第八章 无形资产

第八章

无形资产

及其他资产1

第一节无形资产一、无形资产与商誉1.概念无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性长期资产。2.特征（1）不具有实物形态（2）非货币性长期资产（3）为企业使用而非出售（4）在创造经济利益方面存在较大不确定性2可辨认标准资产在符合下列条件时，满足无形资产定义中的可辨认性标准：（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。3无形资产的分类1.按照经济内容分类2.按照来源分类3.按照经济寿命期限分类专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权外来无形资产自创无形资产使用寿命确定的使用寿命不确定的4关于土地使用权的确认问题企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业(房地产开发)取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。5二、无形资产增加的会计处理外购无形资产的会计处理：外购无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。借：无形资产贷：银行存款等购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值借：无形资产未确认融资费用贷：长期应付款6一揽子购入的无形资产：其成本按无形资产与其他资产的公允价值相对比例确定。如果无形资产相对价值较小（如随电脑附带的金额较小的软件），则可以不单独确认无形资产。7投资者投入的无形资产的会计处理投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外（此时按公允价值）。借：无形资产贷：实收资本（股本）资本公积－资本（股本）溢价注意：以无形资产投资的比例限制，公司法规定的变化由30%变更为70%。8投资者投入的无形资产的会计处理接受捐赠取得无形资产：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。借：无形资产贷：营业外收入银行存款

9（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应按参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该受赠无形资产的预计未来现金流量现值确定。

借：无形资产贷：营业外收入

投资者投入的无形资产的会计处理10自行开发的无形资产的会计处理企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明符合规定条件时，应当确认为无形资产。11研究阶段内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发，开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。12开发阶段内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。13开发阶段支出允许资本化的条件⑴从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；⑵具有完成该无形资产并使用或出售的意图。⑶无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；⑷有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑸归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量14会计科目的设置研发支出归集企业在研发过程中发生的各项支出①期末转入管理费用的不符合资本化的研发费用②研究开发结束后，转入无形资产的符合资本化条件的研发支出反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出设置“费用化支出”与“资本化支出”两个明细科目进行明细核算。15研发活动的会计处理①企业自行开发无形资产发生的研发支出借：研发支出－费用化支出－资本化支出贷：原材料银行存款应付职工薪酬累计折旧等16研发活动的会计处理②期末，企业应将本科目归集的费用化支出金额转入管理费用借：管理费用贷：研发支出－费用化支出③研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按本科目（资本化支出）的余额转为无形资产。否则，作为“开发支出”列入资产负债表。借：无形资产贷：研发支出－资本化支出17研发活动会计处理图示银行存款原材料应付职工薪酬累计折旧费用化支出资本化支出管理费用无形资产18税务处理：国务院《实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）〉的若干配套政策》（国发[2006]6号）规定，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额，企业实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。19案例一百时美施贵宝是美国著名的制药企业，在全球制药业排名第四，一直以来以“延长人类寿命，提高生活质量”为使命并保有其“拥有全球领先科研实力和创新市场”的健康形象。2002年SEC展开对该公司的调查，其中资本化研发支出是其舞弊手法之一。一直以来，通过兼并、投资取得其收购对象或合作伙伴研制药品专利的全部或部分所有权或经营权是百时美施贵宝维持收入增长的惯用手法。该公司对研发支出的会计处理都是：不论取得的资产是否已经获得FDA或其他机构的认证，一律将投出款资本化，继而按照预计的受益年限或协议约定的研发周期进行直线摊销。20案例二近日，勃林格殷格翰(Boehringer-Ingelheim)公司在今天举行的年度新闻发布会上宣布，2009年公司业绩获得持续增长，实现销售额127亿欧元，比上年增长9.7%（2008年销售额为116亿欧元）。即使不考虑有利的汇率因素，增长幅度也再次高于全球制药市场平均6.7%的增长水平。这意味着勃林格殷格翰连续第十个年头增长高于市场平均水平，成为2009年全球前15大制药公司中增长最快的公司。21勃林格殷格翰在2009年，也正是公司成立125周年的时候为其未来再次投入了巨资。公司用于新药研发的费用达到22亿欧元，比上年增加1亿欧元，也就是说公司将处方药业务销售额的21%投入于研发。勃林格殷格翰已经为未来的可持续成长打好了基础，柏安德教授说：“我们预期在2010年上市的新药，将把公司带到另一个成功的发展阶段

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这些药物能为患者的疾病防治提供可信的治疗收益。”22

三、无形资产的摊销

使用寿命的确定：企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益的期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。摊销方法：使用寿命有限的无形资产，应当在使用寿命内系统合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不予摊销（每期末估计减值）。23分析判断使用寿命1.具有合同权利期限或法定期限的无形资产：（1）其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；（2）当既有合同权利期限，又有法定期限时，取二者较小故者；（3）续约期应当计入使用寿命（有证据表明企业续约不需要付出大额成本）。2.不具有合同或法律规定期限的无形资产：（1）经验（专家）判断；（2）作为使用寿命不确定的无形资产。24确定无形资产使用寿命

通常应当考虑的因素1.运用该资产生产的产品的寿命周期，类似资产的使用寿命；2.技术、工艺等现状未来发展趋势；3.以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；4.现在或潜在的竞争者预期采取的行动；5.为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出及企业支出能力；6.对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制,如特许使用期、租赁期等；7.与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。25摊销方法的选择企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式：年限平均法、工作量法（如摊销公路经营权的车流量法）、加速法。无法可靠确定无形资产消耗方式的，应当采用年限平均法摊销。寿命不确定的无形资产不摊销，在每个会计期末估计减值损失。26应摊销金额的确定应摊销额＝账面价值－残值1.已经计提无形资产减值准备的，还应扣除已经提取的减值准备金额2.使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。27具体账务处理无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。借：管理费用制造费用其他业务成本贷：累计摊销企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起（增加当月开始摊销），至不再作为无形资产确认时止。28摊销的复核企业应当至少于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益消耗方式进行复核。无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按照使用寿命有限的无形资产进行会计处理。29四、无形资产的减值无形资产的减值迹象：（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；（2）该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可能不会回升；（3）其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。无形资产的可收回金额：无形资产的销售净价与预计未来现金流量的现值之较大者。30无形资产减值的会计处理无形资产的减值额＝账面价值－可收回金额资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备：借：资产减值损失贷：无形资产减值准备无形资产减值一经提取，不得转回。31

五、无形资产的处置和报废1.企业出售无形资产：借：银行存款累计摊销无形资产减值准备

营业外支出－处置非流动资产损失贷：无形资产

〔营业外收入－处置非流动资产利得〕

应交税费——应交营业税32

无形资产的处置和报废2.企业出租无形资产：（1）按照取得的收入：借：银行存款等贷：其他业务收入（2）按照出租过程中发生的各项费用：借：其他业务成本贷：银行存款应交税费－应交营业税累计摊销等33五、无形资产的处置和报废3.报废：借：累计摊销无形资产减值准备营业外支出贷：无形资产34六、无形资产的会计信息披露企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：1.无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失金额。2.使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据。3.无形资产摊销方法。4.作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。35七、商誉*非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。商誉＝合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值企业合并所形成的商誉，不进行摊销，但应在每年年度终了进行减值测试，确认减值损失。36[例]12月31日，甲企业以银行存款为14000万元对乙企业进行吸收合并。购买日乙企业持有资产的情况如下：固定资产8000万，无形资产6000万，长期借款3000万元。

甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产8000

无形资产6000

商誉3000

贷：银行存款14000

长期负债300037

确认商誉减值的方法

1.商誉的分摊：将企业合并中形成的商誉（帐面价值）分摊到相关资产（组合），称为含商誉资产。含商誉资产帐面价值＝商誉相关资产帐面价值＋分摊的商誉帐面价值

2.先对不含商誉资产（组合）进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失（作为相应资产的减值损失）。

38确认商誉减值的方法3.再对含商誉资产（组合）进行减值测试，比较含商誉资产与其可收回金额。含商誉资产的减值损失＝含商誉资产的帐面价值-含商誉资产的可收回金额4.含商誉资产减值损失的分解：首先作为商誉减值，若商誉不足，则作为相关资产减值

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商誉减值的会计处理借：资产减值损失－商誉减值损失

贷：商誉减值准备

商誉在会计报表中应当以其成本扣除累计减值准备后的金额列报。

40第二节长期待摊费用其他类长期资产一、长期待摊费用长期待摊费用，是指已经支出但收益期限超过一年，需要在收益期内进行摊销的费用。包括股票发行费（平价发行时）、租入固定资产的改良支出、以及摊销期限在一年以上的其他待摊费用。41

长期待摊费用的基本特征

1．长期待摊费用实际是虚资产，也可以说长期待摊费用本质上是一种费用。

2．长期待摊费用本身没有价值，不可转让，只能由企业的所有者和债权人来负担。

421．租入固定资产改良支出。2．股票发行费：发行费-冻结期利息收入-发行溢价>0金额较小：当期损益（管理费用）金额较大：长期待摊费用（在不超过2年时间内计入损益：管理费用）。4．其他长期待摊费用。

注：开办费直接计入“管理费用”，不需摊销。固定资产大修理费用直接计入当期费用。长期待摊费用的主要种类43租入固定资产改良：发生费用时：借：长期待摊费用——租入固定资产改良支出贷：原材料应付职工薪酬银行存款投入使用时开始摊销，每月摊销时：借：管理费用贷：长期待摊费用——租入固定资产改良支出长期待摊费用的会计处理44

二、长期应收款项长期应收款项指企业在对外往来过程中形成的、期限在一年以上的应收帐款、预付帐款和其他长期应收款。长期应收款项应在发生时，按实际成本计量。在期末，企业应按资产减值准则进行测试，计提减值准备，在资产负债表中按其可收回金额列报。45

三、其他长期资产其他长期资产一般不参加企业的正常生产经营活动，也不需要进行摊销，包括经国家批准储备的特种物资，银行冻结存款及临时设施和涉及诉讼中的财产等。银行存款被冻结时：借：其他长期资产——银行冻结存款贷：银行存款若公司的冻结银行存款，已全部解冻：借：银行存款贷：其他长期资产——银行冻结存款46资产后续计量的共性问题：减值资产价值原因资产价值的财务影响资产价值的财务会计处理47资产减值的范围应收款项存货投资性房地产（采用成本模式后续计量）长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）固定资产生产性生物资产油气资产（探明矿区权益＋井及相关设施）无形资产（包括资本化的开发支出）商誉48确定资产减值金额的基本方法资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失借：资产减值损失贷：××资产减值准备资产减值损失=账面价值-可收回金额可收回金额=max{公允价值减去处置费用后的净额,资产预计未来现金流量的现值}49公允价值减去处置费用后的净额的估计公允价值的估计：公平交易中销售协议价格（有约束力）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）处置费用的估计：与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等50预计未来现金流量的现值1.预计未来现金流量（1）持续使用过程中预计产生的现金净流入；（2）使用寿命结束时处置资产所收到或者支付的净现金流量；预计未来现金流量一般最多涵盖5年，预测期之后年份按稳定不变或一定的增长率（增长率不应超过行业长期平均增长率）估计。2.折现率折现率是企业在购置或者投资资产时的必要报酬率。折现率应反映资产的特定风险，否则应在预计未来现金流量时考虑特定风险的影响。51资产价值损失的转回下列资产，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回：

长期股权投资采用成本模式的投资性房地产固定资产（含在建工程、工程物资等）生产性生物资产探明石油天然气矿区权益石油天然气井及相关设施及辅助设施设备无形资产（含资本化的开发支出）商誉52允许转回减值损失的资产存货采用公允价值模式的投资性房地产消耗性生物资产建造合同递延所得税资产融资租赁中出租人未担保余值《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2006）规范的金融资产未探明石油天然气矿区权益53资产减值的财务效应资产减值借：资产减值损失贷：某资产减值准备损益表现金流量表资产负债表减少收益减少资产价值？54资产减值案例一ST江纸（600053），2004年中期一举扭亏为盈恢复上市，而ST江纸2004年中期报告显示，该公司实现净利润2070万元，其中转回的减值准备高达8847万元，显然，如果没有巨额的减值准备转回，该公司2004年中期将巨额亏损。该公司年报显示，ST江纸2004年度、2003年度、2002年度的净利润分别为：1.05亿元、-4.58亿元、-3.32亿元；2004年度转回减值准备3.24亿元，2003年度、2002年度计提的减值准备分别为：3.51亿元、2.26亿元。55从中可以看出，ST江纸2003年度、2002年度亏损的主要原因是大额计提减值准备，而2004年度能够扭亏为盈的原因是转回了巨额的减值准备。如果不让减值准备转回，该公司会因2004年度巨额亏损退市。2005年年报中，由于2005年没有巨额的减值准备转回，该公司发布的业绩预告中，2005年中期业绩同比将下降50%以上。56资产减值案例二截至2009年8月27日，沪深两市共有1355家公司披露半年报，有1205家公司计提了资产减值损失，合计405.61亿元，同比缩减43%。其中有362家公司今年中期计提的资产减值损失金额同比上升，更有132家公司的计提额超过了去年全年的计提额。比如白云机场，上半年实现净利润2.54亿元，同比增长1.47%，但公司的资产减值损失较上年同期增长434.60%，主要原因是白云机场对航空公司的部分应收账款的回收风险增大，其中濒临破产的东星航空欠白云机场费用超过5000万元。57与之对应的是，已披露半年报公司中有380家公司将资产减值损失转回，合计转回45.21亿元，其中28家公司已全额转回。

分析显示，减值损失转回的以中上游行业为主。去年下半年以来，钢铁和有色企业普遍提取了较高的存货跌价准备。两行业上市公司业绩下滑的背后，几乎都有大额资产减值。随着行业的回暖和产品价格的反弹，越来越多的公司将存货跌价大笔冲回。58另外，受益于房价的大幅回升，房地产公司也是资产减值冲回的大户，万科A上半年的资产减值准备调整就增加了净利润1.62亿元。大部分减值损失转回的公司业绩不尽人意，380家公司中期净利润同比仍下降40.87%，资产减值转回并没有掀起一股业绩浪。59课堂练习一、单项选择题1．投资者投入的无形资产，应按照（）作为实际成本。A．账面价值B．投资各方确认的价值C．评估价值D．摊余价值2．会计期末某项无形资产预计可收回金额低于其账面价值的，应将计提的无形资产减值准备计入（）。A．营业外支出B．资产减值损失C．管理费用D．投资收益603．企业筹建期间发生的开办费用应计入（）。A．长期待摊费用B．管理费用C．待摊费用D