增值税发票跳开行为的成因、定性及规制,票据法论文

增值税发票跳开行为的成因、定性及规制,票据法论文摘要：跳开增值税专用发票尽管在形式上构成虚开行为，在内容上与真实交易不符，但该行为本质上是对增值税进项抵扣链条中由于税率陷落而产生的缺陷的修复，与税收中性原则相符，不会造成国家增值税收入本质性的损失，因此不具备税收执法与刑事司法上的可罚性。将跳开排除在虚开行为之外，需要对国家的增值税收入中各部分的正当性以及增值税专用发票管理制度的作用与目的进行重新考虑，以确定国家享有的税收债权的范围，保障纳税人的限额纳税权，并且要在刑事司法领域对虚开增值税专用发票罪的犯罪构成和量刑根据进行统一。本文关键词语：跳开增值税专用发票;税收中性;本质课税;内部交易原则;Abstract：AlthoughskippingVATspecialinvoicesisafalseopeningbehaviorintermsofformanditisnotinconformitywiththerealtransactionintermsofcontent,itisthefixationofthedefectowningtothefallingofthetaxrateintheVATinwarddeductionchain.Itisinlinewiththetaxneutralprinciple,andwillnotcauseasubstantiallossofthenationalvalue-addedtaxrevenue.Therefore,itshouldnotbepunishedintaxenforcementandcriminaljustice.ItisnecessarytorethinkthelegitimacyofthevariouspartsofthenationalVATincomeandtheroleandpurposeoftheVATinvoicemanagementsystemifskippingisexcludedfromfalselyopeningbehaviors.Itisstillimportanttoclarifythescopeofthenationaltaxclaimsandprotectthelimitedtaxationrightoftaxpayers.ItisalsocrucialtounifythecriminalconstitutionandsentencingbasisofthecrimeoffalselyopeningaspecialVATinvoiceinthecriminaljusticefield.Keyword：skippingVATspecialinvoices;taxneutrality;substantivetaxation;internaltransactionprinciple;跳开增值税专用发票，指在商品、服务的多环节交易经过中，上游卖方避开中间商，直接向下游买方开具发票的行为。尽管跳开中的增值税专用发票与真实交易流程不符，符合虚开行为的形式要件，但跳开行为并不一定带来国家税收损失的后果、毁坏税法施行。相反，上下游纳税人在交易链条于中间环节断裂或不完好时，通过跳开增值税专用发票的方式，能够克制税制设计带来的重复征税，回归税收中性原则。因而，可将跳开行为与一般的虚开行为进行区分，对于不造成国家税收损失，且能够被税法所兼容的跳开活动，以为其不具有违法性与可罚性。整体来看，跳开行为在增值税专用发票管理领域并不常见。笔者阅读了600份虚开增值税专用发票罪的判决书，仅有1份中出现了跳开行为，学界对此的讨论也较为简单。但对这一行为性质为何、能否具有税收违法性等问题，我们国家法律与域外法律的判定还有着较大的差异。这不仅仅是因法律价值取向不同、立法技术成熟与否所造成的，背后也反映了对增值税税制理解的不同。笔者将根据下面思路对跳开行为进行分析:首先，从增值税抵扣制度的角度，分析跳开存在的经济原因。其次，就跳开行为的法律性质进行讨论，在形式层面上判定跳开能否与真实的应税行为(即通常所讲的真实交易)不符，能否构成虚开行为;在本质层面上，说明确定国家税收债权的方式方法，即怎样确定应纳税额的数额与范围，才能确定跳开能否造成国家的税收损失。最后，基于对跳开行为性质的认识，提出对税收征管与刑事司法领域的弥补。跳开固然只是增值税专用发票制度中极为细小的枝节，但仍不妨作为增值税税制研究的切入点，由此展开愈加深切进入的讨论。一、跳开行为存在的原因:复合税率下不完全的税收中性增值税的税收中性原则意味着，税收以商品或服务的交易价格为税基，根据一定比例征收，并通过进项抵扣的方式消除重复征税，使得流转环节的长度对增值税税负不发生显着影响。[1]传统的流转税根据每一交易环节的价格确定应纳税额，造成重复征税，税负随着交易环节的增加而层层积累，流转环节越多，价格中的税负成分越大，在纵向一体化的企业与普通的企业间产生了扭曲效应。[2]详细而言，纵向一体化的企业通过将市场交易转化成企业内部交易，避免了交易环节的流转税，进而比没有发生纵向一体化的企业承当更轻的税负、具有更强的竞争优势，流转税的税制设计扭曲了企业的经营决策。增值税的抵扣机制避免了这一扭曲效应的发生:通过将销售商的当期销项税额与进项税额之差作为应纳税额的计算方式方法，在其纳税义务中扣除了应税购买所负担的税收，使得交易次数对税负的数额不产生影响，不存在因纵向一体化与否而发生的税负差异。税收中性原则要求增值税征收范围覆盖所有商品与服务，且适用单一税率，以避免在适用不同税率的纳税人的交易中产生重复征税。但现实中，增值税难以对所有的商品与服务进行覆盖，既存在增值税免税实体，包括小规模纳税人以及因实体的性质而全部或部分免税的实体;也存在适用增值税低税率、零税率的情况，例如对于生活必需品往往适用低税率，以及我们国家在营改增之后纳入增值税应税范围的服务也适用与原营业税率相近的较低税率，以促进税制衔接。在中间环节实体适用低税率、零税率或者增值税免税的多环节的交易中，下游纳税人无法完全地抵扣上游纳税人已经缴纳的税款，令增值税的中性效果大打折扣，下游纳税人将承当重复征税带来的额外税负。此时，假如上游纳税人跳过交易环节中间的低税负实体，直接向下游纳税人开具增值税专用发票，使得下游纳税人将上游已经缴纳的增值税款纳入其进项抵扣的范围，在减轻了其税收负担的同时，也修复了增值税的抵扣链条，一定程度上恢复了税收中性的效果。因而，跳开增值税专用发票行为的发生，根本上是由于现有的增值税税制不能完全反映税收中性的原则，仍然存在多环节交易的重复征税，有其经济上的合理性。二、跳开行为的性质辨析:能否属于虚开行为跳开行为能否属于税收违法行为，在不同的国家或地区有着不同的答案:。在某些国家，跳开行为被视为增值税筹划，不属于行政执法或刑事诉讼规制的范围。[3]我们国家台湾地区的营业税本质上属于增值税，跳开营业税发票的行为亦得到了研究，司法裁判中也出现了将跳开行为不视作偷漏税行为的判例。[4]在我们国家大陆地区，对跳开行为的讨论较少，而在司法实践中，此类行为被直接视作虚开增值税专用发票进行处置，甚至会被归于犯罪行为。1对税收违法行为的规定，往往是基于保卫税法领域的法益的目的而做出，除了规范税务机关行为、保卫纳税人合法权益外，对纳税人的规制大多出于保卫税收征管秩序与国家税收利益两点。如日本学者将税收犯罪划分为直接损害国家税收债权的脱税犯罪和与因阻碍国家正常行使税收确定权及征收权危险而可予以处理惩罚的税收危害犯罪两类，分别具体表现出了经济利益与秩序价值两项法益。[5]我们国家台湾地区学者将税务行政处理惩罚(称为税捐秩序罚)分为行为罚与漏税罚两种，前者为纳税义务人违背行为义务时的处理惩罚，后者则以发生税收短漏为构成要件。[6]我们国家(税收征管法〕第一条对立法目的进行了讲明，华而不实规范税收征收和缴纳行为以及保障国家税收收入两项目的带来了对纳税人行为的强行性规范，产生了相应的税收法律责任。因而，作为纳税人施行的法律行为，跳开行为能否具有税收违法的性质，能否属于虚开行为，应当基于其能否侵犯了国家的税收利益、毁坏了税收秩序双重角度进行讨论。(一)行为形式的认定:基于真实交易原则欲讨论跳开能否构成虚开增值税专用发票行为，首先需澄清的是，虚开发票的行为在税收征管领域与刑法领域存在不同的界定。我们国家税收征管领域对虚开的定义来自(发票管理办法〕第十二条，而(刑法〕第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪中对虚开行为的界定则来自(全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〕(法发[1996]30号)。2从文本来看，相较于(发票管理办法〕的规定，法发[1996]30号文只是多出了让别人为自个代开发票的情况，且对发票与经营活动相符的要求仅限于数量和金额一致。至于(发票管理办法〕中的实际经营或法发[1996]30号文中的货物购销或应税劳务，研究者往往以为二者仅仅仅是表示出不同，并没有本质区别，并以真实交易加以代称，与真实交易不符成为了构成虚开行为的形式要件。[7]对发票与真实交易一致的认定标准，我们国家法律并没有作出直接的规定，而是以能否能够抵扣的前提的方式加以规范。(国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知〕(国税发[1995]192号)明确了三流一致的内容，即资金、发票、货物服务三流必须直接一致，发票的开票人与收款人和销售人、发票的受票人与付款人和购买人一致，其发票方可用于申报抵扣。除此之外，(国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告〕(国家税务总局公告2020年第39号)又对虚增进项税额、但不构成虚开增值税专用发票的三种行为作出规定。从文意上理解，该公告只是对三流一致规定的进一步适用，即在开票方纳税人虚增进项、偷逃税款的前提下，只要在符合三流一致的形式条件的情况下，其开具给受票人的增值税专用发票才不属于虚开发票，受票人可将其用于抵扣。有观点以为，1995[192]号文中的三流一致应理解为经济本质上的一致，而非形式上的一样。笔者以为，39号文的文义中没有这种解释的空间，难以成立。三流一致诞生于上世纪90年代市场经济尚不发达、资金结算多为一手交钱、一手交货的简单形式的环境下，将发票与真实交易相符的标准限定在极为狭隘的形式判定范畴内，必然不能适应如今市场经济高度发达的环境下交易形式多元化、交易主体复杂化的特性。[8]国家税务总局通过用各类批复或通知打政策补丁的方式，对三流一致规定进行修补，将部分三流不一致的交易形式排除在虚开行为的范畴之外。[9]其弊端也是显而易见的。一方面，国税总局的各类政策虽不具有法律的地位，但在查处虚开增值税专用发票的执法活动中发挥了法律的效果，事实上具有法律效力，税务机关的法律解释成为变相的税收立法，极大地违犯了税收法定原则。[10]另一方面，国税总局的文件也难以对税收执法中的问题逐一回应，对解决三流一致带来的实践冲突无异于杯水车薪，税务机关在执法中难免要对各种形式违法的行为加以宽容，导致三流一致的规定名存实亡。因而，伴随着税收立法的进步与税务机关执法水平的提升，三流一致作为一种形式主义的判定方式方法，最终不可避免地会被本质判定所替代。另外，三流一致作为一项税法领域规则，能否适用于刑法领域尚且值得怀疑。1995[192]号文与国税2020年第39号公告属于税务系统内部文件，基于多重受权而产生:认定能否构成虚开行为属于税收征管领域规范的内容，而根据(税收征管法〕，课税要素应由法律规定，可以由法律受权制定行政法规加以规定。3条文中尽管只规定了开征、停征等活动，并没有完全囊括税收征管的所有领域，但应以为未列举的税收征管活动也适用本条规定，即首先按照法律、法律无规定则按照行政法规执行，赋予了在本领域制定行政法规加以规范的权利。相应地，(税收征管法施行细则〕也强调应由本法及其他法律、行政法规对税收征管活动加以规制，而未赋予部门规章以相应的权利。4从法律层级上来看，上述两个规定均属于国税总局制定的规范性文件，尚未到达行政法规的级别，因此对司法机关也没有必须适用的强迫约束力。综上所述，三流一致已经不能适应当代交易形式，作为税务执法中判定虚开行为的形式标准尚且存在争议，更枉论在关乎公民自由权、生命权的刑法领域中的适用了。司法领域对危害税收征管犯罪的认定，应当与税收执法领域明确区分不仅仅是基于税额等造成的量变的差异，更重要的是，两者在认定标准的文字表示出与逻辑构造上也会存在差异不同，以凸显行政处理惩罚与刑事判罚间的质变。但不管是以僵硬的三流一致标准、抑或本质性的真实交易原则进行判定，跳开行为都难以被以为与真实交易的情况相符:上游卖方直接跳过中间纳税人向下游买方开票，明显与真实的交易活动不一致，因而跳开难免会被归类于虚开增值税专用发票的行为。在这里基础上，需要基于本质课税原则进一步讨论的是:跳开能否具有造成国家税收损失的危险，进而需要与一般的虚开行为一并被纳入国家税收处理惩罚的体系中?(二)行为结果的认定:基于国家税收损失跳开行为既不同于以骗取国家税款为目的的虚开行为，其行为人主观上并没有骗取国家税款的目的，客观上也并没有造成国家税款的损失;也不同于对开发票等单纯的虚开行为，在效果上确实会造成国家税收收入减少、纳税人利益增加的效果，但纳税人减少的税负实际上是通过消除交易中的重复征税实现，因此与虚开增值税专用发票、逃避税收的行为存在本质性的差异。1．跳开造成税收减少的衡量:从交易链条纵向的视角对于在虚开增值税专用发票罪中，怎样衡量虚开造成的国家税收损失，法发[1996]30号文以抵扣税款数额作为量刑标准。5从文义上看，将已抵扣的进项税款当作造成国家税款损失，本身就与解释中将两者并列表述、界线相对明确的逻辑相悖。以税法视角观察这一计算方式方法，其计算的与其讲是国家税收的损失，倒不如讲是国家对获得虚开发票一方当事人的税收债权的减少量:增值税专用发票环环抵扣，开票人承当了与票面税额一致的纳税义务，单纯地多开发票固然与真实交易不符，但并没有造成国家税收减少，反倒有所增加。即使虚开发票的受票人将其用作进项抵扣，减少了自个当期应纳税额，国家也从开票人身上获得了一样数额的税收，失之东隅，收之桑榆。假如以获得虚开进项发票一方所减少的税收债务(即已抵扣的虚开进项发票)作为其造成的国家税收损失数额，考虑到虚开发票的纳税人所增加的纳税义务，对虚开增值税专用发票的行为就难以单独评价，为别人虚开增值税专用发票的行为实际上成为了本罪的共犯行为。因而，虚开行为造成的国家税款流失应复原到个案交易环节中进行计算，而不应直接以已抵扣税额为据。进一步讲，抵扣税额能否能够等同于国家税收损失的数额，其实是对国家税收损失这一概念进行解释的问题。对增值税而言，国家所获得的税收基于抵扣制度而实现。因此当纳税人仅仅对转让价格进行调整，进而分配各自的应纳税额与抵扣额时，国家的增值税收入并不见得会因之增加或减少十分是，假如中间环节不出现增值税链条的断裂或留抵进项的话，国家当期增值税收入仅由最后销售环节的税率决定。假使以国家对单个纳税人享有的税收债权能否增减作为能否出现国家税收损失的标准，那么必然会混淆税收违法行为和税收筹划行为的界线，导致在刑法上，纳税人间分配税收负担的行为与纳税人直接造成国家税收利益流失的行为被给予一样的评价，造成法律评价的不公平。另外，根据(增值税暂行条例〕第四条，增值税纳税人以当期销项税额与进项税额之差为应纳税额。假如税务机关、司法机关在确定纳税人行为造成国家税收损失时，仅考虑其销项税额的减少，而不考虑同时减少的进项税额的话，则加重了纳税人应承当的纳税义务，与(增值税暂行条例〕的规定以及增值税税制设计相悖。故笔者以为，国家税收损失应当放在整个交易流程中去理解，以交易中各纳税人承当的全部增值税纳税义务、而非个别纳税人承当的税负作为评价对象。详细到跳开行为，我们国家台湾地区已有裁判，对于税务机关在查处营业税发票跳开中，仅考虑中间纳税人少缴税款、却不计算按照漏报税额能够获得的进项税款的情况，以为其构成重复征税。例如，对于跳开发票的行为，我们国家台湾地区有如下裁判:因上游卖方已开立发票予下游买方，并已就其销售额申报缴纳营业税，如对牵涉漏进漏销之中间商，就其漏报销售额补征营业税，却不扣减其可依查得之漏报进货额计算之进项税额，无异就同一销货事实(销货予下游买方)或同一销货价值重复征收营业税。6在跳开中，假如以造成国家税收流失作为量刑基础，则在不同的交易情况下做出的判定将存在宏大的差异。交易链条中间的纳税人可能以自然人或小规模纳税人的身份介入交易，适用简易计税的方式方法，可以能作为增值税一般纳税人计税。在以上两种情况下，涉案交易会承当不同的税收负担:假如三方中有至少一人适用简易计税的征收方式方法，则会导致增值税抵扣链条中断，国家应获得的税收收入应为下游买方购入商品的价格乘以相应税率、加上中间小规模纳税人销售商品的价格乘以对应的征收率、再加上链条断裂前一环节纳税人销售商品的价格乘以相应税率;而对于后者即三方均具备增值税一般纳税人身份，能够进行增值税进项抵扣、对外开具增值税专用发票的话，则国家应获得的税收收入等于下游买方购入商品的价格乘以对应税率，低于交易环节中存在适用简易征收方式方法的纳税人的情况。2．跳开造成税收减少的衡量:从纳税人义务的横向视角以上讨论的基础都在于，虚开增值税专用发票行为的危害程度确实定，是将纳税人施行的行为与其应有的真实交易进行比照，确定其虚开的税额或造成的国家税收损失。但能否存在即使造成国家税收收入减少，也不会被视作造成国家税收损失的行为?跳开行为即有可能构成上文所述的例外情况:较长交易链条中的纳税人为了节省税负，在开具增值税专用发票时选择跳过中间低税率或零税率的、或者适用简易征收办法的纳税人，直接向后面环节的商品或服务的购买者开具发票的跳开行为能否具有可罚性?诚然，这很可能会造成该环节中国家税收减少，但这一损失并不见得是违背税法的负面结果，倒不如讲是纳税人适应增值税税制做出的改良。增值税以商品或服务流转中的增值额作为税基，避免了对商品价值的重复征税，具体表现出了税收中性的特点，有利于实现税收公平与税收效率的基本价值。[11]假如整个商品或劳务的销售均使用单一的增值税率，则对于任一个环节上的纳税人而言，其应纳税额(即当期销项与进项的差额)等于其销售金额与可抵扣的购进金额的差与税率之积。纳税人的长期经营需要其销售金额要大于购进金额，方能实现利润不为负，即单一税率下正常经营的增值税纳税人的销项税额注定要大于进项税额，长期来看不会出现进项税额留存的情况。当所有纳税人均适用单一的增值税税率，且销售金额均大于购进金额时，不会有纳税人存在进项留存，国家的增值税税收应等于最终由消费者消费的商品价格与增值税的税率乘积的综合。当增值税链条中出现纳税人进项留存时，国家的税收收入增加等于各纳税人留抵进项之和，该部分增加额属于重复征税。企业出现留抵进项可能是由于经营性原因，譬如，企业可能出于经营策略降低销售价格，导致期末进项留存，或者由于产能过剩导致存货积压、销售缺乏。由于未抵扣的当期进项税额能够向后结转，企业并不会因短期经营波动带来的留存进项承当太大的负担，长期来看，国家的税收收入也没有增加，只是发生了时间上的分配变化。但增值税税制设计可以能导致留抵进项税额的增加。增值税的低税率、零税率、免税，抑或简易计税，均可能导致纳税人当期销项税额缺乏，构成留抵进项税额。且这一留抵税额的发生非因短期的经营波动，而是纳税人从事的经营活动与税制设计共同导致，故而纳税人也很难将这部分进项结转到将来周期抵扣。此种情形实际上打破了增值税链条的完好性，增加了下一环节纳税人的应税义务，不利于本环节纳税人的市场竞争。为此，有的纳税人采取纵向一体化的方式方法，将前一环节并入到企业内部，以减轻税收负担，但这一途径意味着纳税人由于税制的设计而改变了经营决策，与增值税的中性原则发生冲突。除此之外，也有纳税人通过跳开增值税专用发票的方式，避免税务机关对同一增值额的重复征税。很多国家将这种活动视作合理的税收筹划，但在我们国家司法实践中，往往将其视作虚开增值税专用发票行为，严重的甚至构成犯罪。7在留抵进项余额结转、退税的情况下，跳开的行为更难以被认定为造成了国家税收损失:尽管开票人越过中间纳税人开票的行为，因中间纳税人免税或适用较低的增值税税率，造成当期国家税收收入的减少。但假如开票人根据交易流程开票，也会导致中间纳税人的进项增加，中间纳税人能够这部分进项增加抵扣、结转下期抵扣、或者在下一期退税，使得两种情况下国家最终的增值税收入并没有不同。至于被跳过的纳税人适用简易征收制度的情况，跳开确实造成国家税收的减少，但对这部分纳税人而言，采用简易征收制度本身就是税务机关考虑到税收征管能力的缺乏而给予的不公平对待，假使在允许跳过增值税一般纳税人开具发票的同时，不允许适用简易征收的纳税人被跳过开票，势必不利于其介入交易、进行竞争，进一步违犯了税收公平与税收中性原则。因此，上文所讨论的对能否造成国家税收损失的判定方式方法还需要进行扩展:不仅要从交易流程的纵向维度上，考察相对于本来的完好交易环节，国家的税收收入能否减少;同时也要从纳税人的税收负担的横向维度上，考察交易牵涉的纳税人能否由于争议行为减轻了对国家的纳税义务，且考察的范围不仅局限于当期义务，还应考虑到能否会因留存进项结转或留存进项退税导致以后期间纳税义务的减轻。只要纳税人的行为同时造成原交易环节上各纳税人相应的应纳税额减少，以及纳税人全部增值税纳税义务的减轻，才会被认定为造成国家税收损失。3．分析方式方法的小结:内部交易原则沿着交易链条的纵向分析，将虚开增值税专用发票带来的开票方销项税额的增加纳入到国家税收损失数额的计算考察中，减少了对于纳税人已经发生的虚开行为造成国家税收减少数额;而针对单个纳税人的横向分析，则将纳税人留抵进项纳入到国家税收未发生损失时的应纳税额计算中，减小了应纳税额与实缴税额的差距。从两个方向上分析跳开行为必然带来的效果是，判定国家税收能否发生损失，实际上是将跳开后的纳税额，与将牵涉跳开的企业合并为一家企业后发生一样交易应缴纳的增值税额进行比拟的结果。图1跳开增值税专用发票交易形式如上图所示，甲向乙、乙向丙进行销售，甲将增值税专用发票直接开予了丙，且甲从外界购入商品或服务并获得进项税额、丙向外界出售商品或服务并承当销项税额。在以纵横两向分析跳开发票的行为(即计算到乙被跳过前获得的进项和乙可能因而产生的留抵进项)后，得到的整个交易的应纳税额实际上与将甲、乙、丙视作一个适用丙的增值税率的纳税人进行交易的应纳税额相等。跳开中的应纳税额与牵涉到的纳税人纵向一体化后的结果一样，笔者仿照转让定价中的独立交易原则，称此为内部交易原则。这与前文所述的增值税的税制设计效果是一致的:增值税取代一般流转税的目的之一，即在于避免交易越多，纳税越多的后果，防止因重复征税扭曲市场行为，实现税收中性。跳开增值税专用发票是对增值税税率不统一带来的重复征税问题的修补，故而其税负的比照对象应为采用纵向一体化、将多个主体间交易转化为内部交易的税负，当两者一样时，即代表未对纳税人的经营产生增值税重复征税，纳税人也未因跳开行为获得额外收益。三、跳开行为在税法与刑法领域内的差异本质课税原则要求，在法律形式一致的情况下，假如其经济本质存在不同，则应穿透法律形式的面纱，根据经济本质予以区别课税。[10]跳开行为尽管在法律形式上类似于造成国家税收损失的虚开行为，但两者对国家税收收入的影响截然不同:前者仅会减少国家重复征税带来的税收收入，而后者会直接造成国家应收税收的减少，并不局限于重复征税收入。因而，在税收执法、刑事司法领域，对跳开行为的处理应不同于一般的虚开行为。由于税收执法领域的虚开行为与刑法领域的虚开增值税专用发票罪在违法构成上的差异，同一跳开行为可能在刑法上无罪，但在税法领域构成违法行为。且不同于一般虚开行为的是，跳开行为在两个法律部门中合法性的不同并非由于开具发票数额等程度的差异所致，而是由于两部门法律所保卫法益的不同而产生。故而，应分别对两个领域中跳开行为的处理展开讨论。(一)税法中的跳开行为:发票凭证的例外与刑法领域不同，税法领域规制增值税专用发票开具行为，不仅仅仅是为了维护国家的税收利益，也有保障发票管理秩序的目的。进一步而言，发票发挥着证明真实交易的作用，对不同主体有着不同的功能:就国家而言，是利用发票征税的功能;就经营者而言，是根据发票进行会计核算的功能;就消费者而言，是凭借发票对交易事实的证明实现维权的功能。[12]根据现有的增值税专用发票设计，跳开行为会导致发票缺失了对交易中间环节的反映，即使不会减少国家的税收收入，但可能会使经营者的会计核算失真，引发财务领域的风险。根据(发票管理办法〕的定义，发票的性质属于收付款凭证，其功能在于对交易活动中收付款项进行证明。8发票是对交易经过的霎时实录。从交易到核算，它是严密监督、现场反映交易完成度的一个经过。[13]然而，办法第一条即指出，本办法的目的在于加强发票管理和财务监督，保障国家税收收入，维护经济秩序。在以票控税理念下，发票本质上属于纳税凭证，成为了税务机关检查纳税人缴纳税款情况、实现国家税收收入的重要工具。如博登海默所言，正如一仆不侍二主，一项制度不可能同时实现互相冲突的两种价值。[14]站在税务机关的角度上，保障国家税收收入与佐证真实交易的发生作为发票管理制度所侍奉的二主，粗略看来并不矛盾:假使发票能够真实反映交易的情况，尤其是反映交易的金额，那么就能为确认国家的税收债权提供根据，实现税收收入。但对于开具发票的纳税人而言，这两者反倒天生水火不容:一方面，下游购买者和消费者会出于本身财务管理、保存维权证据等方面的考虑，要求经营者开具发票、证明交易，使得经营者有为其销售的商品或服务开具发票的需要;另一方面，开具发票也就意味着经营者要承当相应的税收负担，因此经营者也具有逃避开具发票义务的动机。发票作为交易凭证证明交易事实的功能，与作为纳税凭证具有的承当纳税义务效果构成了发票制度中的矛盾体，二者孰强孰弱可能决定发票的开具与否:一项民间调查显示，食宿领域开具发票比例较大，可能与公差报销需要发票证明相关;图书领域的开票比例也相对较高;其他民用消费领域的开票数额则是少之又少。[15]因而，发票作为交易凭证的属性与以票控税的目的存在难以调和的矛盾，实践中必然对二者有所侧重。除此之外，发票作为特殊的交易凭证，其记载内容的范围基于发票管理法规所要求，更多地是反映税法法律关系，而非民商事法律关系。除非有法律的明文受权，否则不得将民法规范直接适用于税法领域，对税法上的事实的判定应以税法规则为基准[16];反过来讲，税法法律事实的构成不同于民法法律事实，因此发票作为基于税法规则产生的证明法律事实的凭证，也不可能直接产生民商法上的法律效力。企业财务人员、消费者在证明交易事实的时候，仍然是基于财务管理规定或民商事法律的要求列举证据，进行证明。在民商事诉讼中，发票固然能被作为证明交易事实的证据之一所采用，但还需要辅以合同文本、转账记录、运货单甚至商品实物等方能构成完好的证据链条。因而，发票作为交易凭证的功能并非是不可动摇的，甚至在和其他的证据出现冲突时，发票的证明能力也会遭到质疑。尽管学界对于以票控税制度存在众多质疑，但至少在增值税领域，发票仍然是税额计算与征管的重要手段。从世界范围来看，除了日本的消费税体系外，发票抵扣制度是增值税体系的核心。[3]税务机关通过控制增值税专用发票的使用行为，杜绝虚开、代开发票的发生，保证发票充分具体表现出真实交易、反映税收负担，实现以票控税的目的。[17]增值税专用发票制度不可避免地以实现税收收入作为主要价值，其记载的内容决定了纳税人承当的纳税义务，对于发票作为交易凭证的功能，能够在一定程度上予以弱化。跳开行为在不侵犯国家税收的同时，实现了增值税抵扣链条的修复，回归了税收中性的原则。有鉴于此，税务机关何不将跳开作为不构成虚开行为的例外，纳入增值税抵扣的环节之中?当然，考虑到跳开并不符合交易事实，这一例外规则的设定不可避免地要弱化增值税专用发票的凭证功能，税务机关需要通过改良增值税发票记载范围，使得其能够反映出票面内容与真实交易不符的办法，避免其记载的信息让经营者和相关人对交易链条产生错误认识。(二)虚开增值税专用发票罪中的跳开行为:不入罪的虚开从刑法第二百零五条的文本来看，虚开增值税专用发票罪属于行为犯，有虚开行为即构成本罪。而在刑法理论界，对本罪名的性质有着多种不同的认识:虽有本罪属于抽象危险犯抑或目的犯之争，但主流观点均以为，构成本罪需要有骗取税款的主观目的。且抽象危险犯学讲以为，本罪还需具备造成国家税款损失的危险，而单纯的行为讲将导致单纯的虚开行为与虚开增值税专用发票骗取税款，这两种在危害程度上存在显着差异的违法活动面临相当的刑事处理惩罚，违犯了定罪量刑的公平性。[18]因而，虚开增值税专用发票罪中的虚开行为，必然需要包含造成国家税收损失的主观目的，甚至还要有造成国家税收损失的潜在危险，这一观点通过指导性案例、对地方式方法院的回复函等形式，也间接得到了最高法的成认。[19]跳开行为由于不会造成国家的税收损失，应当被排除在虚开增值税专用发票罪的情形之外，但虚开增值税专用发票罪的量刑标准并未具体表现出造成国家税收损失这一入刑原则，加之跳开行为未造成国家税收损失的讲明较为复杂，导致跳开易被认定为本罪。作为最早的对虚开增值税专用发票罪量刑的根据，(最高人民法院关于适用全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定的若干问题的解释〕(法发[1996]30号)对本罪量刑规定了虚开税款数额、骗取国家税款数额等量刑根据，具体表现出了当时的立法者兼顾保卫国家税收秩序与税收债权双重法益的立法目的。在本罪与他罪的比拟上，30号文作出如下规定:利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于骗取国家税款数额十分宏大。可见，在1996年的司法解释中，虚开增值税专用发票罪的实际抵扣税款与骗取出口退税罪的骗取退税是互相对应的尽管两者对国家税收债权的侵犯程度并不能完全对等，但仍在一定程度上具体表现出了量刑的公平性。随着经济的发展，法发[1996]30号文确定的量刑标准已经明显偏低，据此定罪不再符合罪刑相适应的原则。为此，(最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件详细应用法律若干问题的解释〕(法释[2002]30号)对骗取出口退税罪的量刑标准做了提升，但并没有对虚开增值税专用发票罪做出相应的修改。2020年，针对西藏高级法院就适用法发[1996]30号文审理虚开增值税专用发票罪导致量刑不公的请示，(最高人民法院研究室关于怎样适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的答复〕(法研[2020]179号)规定，在虚开增值税专用发票罪定罪上采用(最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件详细应用法律若干问题的解释〕(法释[2002]30号)的标准，虚开增值税专用发票罪虚开的税款数额较大或者有其他严重情节、虚开的税款数额宏大或者有其他十分严重情节分别参照骗取出口退税罪数额宏大或者有其他严重情节、数额十分宏大或者有其他十分严重情节的数额标准执行，即虚开的税款数额较大、数额宏大的标准分别为50万元、250万元，与骗取国家退税款数额较大、数额宏大的标准逐一对应。[20]2021年发布的(最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知〕(法[2021]226号)，废止了法发[1996]30号文规定的虚开增值税专用发票罪的量刑标准，并沿用了法研[2020]179号确定的基于虚开税款数额的量刑标准。至此，虚开增值税专用发票罪的量刑根据仅余虚开税款数额一项。表1虚开增值税专用发票罪量刑标准沿革罪刑相适应原则要求，刑事处理惩罚的严厉程度应当与犯罪行为的社会危害程度相匹配，在大致的程度上保持平衡。[21]法研[2020]179号文与法[2021]226号文试图继续将虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪的量刑根据进行统一，避免类似犯罪间的量刑明显失衡，影响司法公正。但即使两罪在定罪量刑的数额标准上终归一致，数额的认定根据上仍存在差异:骗取出口退税罪以骗取国家退税数额、虚开增值税专用发票罪以虚开税款数额作为参照标准。前者为已经发生的、骗取国家退税的数额，即虚构了自个对国家享有的税收债权并将其实现;而后者仅仅伪造了税收债权凭证，可能会造成国家税收损失的危险，但直到纳税人将其用于进项抵扣之前均未造成国家税收流失。除此之外，将骗取国家税款数额与利用虚开的增值税专用发票抵扣的数额之间也并非等价的关系，故而即使回归到法发[1996]30号文的表述形式上，仍不能与保卫国家税收债权的立法目的相一致。事实上，虚开税款数额与能否造成国家税收损失两项标准本身即存在冲突，前者包含、但不等价于后者，因而现有的量刑标准并不能决定包括跳开在内的虚开行为能否会遭到刑事处理惩罚，仍需要法官对国家税收损失的数额做出本质性的判定。对于公诉人而言，其举证的范围不仅限于虚开行为的发生，还应证明虚开行为造成了国家税收损失的后果。法[2021]226号文中也讲明，参照法释[2002]30号文量刑是在新的司法解释颁行前的措施，具有一定的过渡性。在量刑根据不合理的情况下，应尽快制定对虚开增值税专用发票罪量刑的新的法律解释，将实际造成的税收损失而非虚开税款数额或者抵扣税款数额作为量刑根据，以保证刑法的公平适用。四、结论跳开增值税专用发票行为极少得到人们的关注，这与其发生数量较少有关，但也间接反映了我们国家增值税体制尚不完善、以票控税制度僵化等问题，跳开行为被毋庸置疑地认定为虚开增值税专用发票行为，缺乏在制度与实践中的讨论。事实上，发票的真实性与交易真实性并不直接等同，且增值税专用发票作为税收征管工具的作用要远远大于作为交易凭证、证明交易事实的功能。因而，将不造成国家税收损失的跳开排除在虚开行为之外，在没有侵犯国家税收利益与税法秩序稳定的同时，对于维护税收中性原则、避免税制对市场主体行为不当扭曲具有一定的意义。判定跳开行为能否造成国家税收损失，能够采用内部交易原则，将跳开后交易链条带来的税收与跳开牵涉的企业纵向一体化后的税收情况进行比拟，前者不小于后者则不造成税收损失。但是，跳开行为牵涉了多个市场主体，因此其分析可以能变得极为复杂:譬如，上游销售者向下游购买者跳开发票时，发票上的价格该怎样确定，是根据其向中间主体销售价格，还是中间主体向下游销售的价格，抑或介于二者之间;当存在多个上游销售者向中间主体销售时，是仅能够由华而不实之一跳开发票，还是允很多个销售者跳开?如若允许，每一个销售者的跳开金额该怎样分配。诸如此类的问题尚需要在兼顾完善增值税制与保障国家税收秩序的双重价值的基础上，通过国家立法与税务机关的解释性规章做出回答。以下为参考文献[1]叶姗．增值税法的设计基于税收负担的公平分配[J]．环球法律评论，2021,(5):47-64.[2]JeffreyOwens.ThemovetoVAT[J].Intertax,1996,(2):45-52.[3]艾伦申克，维克多瑟仁伊，崔威．增值税比拟研究[M]．熊伟，任宛立，译．北京:商务印书馆，2021.[4]陈娟秀．税法各论[M]．北京:法律出版社，2021.[5]金子宏．日本税法[M]．战宪斌，等，译．北京:法律出版社，2004.[6]陈娟秀:税法总论[M]．台湾:元照出版有限公司，2020.[7]廖仕梅，屈震．论虚开增值税专用发票罪与真实交易[