专题一：收入确认及资产减值

专题一

收入确认与资产减值东北师范大学商学院马悦Tel-mail:may978@第一节收入第二节利润第三节资产减值目录一、收入及其分类（一）收入的概念与特征含义：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。第一节收入特征：1.收入是企业日常活动形成的经济利益流入2.收入可能表现为资产的增加或负债的减少，或者二者兼而有之3.收入必然导致所有者权益的增加4.收入不包括所有者向企业投入资本导致的经济利益流入（二）收入的分类在日常核算中，企业应当设置这两个科目，但在资产负债表中，应将二者合并为营业收入项目反映。二、销售商品收入的确认与计量（一）销售商品收入的确认条件企业会计准则规定，销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制3.收入的金额能够可靠地计量4.相关的经济利益很可能流入企业5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量注意：“主要风险与报酬同时转移”的判断（二）销售商品的一般会计处理企业发生销售商品的业务，在同时满足销售商品收入确认的5个条件时主营业务收入××××××其他业务收入××××××银行存款××××××应收账款××××××应收账款××××××应交税费——应交增值税（销项税额）××××××按已收或应收的合同或协议价款和应收取的增值税销项税额按确定的收入金额按应收取的增值税销项税额同时或在资产负债表日在销售商品的同时或在资产负债表日库存商品××××××原材料××××××主营业务成本××××××其他业务成本××××××应交税费——应交消费税××××××按相关税费的金额按已销商品的账面价值结转销售成本营业税金及附加××××××或应交资源税、应交城市维护建设税、应交教育费附加等如果企业在销售商品时，尚不能同时满足收入确认的5个条件，则不应确认销售商品收入已经发出的商品，应当通过“发出商品”、“委托代销商品”等科目进行核算期末，“发出商品”、“委托代销商品”等科目的余额，应列入资产负债表的“存货”项目中（三）销售折扣、折让与退回的会计处理1.销售折扣商业折扣并不影响销售的会计处理现金折扣视购货方能否在折扣期限内付款有两种选择：总价法净价法我国企业会计准则规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时计入财务费用，即涉及现金折扣的商品销售，应采用总价法进行会计处理。2.销售折让如果销售折让发生在销货方确认收入之前直接以实际销售价格，并据以确认收入如果销售折让发生在销货方确认收入之后冲减当期销售收入销售折让属于资产负债表日后事项的按照资产负债表日后事项的相关规定进行处理3.销售退回（1）发生销售退回时，企业尚未确认销售收入将已记入的商品成本转回“库存商品”科目（2）发生销售退回时，企业已经确认销售收入除属于资产负债表日后事项的销售退回外，均应冲减退回当月的销售收入如果已经结转了销售成本，还应同时冲减退回当月的销售成本；如果已经发生了现金折扣，应在退回当月同时调整相关财务费用的金额（3）发生的销售退回，属于资产负债表日后事项。按照资产负债表日后事项的相关规定进行处理（四）特殊销售业务的会计处理在下列销售方式下，企业可以根据收入实现的时点或标志确认销售商品收入，有证据表明不能同时满足收入确认条件的除外。1.托收承付托收承付，是指收款人根据购销合同发货后委托其开户银行向异地付款人收取款项，付款人验单或验货后向其开户银行承诺付款的一种销售方式。销货方应当于发出商品并办妥托收手续时确认收入。2.分期收款销售分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。销货方应当于发出商品时，按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确认收入，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。3.委托代销委托代销，是指委托方根据协议，委托受托方代销商品的一种销售方式。委托代销具体又可分为视同买断方式和支付手续费方式两种。视同买断方式，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议价格收取代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与合同或协议价格之间的差额归受托方所有的销售方式。情况分类委托方受托方发货时售出时收货时售出时与直接销售商品没有实质区别的确认销售收入作购货处理商品没有售出可以退回，或因代销商品出现亏损时可以要求补偿的不确认销售收入根据已销商品确认销售收入不作购货处理按实际售价确认销售收入支付手续费方式，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品的数量向受托方支付手续费的一种代销方式。支付手续费方式的主要特点是受托方一般应按照委托方规定的价格销售商品，不得自行改变售价。4.附有销售退回条件的商品销售附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计，应在发出商品后，按估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在所售商品的退货期满时确认收入。5.分期预收款销售分期预收款销售，是指购货方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销货方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。销货方通常应在发出商品时再确认收入，在此之前预收的货款应作为一项负债，记入“预收账款”科目或“应收账款”科目。6.房地产销售房地产销售应与一般的销售商品类似，按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入。如果房地产经营商按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况，常见的有以下几种情形：（1）卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动。在所实施的重大行动完成时确认收入。（2）合同存在重大不确定因素。在这些不确定因素消失后确认收入。（3）房地产销售后，卖方有某种程度的继续涉入。分析交易的实质，确定是作为销售处理，还是作为融资租赁或利润分成处理。如果作为销售处理，卖方在继续涉入的期间内一般不应确认收入。7.以旧换新销售以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。8.售后回购售后回购，是指在销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。通常情况下，销售方不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购买商品处理。企业在发出商品后计提利息费用时银行存款××××××其他应付款××××××应交税费——应交增值税（销项税额）××××××按应收取的增值税销项税额按实际收到的价款按其差额财务费用××××××其他应付款××××××按照合同约定日后重新购回该项商品时其他应付款××××××银行存款××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××按约定的商品回购价格按增值税专用发票上注明的增值税税额按实际支付的金额9.售后租回售后租回，是指在销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。通常情况下，企业不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额，应区分融资性租赁或经营性租赁分别进行会计处理：（1）认定为融资性租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应作为未实现售后租回损益予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。（2）认定为经营性租赁的，应当分别情况处理：①售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。②售后租回交易不是按照公允价值达成的，在售价低于公允价值的情况下，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益，但若售价低于公允价值的损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照与确认租金费用相一致的方法在预计的资产使用期限内进行分摊；在售价高于公允价值的情况下，售价高于公允价值的差额应当予以递延，并按照与确认租金费用相一致的方法在预计的资产使用期限内进行分摊。三、提供劳务收入的确认与计量（一）劳务收入确认与计量的基本原则应根据在资产负债表日提供劳务交易的结果是否能够可靠地估计，分别采用不同的方法予以确认和计量。1.提供劳务交易的结果能够可靠估计采用完工百分比法确认提供劳务收入。能够可靠地估计，是指同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可靠地计量。（2）相关的经济利益很可能流入企业。（3）交易的完工进度能够可靠地确定。（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。2.提供劳务交易的结果不能可靠估计根据资产负债表日已经收回或预计将要收回的款项对已经发生劳务成本的补偿程度，分以下情况进行会计处理：（二）销售商品和提供劳务的分拆应当分别不同的情况进行会计处理：（1）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分（2）如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量应当全部作为销售商品进行会计处理（三）特殊劳务收入的确认企业提供的劳务种类繁多，而不同的劳务，其提供方式以及收费方式各具特点。企业提供的下列劳务，满足收入确认条件的，应按规定的时点确认有关劳务收入。四、让渡资产使用权收入的确认与计量（一）让渡资产使用权收入的内容企业的有些交易活动，并不转移资产的所有权，而只让渡资产的使用权，由此取得的收入，为让渡资产使用权收入，主要包括利息收入和使用费收入。（二）让渡资产使用权收入的确认条件同时满足下列条件的，才能予以确认：1.相关的经济利益很可能流入企业2.收入的金额能够可靠地计量（三）让渡资产使用权收入的计量1.利息收入资产负债表日，企业应按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。无论利息如何支付，企业均应分期计算并确认利息收入。2.使用费收入使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。使用费的收费时间和收费方法是多种多样的。五、建造合同收入的确认与计量（一）建造合同的特征及类型1.建造合同的概念及特征建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。特征：（1）先有买主（即客户），后有标的（即资产），建造或生产资产的造价在合同签订时就已经确定。（2）建造或生产资产的周期比较长，一般要跨越一个会计年度，有的长达数年。（3）所建造的资产体积大、造价高。（4）建造合同一般为不可撤销合同。2.建造合同的类型建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两类。固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。（二）建造合同的分立与合并在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。1.合同分立一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：（1）每项资产均有独立的建造计划；（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。2.合同合并同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：（1）该组合同按一揽子交易签订；（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；（3）该组合同同时或依次履行。3.追加资产的建造满足下列条件之一的，应当作为单项合同：（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。（三）合同收入和合同成本的基本内容1.合同收入（1）合同的初始收入（2）合同变更、索赔、奖励等形成的收入2.合同成本（1）直接费用（2）间接费用（四）合同收入与合同费用的确认与计量1.建造合同的结果能够可靠地估计根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。固定造价合同的结果能够可靠地估计，是指同时满足下列条件：（1）合同总收入能够可靠地计量。（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业。（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。成本加成合同的结果能够可靠地估计，是指同时满足下列条件：（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业。（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定的完工进度等方法确定。当期确认的合同收入和费用可用公式表示如下：一、利润及其构成（一）利润的概念利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。其中，直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。第二节利润（二）利润的构成在利润表中，利润的金额分为营业利润、利润总额和净利润三个层次计算确定。1.营业利润营业利润，是指企业一定期间的日常活动取得的利润。营业利润的具体构成，可用公式表示如下：2.利润总额利润总额，是指企业一定期间的营业利润，加上营业外收入减去营业外支出后的所得税前利润总额，即：3.净利润净利润，是指企业一定期间的利润总额减去所得税费用后的净额，即：（三）营业外收入与营业外支出1.营业外收入营业外收入，是指企业取得的与日常生产经营活动没有直接关系的各项利得。2.营业外支出营业外支出，是指企业发生的与日常生产经营活动没有直接关系的各项损失。二、利润的结转与分配（一）利润的结转应设置“本年利润”科目1.收入类：借：主营业务收入等贷：本年利润2.支出类：借：本年利润贷：主营业务成本等3.将“本年利润”余额转入“利润分配-未分配利润”（二）利润的分配1.提取法定盈余公积借：利润分配——提取法定盈余公积贷：盈余公积——法定盈余公积2.提取任意盈余公积借：利润分配——提取任意盈余公积贷：盈余公积——任意盈余公积3.应付现金股利或利润借：利润分配——应付现金股利或利润贷：应付股利4.转作股本的股利借：利润分配——转作股本的股利贷：股本（资本公积——股本溢价）年度终了，企业应将“利润分配”科目所属其他明细科目余额转入“未分配利润”明细科目。“利润分配——未分配利润”的期末余额代表企业尚未指定用途的利润或者亏损第三节资产减值1.资产减值会计概述2.金融资产减值3.单项固定资产减值4.资产组减值5.商誉减值1.资产减值会计概述1.1资产减值与资产减值会计1.2资产减值损失的确认1.3资产减值损失的计量1.4我国现行会计准则关于资产减值会计规范的框架1.5资产减值损失的账务处理1.1资产减值与资产减值会计1、资产减值会计问题的产生2、什么是资产减值与资产减值会计资产减值会计的基本思想是，对于在资产负债表日处在减值状态的资产，按其实际价值计价，计提资产减值准备，确认减值损失并计入当期损益。1.2资产减值损失的确认1、资产减值损失的确认思路（1）确定是否存在可能导致资产减值的企业内部和外部因素（2）如果存在可能导致资产减值的因素，就要对资产在减值测试日的实际价值（可收回金额、可变现净值等）进行评估，以进一步确定是否需要确认资产减值损失。2、表明资产减值的迹象3、资产减值损失的确认基础（1）资产减值的确认，可以单项资产、资产类别或资产总体等为基础来进行。（2）现行会计准则要求，企业应当尽可能按照单项进行减值测试。4、资产减值损失的转回资产减值损失的转回，是指企业在确定以前年度确认的减值损失不再存在或已经减少的情况下，重新评估该项资产的可收回金额，并以资产的历史成本或摊余成本为上限调增资产的账面金额。在我国，现行会计准则规定，贷款及应收款项、存货等资产的减值损失允许转回，但《企业会计准则第8号——资产减值》所规范的长期资产的减值损失不允许转回。1.3资产减值损失的计量资产减值损失的计量标准（1）现行市场价值（2）可变现净值（3）未来现金流量的现值（4）未来现金流量（5）公允价值（6）公允价值减去处置费用后的净额（7）可收回金额1.4我国现行会计准则关于资产减值会计规范的框架1.5资产减值损失的账务处理科目设置“资产减值损失”，同时，根据不同的资产类别，分别设置“坏账准备”、“贷款损失准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“消耗性生物资产减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。会计处理发生减值时，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”、“贷款损失准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。在期末，企业应当将“资产减值损失”余额转入“本年利润”，结转后该科目应当没有余额。各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置等时才予以转出，或者对于允许转回减值损失的资产，在其减值损失转回时予以冲减。2.金融资产减值2.1金融资产减值损失的确认2.2贷款及应收款项和持有至到期投资减值损失的计量2.3可供出售金融资产减值损失的计量2.1金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。1、金融资产减值的客观证据2、依据客观证据进行判断时应注意事项2.2贷款及应收款项和持有至到期投资减值损失的计量1、减值损失的计量标准对于贷款及应收款项和持有至到期投资，应当将这种金融资产的摊余成本（账面价值）与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。例120*2年1月1日，丙银行向A公司发放了一笔贷款30000000元。贷款合同规定，年利率为10%，期限5年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下(小数点后数据四舍五入)：（1）20*2年，丙银行及时从A公司收到贷款利息。20*2年1月1日，发放贷款。借：贷款——本金30000000贷：吸收存款3000000020*2年12月31日，确认并收到贷款利息。借：应收利息3000000贷：利息收入3000000借：存放同业3000000贷：应收利息3000000（2）20*3年12月31日，因A公司经营出现异常，丙银行预计难以及时收到利息。丙银行根据当前掌握的资料，对贷款合同的现金流量重新作了估计。具体如表6-2所示。20*3年12月31日，确认贷款利息。借：应收利息3000000贷：利息收入300000020*3年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失为：未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值=33000000-18331600=14668400（元）相关的账务处理如下：借：资产减值损失14668400贷：贷款损失准备14668400借：贷款——已减值33000000贷：贷款——本金30000000应收利息3000000（3）20*4年12月31日，丙银行预期20*3年12月31日所作出的未来现金流量估计不会改变.确认减值损失的转回=18331600*10%=1833160（元）相关的账务处理如下：借：贷款损失准备1833160贷：利息收入183316020*4年12月31日贷款的摊余成本为：18331600+1833160=20164760（元）（4）20*5年丙银行实际收到A公司的现金为3500000元，与原预计的4000000元有偏差.20*5年12月31日，丙银行预期20*6年的现金流量估计发生改变，预计20*6年只可以从A公司收到现金18000000元.预计未来现金流量的现值=18000000*0.9091=16363800（元）确认减值损失的转回=20164760*10%=2016476（元）贷款的摊余成本=20164760+20164760-3500000=18681236（元）应调整的贷款损失准备=18681236-16363800=2317436（元）相关的账务处理如下：借：贷款损失准备2016476贷：利息收入2016476借：存放同业3500000贷：贷款——已减值3500000借：资产减值损失2317436贷：贷款损失准备2317436（5）20*6年12月31日，丙银行与A公司进行贷款结算，实际从A公司收到现金19000000元.确认减值损失的转回=16363800*10%=1636380（元）相关账务处理如下：借：贷款损失准备1636380贷：利息收入1636380借：存放同业19000000贷款损失准备11499820贷：贷款——已减值29500000资产减值损失9998202.3可供出售金融资产减值损失的计量1、可供出售金融资产减值损失计量的特点可供出售金融资产要按照公允价值进行后续计量，但是公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积（1）在减值损失的计量标准为公允价值（2）在减值损失的具体计量方面。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，也需要将原直接计入股东权益的因公允价值下降形成的累积损失予以转出，计入当期损益。（3）在减值损失的转回方面，区分债券与权益工具。2、会计处理举例例220*5年1月1日，北方公司按面值从债券二级市场购入南方公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。20*5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。20*6年，南方公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20*6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元，北方公司预计，如南方不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。20*7年，南方公司调整产品结构并整合其他资源，致使公司财务状况大为好转。20*7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。假定北方公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则北方公司有关的账务处理如下：（1）20*5年1月1日购入债券借：可供出售金融资产——成本1000000贷：银行存款1000000（2）20*5年12月31日确认利息、公允价值变动借：应收利息30000贷：投资收益30000借：银行存款30000贷：应收利息30000债券的公允价值变动为0，故不作账务处理（3）20*6年12月31日确认利息收入及减值损失借：应收利息30000贷：投资收益30000借：银行存款30000贷：应收利息30000借：资产减值损失200000贷：可供出售金融资产——公允价值变动200000由于该债券的公允价值预计会持续下跌，北方公司应确认减值损失。（4）20*7年12月31日确认利息收入及减值损失转回。期初摊余成本=1000000发生的减值损失=200000（元）应确认的利息收入=（1000000-200000）*3%=24000（元）借：应收利息30000贷：投资收益24000可供出售金融资产——利息调整6000借：银行存款30000贷：应收利息30000减值损失转回前债券的摊余成本=1000000-200000-6000=794000（元）20*7年12月31日债券的公允价值=950000（元）应转回的金额=950000-794000=156000（元）借：可供出售金融资产——公允价值变动156000贷：资产减值损失156000例6-320*5年5月1日，A公司从股票二级市场以每股15元(含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元)的价格购入B公司发行的股票2000000股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响，A公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）20*5年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利400000元。（2）20*5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。（3）20*6年，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格下挫。至20*6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元.（4）20*7年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。假定20*6年和20*7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则A公司有关的账务处理如下：（1）20*5年1月1日购入股票借：可供出售金融资产——成本29600000应收股利400000贷：银行存款300000020*5年5月确认现金股利借：银行存款400000贷：应收股利400000（2）20*5年12月31日确认股票公允价值变动借：资本公积——其他资本公积3600000贷：可供出售金融资产——公允价值变动3600000说明：由于A公司预计该股票在20*5年12月31日的价格下跌是暂时的，因而没有确认减值损失。（3）20*6年12月31日,确认股票投资的减值损失。借：资产减值损失17600000贷：资本公积——其他资本公积3600000可供出售金融资产——公允价值变动14000000说明：由于A公司认定该股票在20*6年12月31日的价格下跌不是暂时的，因而确认了减值损。（4）20*7年12月31日确认股票价格上涨借：可供出售金融资产——公允价值变动8000000贷：资本公积——其他资本公积80000003.单项固定资产减值3.1资产减值的迹象与测试3.2估计资产可收回金额的基本方法3.3资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计3.4资产预计未来现金流量的现值的估计3.5资产减值损失的账务处理3.1资产减值的迹象与测试1、资产减值的迹象2、资产减值的测试6.3.2估计资产可收回金额的基本方法1、估计资产可收回金额的一般原理资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。2、估计资产可收回金额的特殊考虑（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。3.3资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计1、资产的公允价值减去处置费用后的净额的基本含义2、估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的基本顺序（1）应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。（2）在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下"应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。（3）在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础。3.4资产预计未来现金流量的现值的估计1、资产的未来现金流量的预计（1）预计资产未来现金流量的基础（2）资产预计未来现金流量应当包括的内容1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出3）资产使用寿命结束时"处置资产所收到或者支付的净现金流量（3）预计资产未来现金流量需要考虑的因素1）以资产的当前状况为基础预计资产的未来现金流量2）预计资产的未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致4）内部转移价格应当予以调整（4）预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量的具体方法有传统法和期望现金流量法两种例4甲公司拥有A设备，该设备的剩余使用年限为3年。假定利用A设备生产的产品受市场行情波动的影响较大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表6-3所示。在本例中，如果采用传统法，各年的预计现金流量按发生的可能性最大的金额确定，也就是：第1年200万元，第2年100万元，第3年20万元。如果采用期望现金流量法,则各年的预计未来现金流量计算如下：第1年的预计现金流量（期望现金流量）=300*30%+200*60%+100*10%=220（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）=160*30%+100*60%+40*10%=112（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）=40*30%+20*60%+0*10%=24（万元）2、折现率的预计企业在确定折现率时，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法获得，可以采用替代利率3、资产未来现金流量现值的预计3.5资产减值损失的账务处理科目设置“资产减值损失”，同时，根据不同的资产类别，分别设置“坏账准备”、“贷款损失准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“消耗性生物资产减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。会计处理：发生减值时，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”、“贷款损失准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。在期末，企业应当将“资产减值损失”余额转入“本年利润”，结转后该科目应当没有余额。各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置等时才予以转出，或者对于允许转回减值损失的资产，在其减值损失转回时予以冲减。4.资产组减值4.1资产组的认定4.2资产组减值测试4.3总部资产的减值测试4.1资产组的认定1、资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。2、认定资产组应当考虑的因素（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。（2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或区域等）和对资产的持续使用或处置的决策方式等。3、资产组认定后不得随意变更例5某矿业公司拥有一个煤矿与该煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，否则难以脱离煤矿的其他资产而产生单独的现金流，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计专用铁路和煤矿的其他相关资产必须结合在一起成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。6.4.2资产组减值测试1、资产组账面价值和可收回金额的确定基础资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致例6北方公司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定公司在完成矿山开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用(比如恢复植被等)，因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。20*7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况。整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20*7年年末的账面价值为1000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。矿山（资产组）如于20*7年12月31日对外出售，买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌的成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。矿山的预计未来现金流量的现值为1200万元，不包括恢复费用。2、资产组减值的会计处理减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：首先抵减分摊至资产组的商誉的账面价值；然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。例7东北公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由A，B，C三部机器构成，成本分别为800000元、1200000元和2000000元。使用年限为10年，净残值为零，按年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20*7年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。

20*7年12月31日，A，B，C三部机器的账面价值分别为400000元、600000元和1000000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，B，C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现。整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为1200000元。由于无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

鉴于在20*7年12月31日，该生产线的账面价值为2000000元，而其可收回金额为1200000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线已经发生了减值，公司应当确认减值损失800000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的三部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于300000元。具体分摊过程如表6-4所示。按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失160000元（800000*20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，因此机器A最多只能确认减值损失100000元（400000-300000），未能分摊的减值损失60000元（160000-100000），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100000元、262500元和437500元。账务处理如下：借：资产减值损失——机器A100000——机器B262500——机器C437500贷：固定资产减值准备——机器A100000——机器B262500——机器C4375004.3总部资产的减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。（2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。例8北方公司系高科技企业，拥有甲、乙、丙三个资产组，20*0年年末，这三个资产组的账面价值分别为400万元、600万元和800万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为5年、10年和10年，采用直线法计提折旧。由于北方公司的竞争对手通过技术创新推出了具有更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对北方公司的产品产生了重大的不利影响，为此，北方公司于20*0年年末对各资产组进行了减值测试。在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。

北方公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为600万元，研发中心的账面价值为200万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如表6-5所示。根据上述资料，资产组甲、乙、丙的可收回金额分别为444万元、504万元和788万元，相应的账面价值(包括分摊的办公大楼账面价值)分别为475万元、825万元和11100万元，三个资产组的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认31万元、321万元和312万元资产减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组甲发生减值损失31万元而导致办公大楼减值4.89万元(31*75/475)，导致资产组甲中所包括资产发生减值26.11万元(31*400/475)；因资产组乙发生减值损失321万元而导致办公大楼减值87.55万元(321*225/825)，导致资产组乙中所包括资产发生减值233.45万元(321*600/825)；因资产组丙发生减值损失312万元而导致办公大楼减值85.09万元(312*300/1100)，导致资产组丙中所包括资产发生减值226.91万元(312*800/1100)。经过上述减值测试后，资产组甲、乙、丙和办公大楼的账面价值分别为373.89万元、366.55万元、573.09万元和422.47万元，研发中心的账面价值仍为200万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即北方公司）的账面价值总额为1936万元。（373.89+366.55+573.09+422.47+200），其可收回金额为1903万元，因此，还需要进一步确认研发中心的减值损失33万元（1936-1903）。减值测试过程和减值损失的分摊情况汇总于表6-7。资产组甲、乙、丙的减值损失还需要在各资产组所包括的各个资产项目之间进行分配。假定资产组甲、乙、丙和研发中心都只是由单项固定资产组成，则应编制如下确认减值损失的会计分录：借：资产减值损失——资产组甲261100——资产组乙2334500——资产组丙2269100——办公大楼1775300——研发中心330000贷：固定资产减值准备——资产组甲261100——资产组乙2334500——资产组丙2269100——办公大楼1775300——研发中心3300005.商誉减值5.1商誉及其减值测试的基本特点5.2商誉减值测试的方法与会计处理5.1商誉及其减值测试的基本特点1、商誉的特点商誉代表了一个企业所具有的获取超额收益的能力，和企业整体密不可分的，既无法单独取得，也不能单独转让。在数量上为企业购并成本大于所取得的被购并企业的可辨认净资产公允价值的份额的差额。不摊销，只需要定期进