一章税收筹划的基本原理税收筹划的基本原理税收筹划的范围与方法税收筹划的理论基础税收筹划的动因与意义税收筹划的概念与分类税收筹划的目标第四页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类一、税收筹划的概念（一）国内理论界对税收筹划概念的阐释“税收筹划”这一概念，在我国还没有定论，目前尚难以从词典和教科书中找到很权威或者很全面的解释，税收筹划这一概念仅仅能从专家和研究人员的专著中进行研读。1.蔡昌（2003）—“税收筹划是指纳税人在实际纳税义务发生之前对纳税负担的低位选择，即纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和筹划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠政策，从而获得最大的税收利益。2.方卫平（2001）—“税收筹划是一门涉及法学、管理学、经济学三个领域的学科以及涉及税法学、财务管理学、会计学等多门学科知识的新兴的现代边缘学科。……税收筹划是指制定可以尽量减少纳税人税收的纳税人的税务计划，即制定可以尽量减少纳税人税收投资、经营或其他活动的方式、方法和步骤”。第五页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类3.王兆高（2003）—“税收筹划是纳税人在不违反现行税法的前提下，在对税法进行精细比较后，对纳税支出最小化和资本收益最大化综合方案的纳税优化选择，它是涉及法律、财务、经营、组织、交易等方面的综合经济行为”4.计金标（2004）—“税收筹划是指纳税人在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，通过对纳税主体（法人和自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项作出的事先安排，以达到少缴税和递延缴纳目标的一系列谋划活动”。5.盖地（2005）—“税务筹划是纳税人依据现行税法，在尊重税法、遵守税法的前提下，根据税法中的“允许”、“不允许”以及“非不允许”的规定，对企业的涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、统筹与安排”第六页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类（二）国外理论界对税收筹划概念的阐述荷兰国际财政文献局N.J雅萨斯威（印度）G.汉德（美国法官）荷兰国际财政文献局（IBFD）在《国际税收辞汇》中对税收筹划的阐释是：税收筹划是指纳税人通过对经营活动或个人事务活动的安排，以达到缴纳最低税收的目的。税收筹划是纳税人通过对财务活动的安排，充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而享得最大的税收优惠。出于尽可能将税负降到最低的目的而安排活动并无不当。纳税义务人都有权这样做，无论贫富，没有人应当承担多于法律要求的社会义务。税收是强制的征收，而不是自愿的捐献。以道德的名义要求缴纳更多的税收仅仅是形而上学的说教之词。第七页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类迈伦.斯科尔斯（2004）认为有效税收筹划要求筹划者考虑拟进行的交易对交易各方的含义。即税收筹划要考虑所有的契约方；有效税收筹划要求筹划者在进行投资和融资决筹时，不仅仅考虑显性税收（直接支付给税务当局的税收），还要考虑隐形税收（有税收优惠的投资以取得较低税前收益率的形式间接支付非税务当局的税收）；有效税收筹划要求筹划者认识到，税收仅仅是众多经营成本中的一种，在筹划过程中必须考虑所有成本：要实施某些被提议的税收筹划方案，可能会带来极大的商业重组成本。以上几种关于税收筹划的表述都从不同角度揭示了税收筹划的本质，但各有侧重点，都不够全面。我们将税收筹划的概念表述为：税收筹划是指纳税人站在企业战略管理的高度，在符合国家法律及税收法规的前提下，选择涉税整体经济利益最大化的纳税方案，管理生产、经营和投资、理财活动的一种企业涉税管理活动。第八页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类（三）税收筹划与偷税、避税的关系

1.从定义视角看二者关系（1）偷税：2009年2月28日我国刑法规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。（2）避税：“指以合法手段减少应纳税额，通常含有贬义。例如，此词常用以描述个人或企业，通过精心安排，利用税法漏洞、特例或其他不足之处来钻空取巧，以达到避税目的。法律中的规定条款，用以防范或遏制各类法律所不允许的避税行为者，可以称为‘反避税条款’或‘对付合法避税的条款’。”（3）分析：从上述定义我们可以看出，偷税是违法的，而避税和税收筹划均不违背税法，但有可能与国家税法立法意图相违背。第九页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类2.从法律视角看二者关系（1）避税的法律含义法律行为的结果只有两种,要么是合法的,要么是违法的。合法避税“是指纳税人以不违反税收制度为前提而减轻税收负担的行为”。（2）分析按照这一定义，如果税务机关在对纳税人进行反避税的调查审计过程中，发现其有违反税收制度的具体行为，那纳税人就不是在进行“避税”而是实施“偷税”或“骗税”。可见“不违反税收制度”是“避税”的构成要素之一，也是“避税”不同于“偷税”的区别所在。站在法律的角度来看，尽管纳税人的避税活动事实上造成了国家的税收损失,甚至是不道德的，但只要不违背税法，它就是合法的。避税在某些情况下可能与政府的政策、社会道德规范发生一定程度的不一致，但对它的指责至少在法律上是不成立的。纳税人的避税行为如果是不违法的，那么就应承认它的合法性。因此，从法律角度来审视避税，合法性是甄别避税与偷税的唯一标准。第十页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类3.从税务管理视角看避税由于避税会使国家税收减少，违背税收公平原则，因此，从税务管理部门角度来审视避税，避税有合法、实质违法但形式合法与脱法三个层面。（1）合法避税是指税收筹划或者节税，这种避税行为是纳税人应当享有的权利，即纳税人有权依据法律上“非不允许”及未规定的内容进行选择和采取行动，并且这种选择和所采取的行动也应该受到法律的保护，不属于反避税的范围。（2）脱法避税是指纳税人钻税法的漏洞，通过对企业生产经营活动、方式的巧妙安排，达到规制或减轻税收负担的目的。第十一页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类（3）实质违法但形式合法避税实质是一种偷税行为，是由于征收管理的漏洞和征收人员素质不高所致。如果缺乏证据和举证资料，税务部门难以界定偷税本质，所以这又是一种界于偷税与避税之间的灰色地带和税务管理盲点。由于征收管理水平、征收管理技术等条件的制约，难以有效的发现和查处这种“避税”行为。从税务管理部门的工作来看，对实质违法但形式合法的“避税”是未来反避税工作和税收征管工作需要重点解决的问题。（4）分析关于避税概念的界定，有以下三个层次：第一个层次：避税是合法的，即等同于税收筹划。第二个层次：避税是违反税法意图的，即脱法。第三个层次：避税包含实质违法但形式合法这个灰色地带和税务管理盲点。政府与税务部门反避税工作的对象只应该针对脱法避税和实质违法但形式合法这两种形式进行。

第十二页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类二、税收筹划的分类（一）按税收筹划需求的主体不同进行分类1.分类原理（1）税收筹划需求主体是指需要进行税收筹划的主体，即谁需要进行税收筹划。税收筹划是应需求主体的需要而产生的，不同的需求主体有不同的税收筹划需求。（2）广义的税收筹划主体是泛指一切需要税收筹划的纳税人，由于纳税人分为法人和自然人，因此税收筹划需求主体也可分为法人和自然人。依据税收筹划需求主体的不同，税收筹划可分为法人税收筹划和自然人税收筹划两大类。第十三页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类2.分类法人税收筹划主要是对法人的组建、分支机构设置、筹资、投资、运营、核算、分配等活动进行的税收筹划。由于我国现阶段的税制模式是流转税和所得税为主，企业是税收的主要缴纳者，因此法人税收筹划是我国税收筹划的主体。自然人税收筹划主要是在个人投资理财领域进行。自然人人数虽众多，西方许多国家以个人所得税或财产税为主体税种，而且税制设计复杂，因而自然人税收筹划的需求有相当规模。目前我国税制模式决定了自然人不是税收的主要缴纳者，虽然涉及自然人的税种不少，但纳税总数并不大，因此自然人的税收筹划需求规模相对法人税收筹划要小些。目前自然人税收筹划主要体现在个人所得税以及财产税的税收筹划。第十四页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类（二）按税收筹划供给主体的不同进行分类1.分类原理税收筹划供给主体是指税收筹划方案的设计人和制定人，即税收筹划方案的提供者。税收筹划供给主体可以是需求主体本身，也可以是外部提供者。按税收筹划提供主体的不同进行分类，税收筹划可以分为自行税收筹划和委托税收筹划两大类。2.分类（1）自行税收筹划是指由税收筹划需求主体自身为实现税收筹划目标所进行的税收筹划。自行税收筹划要求需求主体拥有掌握税收筹划业务技能，具有税收筹划能力的专业人员，能够满足企业自身税收筹划的要求。对于企业而言，自行税收筹划的供给主体一般是以财务部门及财务人员为主。在我国目前由于税收法规和税收政策的复杂性，需求主体很难精通和准确把握税法规定，自行税收筹划的成本与风险是比较大的，因此自行税收筹划的效果不是很理想。第十五页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类（2）委托税收筹划是指需求主体委托税务代理人或税收筹划专家进行的税收筹划。由于税务代理人或税收筹划专家具有丰富的税收专业知识和较强的税收筹划技能，制定的税收筹划方案的成功率相对比较高。虽然委托税收筹划需要支付一定的费用，承担一定的风险，但成本与风险相对自行税收筹划要低，并且即使有风险，也能通过事前约定由委托方与受托方共同分担，因此委托税收筹划是效率比较高、效果比较好的一种税收筹划形式。

第十六页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类（三）按税收筹划范围大小的不同进行分类1.分类原理按税收筹划范围进行分类，税收筹划可分为整体税收筹划和专项税收筹划。2.分类（1）整体税收筹划是指对纳税人生产经营、投资理财等涉税活动进行的全面整体的税收筹划。一般而言，大中型企业生产经营规模大，运营情况比较复杂，涉税事项也多，财务规划的任务重，整体税收筹划具有特殊重要的意义。整体税收筹划具有“两大”、“两高”的特点，即难度大、风险大，成本高、收益高。目前我国税收筹划尚处在初期阶段，整体税收筹划从业人员的业务素质水平不高，能胜任这项工作的人较少，还不能满足企业整体税收筹划的需要。（2）专项税收筹划是指针对纳税人某项或几项生产经营或投资理财决策活动或某税种或几个税种进行的专门项目的税收筹划。专项税收筹划的针对性强，目标具体，难度相对较小，成本也相对较低，效果比较明显。第十七页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类（四）按税收筹划税种的不同进行分类1.分类原理按征税对象的不同,我国税种分为流转税、所得税、财产税、资源税、行为税四大类。2.分类与之相对应，按照税收筹划涉及税种的不同类别为分类标准，税收筹划可分为流转税的税收筹划、所得税的税收筹划、财产税的税收筹划、资源税的税收筹划、行为目的税的税收筹划等等。由于流转税和所得税是我国目前税制结构中最主要的两种税类，因而也是纳税人税收筹划需求最大的两个税类。（1）流转税税收筹划主要是围绕纳税人身份、销售方式、货款结算方式、销售额、适用税率、税收优惠等纳税相关项目进行的税收筹划。（2）所得税税收筹划主要是围绕收入实现、经营方式、成本核算、费用列支、折旧方法、捐赠、筹资方式、投资方向、设备购置、机构设置、税收政策等涉税项目的税收筹划。第十八页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类（五）按税收筹划环节的不同为标准进行分类

1.分类原理企业在生产经营、投资理财的各个环节都存在决策问题，同时也伴随着税收筹划的发生。由于不同环节的决策目标十分具体而又不尽相同，相应的税收政策及相关政策的规定较多且差别也较大，这就给税收筹划留下较为广阔的空间和余地，只要筹划得当，都有机会获得一定的税收利益。因此从生产环节着手税收筹划在企业税收筹划中受到高度重视，成为企业税收筹划的重点。

2.分类按税收筹划环节的不同，税收筹划可分为机构设置的税收筹划、投资决策的税收筹划、融资方式的税收筹划、经营策略的税收筹划、产销决策的税收筹划、成木费用核算的税收筹划、利润分配的税收筹划等等。按生产经营、投资理财不同环节进行的税收筹划一般也可称为环节税收筹划。第十九页，共80页。第一节税收筹划的概念与分类（六）按税收筹划目标的不同进行分类

1.分类原理税收筹划的目标是税收筹划需求主体通过税收筹划期望实现的目的。自从税收筹划产生以来，人们对税收筹划的目标定位经历了不断发展演变的过程。

2.分类从现实来看，不同的企业有不同的税收筹划目标。按税收筹划目标的不同，税收筹划分为三种类型，即:减轻税负的税收筹划、税后利润最大化的税收筹划、企业价值最大化的税收筹划。第二十页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义一、税收筹划的动因（一）降低纳税风险（二）降低纳税成本（三）提高纳税人税收筹划意识第二节二、税收筹划的意义（一）宏观意义（二）微观意义第二十一页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义一、税收筹划的动因分析在经济发达国家流行着这样一句名言：“世界上有两件事是不可避免的，那就是死亡和税收。”任何纳税人都有减轻税负的愿望和冲动，他们要求以最小的投入，获取最大的产出，这是税收筹划的经济基础或者客观条件。

第二十二页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义（一）税收筹划动因之一：降低纳税风险首先，政府一般是根据最具实践性的“负担能力原则”来征税，而企业站在自身利益的角度，总是以“受益原则”来衡量它是否应该缴税。无论税制本身制定得如何公平与合理，对个别企业而言，纳税作为一种直接的现金支出，意味着其当期既得经济利益的损失。这种客观存在的经济利益刺激必然促使企业去想方设法地减轻税负。其次，纳税会给企业带来五个方面的风险：1.税款负担风险。现金是企业财务管理中最稀缺的资源，如果企业缺乏现金而又不能获得延期纳税，企业就会带来当期税款支付风险。2.税收违法风险。在生产经营过程中，有一部分纳税人以化解和减除税款负担风险为目的，违反税收法律法规的规定进行偷税、逃税。这种违法手段不仅不能化解税款负担风险，反而会产生新的违法风险。第二十三页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义3.信誉与政策损失风险。从严格意义上来讲，这种风险是由纳税人违法引发的风险，也应当归入税收违法风险。但考虑到这种风险是无形的，对纳税人影响不是直接的，我们将其独立为一种风险。纳税人违法并被有关机关处罚，在经济上必然产生直接损失。同时纳税人还会有名誉、声誉或者商誉的损失。4.投资扭曲风险。现代税制优化理论之一是税收应保持“中性”(taxneutrality)。然而，一旦政府对企业的某种投资行为课税，就有可能使该企业放弃先前不存在税收时他认为“最佳”的项目，而改投向其他的“次优”项目，承受一定的利益损失，西方经济学家将这种状况称为税收的“超额负担”。第二十四页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义5.经营损益风险。政府的课税（特别是企业所得税）通常体现为对企业既得利益的分享，而不同时承担相应的经营损失风险。例如5年的税前补亏使得政府在一定意义上成为企业的合伙人：企业赢利，政府通过征税获取一部分利润；企业亏损，政府也允许其延期补亏而损失一部分税款。然而当企业在5年后不能扭亏为盈时，一切风险损失就完全归企业自己承担。第二十五页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义（二）税收筹划动因之二：降低纳税成本1.基本含义纳税即意味着企业可支配收入的减少。纳税成本是指企业在履行其纳税义务时所支付的和潜在支付的各种资源的价值。它一般包括三个部分：所纳税款、纳税费用和风险成本。（1）所纳税款是直接的现金支出，即税收缴款书上所列的金额，又叫“外显成本”(explicitcost)，是纳税成本中最主要的部分。（2）纳税费用又叫纳税的奉行费用，是企业履行纳税义务时所支付的除税款之外的其它费用，是间接支出，又叫“内涵成本”（implicitcost）。在不存在税务代理的情况下，纳税费用一般包括企业办理税务登记的费用和时间耗费、填写申报表的劳动耗费以及税务人员稽查带给企业的心理负担等；在有税务代理的情况下，上述纳税费用则全部表现为企业支付给税务代理机构的咨询服务费（其中包括纳税筹划成本和税务代理机构所花费的相应费用）。（3）风险成本一般指因纳税给企业带来或加重的风险程度，如前面所述的投资扭曲风险、经营损失风险和纳税支付有效现金不足风险等潜在的损失。第二十六页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义2.基本原理1.纳税成本最低是一种“最优”选择站在企业财务决策总体的高度，纳税决策只是财务决筹的一个部分，因而不能只考虑纳税成本的极大降低，而忽略实施该决策所引发的其它非税因素的变化，进而对企业整体利益产生影响。我们通常希望纳税成本最低的方案就是企业整体利益最大的方案，即“节税增收”，然而这种“理想境界”在现实中不一定总是存在。有时纳税成本的降低并不一定等于企业总体收益的增加。若一味追求纳税成本的降低，反过来可能导致企业总体利益的下降。这时，就只能选择总体收益最多但纳税成本并不一定最低的方案。如果把通常采纳的纳税成本最低的决策称为“最优选择”，那么这种决策就是“次优选择”，又叫“逆向纳税筹划”。2.合法降低纳税成本是纳税人的一项基本权利“税收法定主义”作为现代法治的基本要义和税收制度的普遍原则，要求征、纳税必须也只能基于法律的规定。这一主张可追溯到1215年英国大宪章中所提出的“没有代表，就不能征税”的主张，它表明公民对客观上侵犯自身财产权的征税事项必须有发言权，这也是他们自觉纳税的基本心理支持。第二十七页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义第二十八页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义第二十九页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义第三十页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义第三十一页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义（三）税收筹划动因之三：纳税人税收筹划意识的提高在我国，长期以来税收征纳法律关系未受到足够的重视和完整的解析，理论研究的注意力更多地投向税制设计和对税制各要素进行税收经济学、行政管理学的分析；实践中则偏重税务机关权力的强化，尤其是强调完善税收征管手段、加强税务稽查、严厉打击偷漏税等违法行为，使税收征纳法律关系总体上处于失衡状态：一边是纳税人消极义务观念下淡漠的面孔，一边是税务机关片面强化权力下疲惫的身影。第三十二页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义造成这种局面的重要原因之一是过分强调纳税人对国家课税权的服从，而忽视纳税人应有的权利，忽视发挥纳税人的能动性以及与征税机关之间良性互动关系的养成，使税收征纳法律关系带有浓厚的“官治民从”的色彩，纳税被看作一种不见回报的不得已负担。而事实上，纳税人又无时无刻不在享受税收所支持的国防、治安、公共设施及社会保障等福利。因此，承认并保护纳税人应有的权利，改变纳税人消极被动的地位，是正确解读税收征纳法律关系的关键，也只有这样才能真正培养公民的纳税意识。第三十三页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义二、税收筹划的积极意义随着我国加入WTO，税收筹划在战略管理中的地位与作用日益凸显。首先，外资热衷于税收筹划来维护自己的权益。其次，一些不符合国际惯例的限制逐渐取消，国外公司将大量的涌入我国经济的各个领域与行业，同时我国的公司也要走出国门，这都对税收筹划提出了要求。税收筹划一方面带来了宏观层面的积极意义，另一方面我们可以充分利用税收筹划的积极作用促进公司整体战略目标的实现。第三十四页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义（一）税收筹划的积极意义在宏观层面上表现为：1.税收筹划有利国民经济健康、持续、稳定发展。2.有利于发挥税收调节经济的杠杆作用，优化产业结构和资源的合理配置。3.税收筹划有利于国家不断地完善税法和税收政策。4.企业税收筹划的研究拓展了我国税收理论研究的范围与广度。第三十五页，共80页。第二节税收筹划的动因和意义（二）税收筹划的积极意义在微观层面表现为：1.有利于实现纳税人的财务收益最大化2.有利于促使公司树立全新的经营理念，提高经营管理水平，3.能够降低公司管理成本4.有助于现代公司制度的建立5.提升公司法律遵从水平第三十六页，共80页。第三节税收筹划的理论依据税收筹划对国家、企业和社会都具有重要的意义，那么税收筹划在理论上是否成立，有何依据？我们需要从理论上阐明税收筹划的理论基础，使税收筹划建立在科学理性的基础之上。第三十七页，共80页。第三节税收筹划的理论依据税收法定原则税收调控理论税收价格理论组织行为学理论企业契约理论理论依据

税收筹划第三十八页，共80页。第三节税收筹划的理论依据一、税收调控理论与税收筹划（一）税收调控理论税收调控理论是指运用税收自动稳定机制和相机抉择的税收政策，从而“熨平”经济波动的一种税收宏观调节机制和政策。（二）理论原理税收调控理论表明，只要税收存在，就必然对经济产生一定的影响，政府利用税收调节经济实质上是通过税收利益差别来引导纳税主体行为使之产生正向影响，实现一定的社会、经济目标，因而政府不仅注重如何制定税收政策。而且更关注纳税主体对税收政策的回应。就纳税主体而言，既然外在的税收环境存在利益差别，不从中作出筹划或抉择显然是不明智的。而纳税主体追逐税收利益的途径有逃税、避税和税收筹划，税收筹划本身与税收政策导向是一致的，它有利于税收政策目标的实现。由于税收调控纳税主体行为是通过弹性税负来诱导纳税主体行为的，因此在税收负担有差异或有弹性的领域里，税收筹划是可行的，是有利可图并且是安全的，是国家所鼓励、所利用的。而在税负无弹性的领域，税收筹划是无为、无效的。这也表明通过税收调控设置税负弹性，成为税收筹划的关键。第三十九页，共80页。第三节税收筹划的理论依据二、税收价格理论与税收筹划现代财政理论认为税收的本质是国家提供公共产品的价格，或者说是人们为享受政府提供的公共产品而支付的价格费用。因为公共产品的提供需要支付费用，政府就需要通过向社会成员征税来补偿。从而税收就具有了公共产品的价格的性质。税收价格理论指出了税收征纳双方的各自的地位与身份：政府可以看成是公共产品的提供者，是卖方；纳税人可以看成是公共产品的消费者，是买方。由于公共商品具有消费的非排他性，他即使想拒绝该商品，但是在一个特定时点和地域是不可能的。为了获得公共商品的最优的性价比，消费者总是试图以尽可能低的价格来购买该商品，表现在税收上，即纳税人在享受一定的公共商品的前提下，总是尽可能减少自己要支付的公共商品的价格——税收，以实现税收利益最大化的目的，加之政府的税收政策又提供了差别税收条件，纳税人的税收筹划活动就具备了客观基础。第四十页，共80页。第三节税收筹划的理论依据三、组织行为学理论与税收筹划目前各国的财政收入一般有两个主要部分，即税与费。对企业来说，税与费是有区别的，表现在三个方面：1.税收具有对“公共服务”、“公共物品”付费的性质，而“费用”具有对“个人服务”付费的性质。也就是说，从形式上看，税收支出与获得的利益——公共物品之间不具有直接的联系；而费用与获得的利益——个人服务具有直接的关系。2.税收的纳税对象是税法规定范围内的所有纳税人，具有普遍性、统一性，支付与收益并不具有对等性。而费则是针对特定的受益者，具有“收益”与“支出”的直接对应性。3.税收是政府的集中性收入，一般不具有特定的用途，而费则具有特定的用途。

第四十一页，共80页。第三节税收筹划的理论依据

组织行为学理论认为，组织的内部行为不是随机的，它受个体、群体以及结构因素等影响，要提高组织运作的有效性，必须研讨个体、群体与结构对行为的影响。对纳税人而言，税与费的差异导致其更愿意支付与其享受的特定服务有关的收费，而认为其享受的公共服务和公共产品是抽象的、人人可以享受的，与纳税人是否纳税，纳税多少没有直接的关系。因此纳税人总是希望尽可能的推迟纳税、少纳税、甚至不纳税，同时又希望尽可能争取更多的享受政府提供的公共服务和公共产品，以实现其价值最大化的目的，这也必然导致企业在进行管理时进行税收筹划。这样可以使企业以尽可能低的成本合法的享受国家的公共产品。第四十二页，共80页。第三节税收筹划的理论依据四、企业契约理论与税收筹划科斯的企业契约理论认为：企业的实质是“一系列契约的联结”，从整体来看，企业是众多契约组合而成的一个大契约。企业与政府间的税收契约就属于其中之一。具体来说，企业的各方利益关系人有股东、供应商、顾客、信贷方、雇员和政府。企业与上述各个利益关系人之间都有一个契约：如信贷方向企业提供信贷，企业到期还本付息等。政府为企业提供公共产品，企业向政府交纳税收。在这些利益关系之中，股东拥有剩余索取权，股东的收入在支付给其他利益关系后才能取得，股东为了实现自身利益最大化。就有动力要求经营者通过税收筹划来谋求自身利益。而经营者作为股东的代理人有义务和责任实现股东利益最大化。在这种情况下，企业经营者就会利用契约的不完备性和会计政策的可选择性来筹划税收事宜。第四十三页，共80页。第三节税收筹划的理论依据在承认企业的逐利性、契约的可策划性和相当一部分契约是以企业提供的会计信息为基础的前提下，作为契约关系人一方的企业就有动力和机会进行一些安排，以实现企业的价值或税后利润最大化的目标。因此，只要在税收契约中承认会计确认和计量的某些原则和方法，允许企业进行某些会计政策选择，以及能够利用会计资料作为计说依据，那么，在税收契约的执行过程中，理性的企业都会充分利用会计政策的可选性以及契约的可策划性，对涉税会计事项进行控制，即进行税收筹划，以谋求自身税收利益的最大化。根据契约理论，企业需要把税收筹划纳入企业的管理中，积极的为企业的整体利益服务。第四十四页，共80页。第三节税收筹划的理论依据五、税收法定原则和税收筹划。现代法学理论认为，税收作为一个国家取得财政收入和调节市场经济的重要工具和手段，已经不仅仅是一种经济行为，从本质上讲它是一种法律行为。税收是国家凭借政治权力强制课征，并以法律形式加以规范，应充分体现宪法、宪政精神。在税法中最为重要的基本原则是税收法定主义原则。税收法定主义要求征税方依法征税，纳税方依法纳税。纳税人只根据税法的明确要求负担其法定的税收义务，没有法律的明确规定，国民不承担纳税义务。税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。税收是以法律的规定执行，国家不能超越法律的规定以道德的名义要求纳税人承担纳税义务。第四十五页，共80页。第三节税收筹划的理论依据税收筹划是税收法定原则的要求，是纳税人维护自身财产权的表现。作为法律上的权利和义务主体的纳税人（公民），依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的。税收筹划实质上就是纳税人在履行自己应尽的法律义务的前提下，适用法律给予的权利保护既得利益的手段，是纳税人应当享有的权利，是应该受到法律保护的。同时，根据税收法定原则，税务机关对纳税人的税收筹划活动或者税收违法活动的判断和认定，只能以现行税收法律、行政法规为依据，只要不违背现行税收法律，行政法规，纳税人的税收筹划方案都是允许的。当然，政府针对税收筹划活动中暴露出来的税法缺陷和税制不健全的方面而采取的一系列对税法的修正、调整等改进措施，也是政府的基本权利。从以上的分析可以看出，纳税人进行税收筹划既符合纳税人利益，也有利于完善有关法律法规、推进国家法治进程。第四十六页，共80页。第四节税收筹划的目标维护主体合法权益实现涉税零风险减轻税收负担获取资金时间价值提高自身经济效益目标

税收筹划第四十七页，共80页。第四节税收筹划的目标一、实现涉税零风险涉税零风险是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足额，不会出现任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小可以忽略不计的一种状态。纳税人通过一定的筹划安排，使之处于一种涉税零风险的状态，也是税收筹划应达到的目标之一。一般而言，纳税人认为只有能够直接获取税收上好处的筹划才是成功的筹划，不能直接获取税收上好处的筹划不是成功的筹划。其实不然，有这样一种状态，纳税人虽然不能直接获取税收上的好处，但却能间接地获取一定的经济利益，更加有利于企业的长远发展与规模扩大，这种状态就是涉税零风险。因而，对涉税零风险状态的实现也应是税收筹划追求的目标之一，原因有以下几点：1.实现涉税零风险可以避免发生不必要的经济损失。2.实现涉税零风险可以避免发生不必要的名誉损失.3.纳税人经营税收筹划，实现涉税零风险，不仅可以减少不必要的经济和名誉上的损失，而且还可以使企业账目更加清楚，使得管理更加有条不紊，更利于企业的健康发展，更利于企业的生产经营活动。

第四十八页，共80页。第四节税收筹划的目标二、减轻税收负担纳税人对直接减轻税收负担的追求，是税收筹划产生的最初原因。毫无疑问，直接减轻税收负担也就是税收筹划所要实现的目标之一。三、获取资金时间价值资金的时间价值是指资金在经历一定时间的投资和再投资所增加的价值，也称为货币的时间价值。纳税人在税法允许的范围内将当期税款延缓到以后期间交纳，以获取资金的时间价值，也是税收筹划目标体系的有机组成部分之一。既然资金是有时间价值的，那么尽量减少当期的应纳税所得额，以延缓当期的税款缴纳就具有理论与现实的意义。虽然这笔税款迟早是要缴纳的，但现在无偿地占用这笔资金就相当于从财政部门获得了一笔无息贷款，其经济效用是非常大的。第四十九页，共80页。第四节税收筹划的目标四、提高自身经济效益

纳税人从事经济活动的最终目的是总体经济收益的最大化，而不应该是少缴税款。如果纳税人从事经济活动的最终目的仅定位在少缴税款上，那么该纳税人最好不从事任何经济活动，因为这样其应负担的税款数额就会很少，甚至没有。获取最大的经济收益既然是纳税人从事经济活动的最终目的，那么提高纳税人的经济效益就理所当然应该是税收筹划目标体系中不可或缺的元素之一。第五十页，共80页。第四节税收筹划的目标五、维护主体合法权益

依法治税不仅要求纳税人依照税法规定，及时、足额地缴纳税款，而且要求税务机关依照税法规定合理、合法地征收税款。由于我国法制建设还不够完善，法制水平还有待进一步提高，在现实社会中，人治的因素还在影响着人们的生活与工作，权利的膨胀要求纳税人利用税收筹划工具维护自身的合法权益。如果纳税人在进行税收筹划时不注重维护自身的合法权益，而任由税务机关根据自身需要征收税款，那么，无论该纳税人进行如何周密的筹划，都无济于事。因为这样下去必然会养成税务机关征税的惰性，即不注重征管水平的提高，这时，无论纳税人是否进行税收筹划，都没有任何意义。因而注意维护自身合法权益是纳税人进行税收筹划必不可少的一环。第五十一页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围经济活动具有变化频繁和不确定性的特点，纳税人的经营方式同样如此。而税法具有原则性、稳定性和针对性的特点，这就决定了无论哪一种税收法律制度在内容上都不能包罗一切，税法所涉及的具体事物与税法的原则性之间往往会出现某种不一致；从稳定性来说，相对稳定的税法和瞬息万变的社会实际情况也会出现不一致，即使对法律进行完善修改，在时间上也有滞后效应；另外，税法中的具体规定虽然一般都有针对性，但要使针对性达到全部对号入座的程度是办不到的。因此，这种有弹性的税收制度就为纳税人在经营管理中的税收筹划提供了可能性。第五十二页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围税收筹划的空间与范围税负弹性、税率差异与税收优惠政策公司管理方式纳税人定义上的可变通性课税对象的重叠、交叉与金额上的可调整性延期纳税获得货币时间价值税收立法空白与税法的不完善第五十三页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围一、税种的税负弹性1.税负弹性税负弹性是指某一具体税种的税负伸缩性大小。税种的税负弹性取决于税源和税种的构成要素两方面。2.筹划原理（1）税负弹性与税源正相关。即税源大的税种，其税负弹性也大；（2）税种的构成要素有计税基数、扣除、税率，即税基越宽，税率越高，税负就越重，或者说税收扣除越大则税负就越轻。各税种内在各要素弹性的大小决定了各税种的税负弹性，或者说某一税种的税负弹性是构成该税种各要素的弹性的综合体现。公司所得税和个人所得税的税负弹性较大，因为不论税基宽窄、税率高低和扣除项目多少或数额多少，总有一定的弹性幅度。

第五十四页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围二、纳税人定义上的可变通性。这里一般有三种情况，一是该纳税人确实转变了经营内容，过去是某税种的纳税人，现在成为了另一种税的纳税人；二是形式的转换，纳税人通过某种合法手段使其在形式上不属于某税种的纳税义务人；三是该纳税人通过合法手段转变了内容和形式，使纳税人无须缴纳该种税。在纳税人方面，还有一个税种的选择问题。一般地讲，公司生产或经营什么项目和产品，就应该缴纳什么样的税收，这是没有什么选择余地的，但是有的情况可以例外。像建筑安装公司、涉及混合销售业务与兼营业务的行业，都有可能在缴纳增值税还是缴纳营业税上做出选择。第五十五页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围三、课税对象金额上的可调整性税额的计算关键取决于两个因素：一是课税对象金额，二是适用税率。纳税人在既定税率的前提下，由课税对象金额派生的计税依据愈小，税额也就愈小。为此纳税人想方设法尽量调整课税对象金额使税基变小。第五十六页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围2.案例分析：甲、乙是经营范围相同的两家公司，甲公司因经营不善连年亏损，甲公司有允许在以后年度弥补的亏损2000万元，而乙公司没有可以弥补的亏损，年应纳税所得额为5000万元。假设所得税税率为25％。从税收角度讲亏损企业将成为并购的首选目标，因为并购亏损企业的2000万元可以抵减并购企业以后年度的应纳税所得额。

合并前：乙公司每年交纳企业所得税：5000×25％＝125万元甲公司交纳企业所得税为0万元。

合并后：乙公司每年交纳企业所得税：（5000-2000）×25％=75（万元）甲公司交纳企业所得税为0万元。第五十七页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围结论1：合并后可以节约企业所得税50万元。但是应特别注意，在并购亏损企业时，还要考虑并购后可能带来业绩下降的消极影响以及资金流不畅造成的“整体贫血”，防止并购企业被拖入经营困境。结论2：不同的课税对象负担着不同的纳税义务。对多数公司和个体纳税人而言，财产收益与经营利润是可以互相转换的，对个体纳税人来说更是如此。因而纳税人就可以把属于自己的全部所得在税法允许范围内进行最佳分割，使自身承担的公司所得税与个人所得税之和最小。第五十八页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围四、税率上的差异性1.筹划原理纳税的多少和计税依据有关，也与税率有关。当课税对象金额一定时，税率越高税额越多，税率越低税额越少。税率与税额的这种密切关系诱发纳税人尽可能避开高税率，寻求低税率。税制中不同税种有不同税率，同一税种中不同税项也有不同税率，“一税一率”和“一目一率”上的差异性，使纳税人减轻税负成为可能。第五十九页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围2.案例分析：某物资批发企业年应纳增值税300万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%的增值税税率。该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10%。在这种情况下，企业应纳增值税额为45.9万元[300万元×17%－（300万元×17%）×10%]。如果将该企业分设为两个批发企业，各自作为独立核算单位，分开后两个企业年应税销售额分别为160万元和140万元，两个企业都符合小规模纳税人的条件，可适用3%的征收率，在这种情况下，只要分别缴纳增值税4.8万元和4.2万元。显然，划小核算单位后，小规模纳税人比一般纳税人减轻税负34.9万元。第六十页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围五、税收优惠的有效利用（一）筹划原理

税收优惠是国家税制的重要组成部分，是政府为达到一定的政治、社会和经济目的，而对纳税人实行的税收鼓励。税收鼓励反映了政府行为，它是通过政策导向影响人们的生产与消费偏好来实现的，所以也是国家调控经济的重要杠杆。税收优惠对节税潜力的影响表现为：税收优惠的范围越广、差别越大、方式越多、内容越丰富，则纳税人税收筹划的活动空间越广阔，节税的潜力也就越大。第六十一页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围（二）分类1.利用地区性的税收优惠世界各国的发展不是同步的，每个国家内部的发展不可能是完全平衡的，所以反映经济发展要求的税法必然会体现出地区税收倾斜政策。也正是由于税收待遇的地域性差异，使公司设立时注册地点的筹划成为可能。从全球范围来讲，跨国纳税公司可以选择低税率国家进行公司注册；从一国范围来讲，公司可以选择到相对低税率的地区进行注册。(1)国际注册地点的筹划。目前，世界各国税率存在较大差异，特别是所得税税率高低相差较大，这就为公司注册提供了选择的范围。(2)国内注册地点的筹划。为了实现我国的经济发展战略，国家制定了一系列针对不同地区的税收优惠政策，这就为纳税人进行纳税筹划提供了良好的契机。如设立在经济特区、经济技术开发区、沿海港口城市以及“老、少、边、穷”地区的公司都有可能享受到税收优惠。第六十二页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围(3)案例分析：甲国A投资公司，向乙国出售一批货物，共取得1000万美元销售收入，销售成本为400万美元。甲国所得税税率为30％。在正常交易情况下，假设乙国行使地域管辖权，而甲国行使居民管辖权，则甲公司向乙国销售货物获得的销售所得应缴纳甲国公司所得税，计算如下：（1000－400）万美元×30％＝180万美元。如果A公司在开曼群岛设立——子公司，则可以获得节税的好处。开曼群岛没有所得税、财富税、资本利得税、遗产税和赠与税等。A公司这笔交易可以通过开曼群岛子公司发生。这样一来，由于交易由子公司发生而非A公司，可不对甲国政府缴纳所得税。而作为开曼群岛的子公司，尽管有销售收入，但根据开曼群岛的税法，该项收入不须缴纳任何税收。

第六十三页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围（二）利用行业性税收倾斜政策国家产业结构优惠政策具有一定的地域性，因而投资产业的选择也可分为两个不同的层次，即在地点一致的情况下，选择税负相对轻的行业投资；在地点不同的情况下，选择税负相对轻的地点和行业投资。进行投资行业的选择时，首先必须对行业间的税收待遇进行比较，这种税收比较按行业性质可分为三个方面：①生产性行业间的税收比较；②非生产性行业间的税收比较；③生产性行业与非生产性行业的税收比较。在投资行业选择时，首先应以公司的价值最大化为目标，不要为了节税而节税；要充分估计筹划获利的机会成本；充分考虑所选行业享受优惠的条件。第六十四页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围（三）利用减免税期限优惠1.筹划原理各国税制中都有较多的减免税优惠，这对人们进行税收筹划既是条件又是激励。它的形式包括税额减免、税基扣除、税率降低、规定起征点、规定免征额、加速折旧等，这些都对税收筹划具有诱导作用。2.案例分析：增值税暂行条例[2011]规定，个人销售货物的起征点为月销售额5000元至20000元，提供应税劳务的起征点为月销售额5000元至20000元，按次纳税的起征点为每次（日）销售额300元至500元，各地根据实际情况，在上述幅度内确定了具体的起征点。如果某省确定的起征点为月销售额5500元，则个人销售货物每月低于5500元的，就不需要缴纳增值税；如果超过5500元，就要就全部销售额缴纳增值税。此时，纳税人就可以进行简单筹划：

按3%税率计算，设x为月销售额，令x（1-3%）=5500，得x=5670，

其临界点为5670元，纳税人月销售额在5500至5670元时，其获得的收入还不如销售额在5500元时多。第六十五页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围六、公司管理的方式影响税收负担（一）不同利润（股利）分配方案的节税空间公司自主进行的净利润分配，不管利润分配政策如何，都不会对公司本身的所得税负产生影响，但却会影响到公司的投资者（股东）的税收负担。因此，公司应侧重于使投资者（股东）分回的利润应补缴的税款减少，即最大限度地避免投资者（股东）分回的利润再纳税。对于纳税人从投资公司分回的利润（股利）的税收调整问题，在《中华人民共和国企业所得税法》及实施细则和财政部，国家税务总局陆续出台的补充规定中作了详细的规定。被投资公司如何选择合理的分配政策、使投资者（股东）尽量减少税收负担的具体做法有：第六十六页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围（1）保留低税地区被投资公司的利润不予分配，减轻投资者的税负。如果投资公司是盈利公司，而且其所得税税率高于被投资公司，应尽可能地促使被投资公司不向或推迟对投资者分配利润（含股息、红利），避免或推迟分回的利润（股息、红利）补缴所得税。要达到这一目的，投资公司可追加对被投资公司控股，从而控制被投资公司的利润分配政策。（2）股份公司可以采取不直接分配股息，而使股票增值，从而避免投资者（股东）分回的利润（股息、红利）补缴所得税。股份制公司可以把税后利润的大部分作为公司的追加投资，使公司的资产总额增加，在不增发股票的情况下，使公司的股票升值，为投资者带来更多的好处。对于法人股东来说，由于没有从股份公司分回股息，不存在对分回的股息按投资方所得税税率高于被投资方的部分补税；对于个人股东来说，由于没有从股份公司分回股息，不需要缴纳股息部分的个人所得税，其股息部分可以通过股票价格的上涨得到补偿；对于股份公司本身，也可以取得再投资部分的优惠待遇，壮大自身的实力。第六十七页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围（二）营销方式的不同影响公司的纳税成本在市场商品日趋饱和的今天，许多厂商都面临着如何销售其商品或保持其商品的市场份额的问题，折扣销售和销售折扣是一些公司解决上述问题所惯用的手段。1.折扣销售是指卖方通过调低商品销售价格来销售其产品，它具有相对的长期性、普遍性和稳定性。2.销售折扣是指销售方在销售货物或应税劳务后，为鼓励购货方及早偿还货款，而许诺给予购货方的一种折扣优待。3.分析：税法规定，如果纳税人将折扣销售在同一张发票上注明则可以按折扣后的销售额作为计税依据，而销售折扣属于财务费用，不得从销售额中减除。可见，从公司市场营销战略的节税角度考虑，折扣销售方式优于销售折扣方式。如果公司面对的是一个信誉良好的客户，销售货款回收风险较小，那么公司可以考虑通过修改销售合同，将销售折扣方式转换为折扣销售方式。

第六十八页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围另外，在代销业务中主要存在“收取手续费”和“视同买断”两种方式。增值税暂行条例规定：交付代销货物和销售代销货物均作销售处理缴纳增值税。同时，营业税暂行条例规定：“收取手续费”形式的代销应该就其手续费收入按服务业缴纳营业税。因此，从税收负担角度分析，“视同买断”优于“收取手续费”。第六十九页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围（三）筹资方式不同改变税负1.筹资方式公司的财务战略主要涉及筹资、投资、股利分配三个方面，公司筹划可以分为负债筹资（包括向银行借款、向非金融机构或公司借款、发行债券）和权益筹资（包括发行股票）两种主要类型。2.筹划原理由于公司财务战略的多样性和有关税收法律、法规的可选择性，使得公司有了节税的可能。不同筹资方式的选择影响税负的高低。税法规定股息支付不作为费用列支，只能在公司税后利润中分配，不具有抵税作用，而利息支出则可作为费用列支，允许公司在计算应税所得时予以扣除，从而减少课税对象金额，使公司少交一部分所得税。因此，当公司负债筹资比重增大，利息节税的收益增加，特别是当负债的资本成本低于权益资本时，由于财务杠杆作用，可以增加所有者权益，从而使公司资产价值增加，实现公司价值最大化。第七十页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围3.案例分析某企业利用10年时间自我积累资金1000万元，拟用以购进设备，投资收益期为10年，年均赢利300万元，假设该企业适用25%的所得税率。则该企业赢利后每年应纳所得税额为：300×25%＝75（万元）。10年应纳所得税总额为：75×10＝750（万元）若该企业不用自我积累的资金，而是采取向银行或其他金融机构贷款的方式融资，假设企业从银行取得1000万元的贷款，年息支付10万元；企业年均赢利仍为300万元。则企业每年应纳所得税额为：（300-10）×25%＝72.5（万元）10年应纳所得税总额为：72.5×10＝725（万元）不考虑货币时间价值，则企业10年可以减少税收25万元。

分析：对该企业来说，以贷款方式投资，一方面可将积累1000万元所需的10年时间节约下来；另一方面，企业税负也由于贷款利息的支付而减轻了。但是需要注意的是，这样筹划有个前提：企业自有资金的投资报酬率要高于同期企业借款的利率。第七十一页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围（四）薪酬制度设计为公司提供节税空间薪酬筹划指纳税人在税法及相关法律允许的范围内，通过对人力资源管理和财务管理的统筹筹划，达到降低个人所得税和相关公司所得税税负的经济行为。利用帕累托改进，以期达到公司和员工的税后收益总和最大化。公司可以采用激励导向式的整体薪酬设计方案、弹性自助式的薪酬福利制度来激励员工。在这些方案和制度中，公司应进行充分的税收筹划，这样既可以减少工资的成本支出，也有利于激励员工。如可以采取股票期权制度等。第七十二页，共80页。第五节税收筹划的空间与范围七、延期纳税获得货币的时间价值（一）筹划原理税收筹划起到了延期纳税的作用，相当于得到了政府的一笔无息贷款，实现了相应的财务利益，有助于战略管理目标的实现。另外，纳税人拥有延期纳税权，可直接利用延期纳税获得财务利益。公司在遇到一些未预见的事项或其他事件时，如预见到可