《审计诚信问题研究（论文）》

引言近年来，我国会计师事务所审计失败的现象的出现十分频繁，屡禁不止，这对于社会经济的发展造成了负面的影响。审计失败的行政处罚屡屡被曝光，严重损害了广大社会企业机构利益，引起了公众极大的关注和重视，使大众对于会计师事务所的独立审计质量渐渐降低了信任程度，这使以诚信为重要要求的注册会计师行业面临着严重危机，会计师事务所的生存和发展受到了严重的威胁，其中最重要的原因就是审计诚信与企业道德方面的缺失。随着时间的推移，审计环境变得越来越复杂，业务类型变得越来越新，与会计师职业道德相关的问题也逐渐浮出水面。自1990年代以来，中国发生了一系列重大的财务报告舞弊案件，例如银广厦案、麦考特案等欺诈案，都涉及会计师审计失败。在每次审计失败案例的背后，都有会计师缺乏职业道德的隐患。为了规范注册会计师的业务行为，防止审计失败的再次发生，AICPA于2009年发布了《中国会计师职业道德守则》，但理想与现实之间仍然存在差距。《职业道德守则》的颁布并没有阻止审计失败的发生，随着万福胜科等欺诈案件的发生，整个会计师行业陷入了严重的信誉危机。本文基于这样的背景，以立信会计师事务所为研究对象，对其审计失败的案例进行研究，并且分析其中审计诚信与企业道德缺失在其中扮演的关键角色，希望能对其他会计师事务所以及审计师等相关从业人员提供一些警示作用。2相关理论概述2.1诚信的概念“诚信”是我国传统伦理道德中最重要的规范之一。“诚”、“信”在本意上是相通的。许慎的《说文解字》中说:“诚，信也”；“信，诚也”。在中国完整的传统文化被认为是治理国家的重要道德准则，是调节人在世界上的位置的先决条件，致富从商，政府的事务和治理国家等方面的重要因素。在中国古代的商业活动，虽然大多数商人追求的无非是一个“利”字，但作为整体，他们都很重视商业道德“诚信”。当然，我们也需要看到，在当代市场经济的诚信与古代的区别。传统诚信的经济基础是小农经济和人之间的忠诚度，往往与兄弟姐妹，家人，熟人，区域，小团体等有关。在市场经济条件下，诚信是基于自由和平等的真实个性，它涵盖了整个社会。传统的诚信没有适应的制度，市场经济条件下诚信表现出法律，法规和合同的遵守和履行。2.2企业道德的概念随着企业的进一步发展，各种违背企业道德操守的行为越来越普遍，消费者、民间团体组织开始呼吁加强企业人员的行为规范，提高企业人员的职业道德。关于企业道德的概念便逐渐产生了。当前，关于学术界中的道德主要有以下概念。一些研究人员认为，企业道德是经济经营者在处理与其他消费者、经营者和生产者的关系时所应用的道德准则。一些研究人员认为，企业道德指的是善与恶的价值取向，以及商业行为及其成员改善其行为所必须遵循的道德原则和道德标准。针对这些关于企业道德的观点，一些研究者认为，社会主义市场经济中企业道德的“内涵”已经改变。它应该具有广泛的意义，不仅包括企业道德，而且还包括产品流通和交换活动中所有市场参与者的道德和行为准则。基于以上观点，本文建立企业道德的一般定义。企业道德意味着在商业活动期间，企业及其成员依靠社会舆论、传统习惯、个人价值观来维持其商业活动。好的和坏的价值观和个人感觉的取向的总和，以及为提高质量以及协调公司内部和外部利益而应遵循的道德原则和道德标准。2.3职业道德的概念所谓的职业道德是与职业活动紧密相连并满足职业要求的道德准则、道德情感和道德伦理的总和。它是一个国家道德体系的重要组成部分，是公民道德建设的主轴之一。一方面，职业道德是指从事某项工作或从事某项特定工作的人们的特殊行为准则的总和，这是人类外部行为的一种规范。另一方面，职业道德也是从事某种职业的人，并且通过实践职业活动和职业道德理想、意志和训练而获得的工作的道德地位。职业道德作为“特殊行为守则的总和”，是在职业或行业背景下的特殊道德要求，职业道德反映了某个社会或某个阶层对从事某种职业的人们的道德要求。职业道德的培训具有从外部到内部的发展过程，将其他道德学科转变为道德自律的过程。职业道德是社会长期发展的必然产物。它没有定义的形式。它主要依靠文化、信仰和内部习惯来实现自律，并被社会广泛认可。职业道德的主要内容是：爱岗敬业、办事公道、服务群众、奉献社会。2.4审计诚信问题的形式2.4.1审计业务处理不规范首先就是没有按照相关法规的要求持证上班，审计人员需要通过考试，并取得审计证书才能从事审计行业。考虑到节省成本，一些公司毫不犹豫地使用一些无执照的审计人员，虽然部分审计人员具有审计从业资格证书，但没有实践经验，使得审计业务处理不符合相关规范。其次就是关于财务方面的核查不是很严谨，很多公司没有反映出应有的真实信息，使得审计核查的及时性和真实性出现问题，使得审计核算不严谨。另外就是缺少有效的财务内部控制。有些公司内部控制法规缺失，缺乏规范的审计程序，或者有一定的内部控制制度，但不是很严谨，无法有效实施，财务监管的作用得不到体现。2.4.2审计报告内容诚信度缺失首先，审计信息不能反映公司的情况。因为公司治理结构不是很科学，并不完美。很多公司掩藏需要披露的资料信息，使得已有审计报告的内容，并未完全客观地反映完整的财务状况。一些重要财务信息未得到适当反映，这是缺乏审计诚信的表现。此外，一些公司通过调整财务报表，来获取银行信贷资金或避免征税，使得真实审计信息没能得到反映。其次，财务报告的披露内容不是很真实。当前，我国上市公司对审计信息披露，虽说有一些要求，不过仍不完善。不实信息披露时常发生，而且，中国对非上市公司的公司财务信息披露，没有明确的规定，这使得外界对公司不能很好的了解，这些公司的披露可以自由操纵，更不用说维持审计诚信。2.4.3从业人员违反审计职业道德有些审计从业人员受利益诱惑，完全没有一点职业道德可言，并且没有相关法律意识，使用职务的便利，伪造审计文件，隐瞒审计信息，走上犯罪之路。不仅审计从业人员，一些审计机构为了利益故意作假，少数审计事务所与注册审计师更为严重，完全为利益行事，从来不遵守客观公正的职业道德准则，伪造虚假审计报告，为被审计单位的审计舞弊提供保护，让审计师整体行业形象受损，也给国家与社会造成经济损害。2.5审计诚信问题的危害2.5.1影响交易正常进行在市场经济环境下，审计诚信对于保证交易的正常运行，有着重要作用。与传统文化审计诚信观念不同，现代市场经济体现的审计诚信，强调“竞争共赢”。因此，审计不再是纯粹的道德资源，从经济学家的角度来看，它是一种经济资源，是市场经济稳定复苏的必要条件。在经济活动中，对于审计诚信的损害，会使得市场秩序混乱，更严重的会使得贸易链断裂。市场体制要求明确的产权，以实现平等交换与最佳资源分配。与此同时，双方必须本着诚意、自愿、互惠和非欺诈的方式实施交易，否则市场发出的交易信号必定是异常的，资源分配的结果不能得到优化。如果资源没有在市场上最佳分配，它们就不能反映市场体制的优越性。在市场经济中，社会分工和合作的要求越来越高，所有个人或公司都不能越过红线，审计诚信具有明显的社会特征。所以，强调审计诚信，是市场体系发展的重要基础之一。从道德方面到物质生活方面，审计诚信已被附加了很多物质内容。审计诚信的观念，促进了经济发展，促进了社会的进步。现代市场经济下的各类投资与金融衍生品，都是以审计诚信为基础的。2.5.2危害市场经济秩序基本在所有的行业的审计主体中，都有审计诚信问题出现，不过审计诚信问题并不是单个的问题，而是一个社会性的问题。审计对于业务的记录与报告等，需要遵从国家地区、国际惯例来展开，不能与法律法规相背离。因此，只有审计师提供的数据真实可信，才可以确保决策等的正确操作。对于审计专业人士而言，如果没有审计诚信，就不能开发审计服务，并扩大市场份额。没有审计诚信，管理层就无法指导或控制经济，可能会失去客户，或失去资源，审计诚信是公司的无形资产和最大的品牌。如果失去了审计诚信，可能意味着公司可能已经丢失了进入市场的凭证。总之，审计诚信行为不属于任何单位、不属于任何个人，而是社会性的，审计诚信不是单一审计实体的单独行为，而是整个社会的行为。因此，审计诚信的社会责任是主要责任。对审计诚信信息的差异，会使得投资者等做出错误的决策，损害了他们的利益，引起了纠纷，导致国家管理失策，影响其稳定性，甚至破坏资源最佳资源配置。缺乏审计诚信的危险，是可能影响整个市场经济过程的社会问题。3立信会计师事务所审计失败案例分析3.1案例选择依据本文接下来进行的研究部分所选择的案例为立信会计师事务所，理由如下：（1）在证监会网站上现存披露的文件中只可追溯到2005年，而在2005-2015年间，证监会并没有对立信会计师事务所进行行政处罚，而立信所2016-2018年连续三年受到证监会的处罚，共收到4份处罚决定书，而且仅最近的2018年就收到了2份，占总数的一半，这在我国会计师事务所中是十分罕见的。这表明立信在审计质量的控制上等方面存在问题。（2）立信会计师事务所所受证监会处罚的金额不低，在我国会计师事务所审计失败的实例中具有代表性。（3）立信会计师事务所的违法事实与动因是属于会计师事务所审计失败的主要原因，所以对立信所的审计失败进行分析具有一定的实践意义。（4）立信会计师事务所审计失败的后果不仅只局限于收到没收收入与罚款等诸如此类的行政处罚，而且收到了证监会《承接新的证券业务并限期整改的通知》，这类的处罚在证监会的公告中只有三家会计师事务所，立信所就为其中一家。（5）立信会计师事务所的审计失败案例被证监会收入《稽查20例典型案例》中，这也体现了案例的典型性。（6）立信会计师事务所是国内八大会计师事务所之首，具有行业代表性，在我国的会计师事务所中综合排名位于领先地位，在审计执业质量、审计质量控制以及业务规模上都可以表现出我们国家的会计师事务所的高水准。对立信在审计中的不恰当、不完善之处进行研究可以对我国会计师事务所避免审计失败起到一定的借鉴与指导作用。综合以上理由，并且根据选择案例应当具备的原则，即适用性与典型性，本文选取立信会计师事务所作为案例分析对象。3.2立信会计师事务所概况立信会计师事务所成立于1927年，由“中国会计之父”潘旭伦在上海创立，是中国最具影响力的第一批会计师事务所之一。立信已在中国主要城市建立了许多分支机构，业务覆盖全国23个省、市和自治区。目前，它在香港拥有30多个分支机构，近十个地区总部和一个分支机构。立信是英国有限责任公司BDOinternationalLimited的成员，并且是全球BDO独立成员公司的国际网络的一部分。立信会计师事务所管理有限公司在上海成立。其管理模式为“业务部+管理总部”。CPA行业是劳动密集型行业，因此人力资源是会计师事务所最宝贵的资产，而人才也是其会计师事务所的基石。立信会计师事务所拥有10,000多名员工，其中包括2,000多名注册专业会计师。3.3审计失败过程及后果3.3.1审计失败违法情况本节总结了2016-2018年的最近三年，立信会计师事务所在四次审计中均未通过，所审计的单位是上海大智慧股份有限公司、广西康华农业股份有限公司和金亚科技股份有限公司和*ST国药集团因财务欺诈和其他违反被审计单位的行为而受到处罚。立信会计师事务所还发布一系列不法行为，例如发布不适当的审计报告，并受到了相应的制裁。（1）立信对上海大智慧审计失败大智慧违法行为主要包括2013年营业额虚增2,872,486元和虚拟利润2,780,279元：相关项目完成情况不理想，虚增收入15,677,377元，虚增利润15468181元；使用框架协议，2013年营业额虚拟增加943,396元；2013年应计负债减少，利润虚假增加24,954,316元；提前确认收入87,446,901元，虚假增加利润68,269,813；大智慧信息技术业务流量虚假增加4,331,301元，2013年财务报表虚假增加8,250,098元。立信会计师事务所对大智慧2013年的财务报表进行审计，不恰当地发布了干净的无保留意见的审计报告，其签字注册会计师为姜维杰和葛勤。立信会计师事务所在对大智慧实施审计的过程中发生了以下违法事实：①审计抽样得到的电子银行回单异常并未执行更进一步的审计程序；②在销售与收款业务中己经关注到了一些异常的事项，但是并没有对这些事项设计与实施审计程序；③近于资产负债表日的销售异常价格的情况也没有执行必要的审计程序；④没有按照权责发生制的会计原则对于大智慧2014年计发2013年年终奖的情况根据其重要性给予审计调整的措施。（2）立信对广西康华审计失败康华农业的违法事实主要包括披露的财务信息存在虚假记载，包括虚增资产(银行存款和应收账款)、营业收入。立信会计师事务所为康华农业与浙江步森服饰股份有限公司重大资产重组执行广西康华农业股份有限公司2011年至2013年以及2014年1月至4月(即三年又一期)的财务报表审计，其签字注册会计师为王云成和肖常和，然而在审计过程中没有做到勤勉尽责，具体违法事实包括以下几点:①立信会计师事务所对于银行存款造假这一违法事实并未发现，也并没有实施必要的审计程序；②立信会计师事务所未能发现应收账款以及销售收入造假的违法事实，而且虚构了对函证对象的收件地址进行核实的审计程序；③立信会计师事务所对整体错报情况并未发现；④立信会计师事务所不恰当地出具了存在虚假记载的干净的无保留意见的审计报告。（3）立信对金亚科技审计失败金亚科技的违法行为主要包括虚假的2014年财务数据，2014年年报虚假增加利润总额80,495,532元，虚假增加银行存款217,911,835元，以及虚报工程款额3.1亿元。立信会计师事务所负责对金亚科技2014年度财务报表进行审计，签发审计报告的经签名的注册会计师为邹俊梅、成金。立信的审计师没有在审计过程中执行尽职调查职责。具体的非法事实是：①3.1亿元预付工程款的审计程序不恰当；②未执行应当执行的函证货币资金的审计程序；③函证采购与付款环节的审计程序不恰当；④对重大合同的异常情况未予以应有的充分的关注，函证销售与收款循环的审计程序不恰当，具体包括:没有对重大合同的异常情况保持充分的合理职业怀疑；函证应收账款的审计程序不恰当；⑤出具了具有虚假记载的干净的无保留意见的审计报告。（4）立信对*ST国药审计失败*ST国药(武汉国药科技股份有限公司，2014年更名为湖北仰帆控股股份有限公司)的违法事实主要为2012年和2013年年度报告均虚假记载营业收入，信息披露存在违法违规问题。立信所在对*ST国药2012年和2013年两个年度的财务报表实施审计的过程中，没有做到足够的勤勉尽责，出具了不恰当的审计报告且存有虚假记载，其签字注册会计师为周铮文和陶奇。立信所的审计人员在风险评估、收入和关联方审计方面存在明显程序缺失，未勤勉尽责，导致未能发现*ST国药2012年、2013年收入虚假的事实，也未能发现*ST国药与公合实业存在关联关系的事实。3.3.2审计失败的后果立信会计师事务所连续发生审计失败，承担了严重的后果和巨大的代价，不仅受到证监会的行政处罚，也需承担连带民事赔偿责任。（1）受到证监会行政处罚立信会计师事务所2016-2018年受证监会行政处罚情况及对应的上市公司处罚情况以及其注册会计师的处罚情况如表3-1、表3-2所示。

表3-12016-2018年立信会计师事务所处罚/惩戒信息表3-22016-2018年立信会计师事务所审计失败涉及被审计上市公司处罚/惩戒信息（2）承担连带赔偿责任立信会计师事务所审计失败不仅受到证监会行政处罚，还与被审计单位共同成为法律诉讼的被告方被股民上诉，最终被判承担连带赔偿责任。如表3-3所示，自2016年开始，直至2018年，大智慧公司与立信会计师事务所因审计失败，不当的审计报告与相关的财务报告误导了投资者，使股民遭受损失，故而将列为被告，诉诸法律。尽管大智慧公司与立信会计师事务所也有采取上诉，但是最终判决是大智慧公司与立信会计师事务所共同承担民事赔偿责任，而且需要承担诉讼案件受理费。虽然判决并未规定大智慧公司与立信会计师事务所之间的各自分摊比例，但是无论如何分摊，二者都需要承担这些经济损失，必然会对各自的经营与发展造成负面影响，同时也会影响到声誉。

表3-3大智慧与立信民事诉讼案件文号与金额不仅如此，2017年5月，立信所收到证监会责令整改并且全面停止承接新的证券业务的处罚，受到此次重大惩罚的主要原因就是其在一年内连续受到证监会的两次惩罚。证监会两个月后对立信会计师事务所的状况实施检查与核实，发现了其在一体化管理和质量控制方面都有存在风险，责令其予以整改。审计失败还会造成后续的市场反应，接下来一节将对立信会计师事务所审计失败的市场反应进行分析。3.3.3审计失败的市场反应在立信会计师事务所收到全面停止承接新的证券业务的处罚之后，不少客户主动放弃续聘立信会计师事务所，市场反应强烈，影响很大。其中，上市公司之一白云山在其官网公告中称其2016年股东大会取消部分议案，其中，2017年继续聘任立信所为其实施内部控制审计以及外部审计的议案被取消。除上述白云山之外，新三板挂牌公司中赢鑫也发布公告称，与立信所协商一致终止原业务约定书。不仅仅是这两家公司，立信会计师事务所在2017-2018年期间损失了大量客户。表3-4是2017-2018年会计师事务所变动数量的统计的前三位(全部会计师事务所的上市公司年报客户变动情况在附录中)，分别是立信所、瑞华所以及天健所。表3-42017-2018年会计师事务所上市公司年报客户变动数量大量客户的损失给立信会计师事务所直接带来的影响自然就是业务收入的减少，不仅如此，受到处罚也对立信所的声誉也造成了负面的影响，同时也降低了竞争力。另外，立信所也经历了人员流动，员工的离开影响了后续审计项目的开展，也增加了新员工招聘与培训的成本，同时也对立信所的稳定发展造成了影响。总而言之，审计失败对于立信会计师事务所的负面影响是非常严重的。4审计诚信与企业道德在立信会计师事务所的实践4.1审计诚信与企业道德缺失：审计失败原因分析4.1.1利益驱动政府、审计师、业务经理都想要让自身利益得到最大，如果没有相关法律制度的限制，他们只顾追求自身利益，会致使审计诚信缺失。利益是人们在生存和发展中，诞生的物质与精神满足情况，其中，经济利益是最根本利益。与其他管理者一样，审计从业者有动力在现有职业道德制约下，追求自己的最大利益，理性也是有限的。当预计收益达到一定程度，审计师就会打破道德障碍，引起职业道德风险。当前，中国市场经济机制尚不完善。如果个人利益与社会冲突，有些人可能会诱惑审计人员弄虚作假。例如，在向上级管理部门报告时，人为地增加利润。与银行借贷时，虚假反映资产和负债情况。向税务机关提交纳税申报表时，伪造成本和费用。虚假审计信息已成为一些经理以权谋私的工具。追求利润导致私人欲望的扩大，已成为审计欺诈的根本原因。4.1.2制度缺陷（1）现代公司的产权制度的缺陷当今公司产权制度，是经营权与所有权的隔离，这样的制度下，管理者与投资者整体利益不一定一样。投资者无法随时管理业务，将经营权委派给经理。由于管理者和投资者之间沟通的差异，投资者一般等着经理的报告，整个生产和管理过程无法全部掌控，而日常管理由经理直接负责，非重大问题不用经过投资者，这些因素可能导致信息不对等，审计不诚信的行为更有可能发生。（2）公司决议形成方式的缺陷中国公司法规定，公司产生决议的形式是少数遵从多数，这将使少数股东的利益不能得到满足。因此，经理可以通过某种方式，获得少数大股东的认同，欺诈多数小股东是一件很容易的事。4.1.3监管不足（1）没有针对诚信的法律体系虽然有些法律规定了审计诚信问题，但是关于审计诚信，没有具体的法律制度。难以对不诚信行为的法律定义，形成统一的理解，追责很难，不诚信行为却很容易达成。（2）监管不到位中国的市场经济不是很成熟，很多市场规则不是很完善，董事会的监督体制，一般很难代表全部投资者的利益，因此常常流于形式。各级地方政府的监督方式和能力不是很足，审计诚信问题难以杜绝。4.2防范措施4.2.1加大教育首先，在审计诚信培训的内容中，各级审计机构和行业协会，需要通过将典型的不诚信案件作为教学内容，对审计从业人员进行教育，使他们能够理解内容，知晓审计诚信问题的危害，加大他们的审计诚信度。其次，对于需要单独处理的不同级别的人员，比如审计从业人员和注册审计师，可能面临同一问题的不同方面，有必要分别进行有针对性的教育。另外，培训方法应与时俱进，审计诚信的一些案例，能在电视与互联网等媒体上播放，最新的设备可用于多种形式的诚信教育，以提高审计员工的审计诚信度。要利用现代信息沟通手段，传播关于审计诚信相关的法规，还要开展学习活动。税收等收集的诚信信息反馈公司，防止公司的财务报表诚信问题。与公司互动，实现宣传和教育的效果。作为公司自身，要利用员工监督与举报制度，及时发现审计诚信问题。改进公司内部治理结构，可以构建公司内部审计机构，使得公司审计诚信得到保障。社会应当构建一种诚信机制，作为一种奖惩手段。审计诚信情况应当包含在个人档案中，记录在个诚信资料中，诚信信息应该是公开的，就业、贷款与生活有关的其他方面，只有达到一定程度的诚信，才能顺利办理，使那些不诚信的人很难生存，相关法规应该保证诚信人的利益。4.2.2完善制度伴着经济的持续发展，各种新情况不断涌现，在这样复杂的环境下，审计法作为审计行业最重要、最基本的法律基础，逐渐凸显出许多弊端，中国审计法的完善不能放缓。当前关于审计诚信的概念并不是很清晰，没有专门关于审计诚信的相关规定，这对审计诚信机制的建设，与中国审计诚信度的提高，是非常不利的。虽然现行的审计法和其他相关审计制度，对于审计信息真实合法的要求有详细规定。不过，这些并不能阻拦审计诚信问题的发生。这种情况下，需要与时俱进，把审计诚信相关内容直接写进审计法。从法律的高度，让审计诚信情况受约束，审计诚信和法律制度的概念得到加强。目前普遍存在的审计失信的另一个重要原因，是不诚信成本非常低。对于所有类型的造假者，不同的审计造假者，应当有各种级别详尽的规则，让各种各样的弄虚作假的人，受到严重的法律惩处。目前，我国审计法对内部控制制度，虽说有相关规定，但对内部控制制度的问责和有效性评估，尚无明确规定。所以，有必要改进内部控制相关法律，保证公司内部控制制度的存在，发挥应有的控制作用。财务部门能够委托审计师事务所，定期分析与评估公司的内部控制制度，纠正不全面的制度。4.2.3加强监管审计信息不真实的原因，无疑与缺乏监督有关。如果监督可以正常展开，审计报告弄虚作假的难度会更高，每个监督部分都能够产生作用，那么出现作假情况也容易发现。所以，应改进审计诚信监督制度，使所有监管环节和审计诚信体系形成共同监督。构建积极的审计信息异常调查报告制度，如果公司的审计信息，与同类公司或本公司往年相比，发生不正常波动，则要归入审计诚信检查表。让税务、金融、证券监督等部门，一起来进行监督，全方位的督查公司审计诚信信息。构建审计诚信督查制度，按时实行审计诚信监督。有关政府审计业务监督部门，应当对各级公司事业单位的审计诚信进行定期检查，实现审计诚信检查的制度化、标准化和合法化。有必要公开报告电话，并及时处理报告案例。财务部门应根据报告案件的性质，进行报告核查，反馈结果。应当构建检查结果公布制度，相关监管机构，需要利用网等媒介，及时向有关财政部门提交有关检查，公布处理公司与法定代表人名字。还要提高违反审计诚信的处理力度，加