第四章长期股权投资

第四章长期股权投资学习目标与要求通过本章学习，你应当：1、了解长期股权投资的类型及其对会计处理的影响；2、掌握长期股权投资的初始计量；3、掌握同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的区分；4、掌握成本法和权益法并对其评价5、掌握投资处置的会计处理。第一节长期股权投资概述一、投资的概念投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。投资的概念有广义和狭义之分。二、投资的分类（一）按投资对象不同划分（二）按投资性质不同划分生产性资产投资金融性资产投资权益性投资（股权性质投资）债权性投资混合型投资二、投资的分类（三）按投资性质划分（四）按投资对象的可变现性和投资目的划分交易性金融资产持有至到期投资可供出售投资长期股权投资短期投资长期投资三、长期股权投资的特点与典型（一）长期股权投资的特点（1）长期股权投资是以让渡企业部分资产而换取的另一项非流动资产；（2）长期股权投资是企业在生产经营活动之外持有的非流动资产；（3）长期股权投资是一种有要求取得较多长期收益或利益权利为表现形式的资产；（4）长期股权投资是一种有较高财务风险的资产。（二）长期股权投资的类型及其会计处理1.长期股权投资的类型（1）控制（2）共同控制（3）重大影响（4）其他2.投资企业对被投资单位的影响程度与会计处理关系对被投资单位的影响程度股权投资核算方法纳入合并报表范围控制成本法纳入合并报表共同控制权益法不纳入合并报表重大影响权益法不纳入合并报表无控制、无共同控制且无重大影响成本法不纳入合并报表第二节长期股权投资初始成本的确定一、企业合并形成的长期股权投资的初始计量企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的为同一控制下的企业合并；参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的为非同一控制下的企业合并。第二节长期股权投资的初始计量（一）同一控制下的企业合并形成长期股权投资对于同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本一般应以被合并方所有者权益的账面价值为计量基础，按所取得的被合并方账面净资产份额，借记“长期股权投资”科目，按所放弃现金或非现金资产的账面价值，贷记“现金”，“无形资产”等科目。合并方因企业合并而发生的各项直接相关费用计入合并当期损益。如果长期股权投资的初始投资成本大于对价的账面价值或所发行权益性证券的面值，差额贷记“资本公积”账户；如果长期股权投资的初始投资成本小于对价的账面价值，差额借记“资本公积（资本溢价或股本溢价）”账户，当“资本公积”贷方余额不足时，应当依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等账户。例1：2006年6月30日，P公司向同一集团内S公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%股权，并与当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在2006年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2202万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，P公司与S公司所有者权益的构成如表7-1所示：P公司S公司股本3000000010000000资本公积200000006000000盈余公积2000000020000000未分配利润235500004020000合计9355000022020000S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别账务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，P公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资22020000贷：股本10000000资本公积12020000第二节长期股权投资初始成本的确定（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资对于非同一控制下的企业合并，合并方应当按照在合并日支付对价的公允价值及直接相关费用之和作为长期股权投资初始投资成本。合并方在合并日为企业合并付出资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额计入合并当期损益。二、以企业合并以外方式取得的长期股权投资

的初始计量（一）以支付现金取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。同时与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出应计入该项长期股权投资的初始投资成本。（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权

投资以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。发生的与发行权益性证券有关的手续费、交易佣金及其他直接相关费用，自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。第三节长期股权投资核算的成本法一、长期股权投资的成本法长期股权投资的成本法，是指长期股权投资按成本计价的方法。（一）成本法的适用范围投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权技资。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。二、成本法核算

在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。在成本法下，关于现金股利的处理涉及三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应记人“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂，具体作法是:当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，直接将当年获得的利润和现金股利确认为投资收益。

“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：1．“应收股利”科目发生额＝本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例2．“长期股权技资”科目发生额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资持股比例－投资企业已冲减的技资成本或：长期股权技资“科日发生额＝（应收股利的累积数一投资后应得净利的累积数)－投资企业已冲减的投资成本应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映，若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。(1)确认初始投资成本(2)在被投资单位宣告分派利润或现金股利时，才作账务处理。不宣告分利则不作账务处理1.成本法的核算原理）投资时宣告分利时注意：不在每年末按应享被投资单位的净利润调整投资的账面价值，这是与权益法的重要区别。(2)被投资单位宣告分派利润或现金股利的账务处理一般原则投资前投资时投资后100万元×10%50万元×10%（表示累积净利润）确认投资收益冲减初始投资成本引申问题：投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。合并报表编制的前提是长期股权投资应采用权益法核算，所以编制合并财务报表时应先按照权益法进行调整，然后再进行合并财务报表的编制。

（二）成本法的会计处理1.成本法下，除追加投资、收回投资、投资减值等情况外，长期股权投资的账面价值一般不作调整。2.投资企业在被投资企业宣告分派利润或现金股利时，按应享有份额，确认投资收益。但分得股利中可确认的投资收益，仅限于所获得被投资企业在接受投资后产生的累积净利润的分配额，超过部分应冲减投资成本。[例题2]A公司2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元，C公司2007年实现净利润400000元。2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。会计分录为：借：应收股利10000贷：长期股权投资—C公司10000

（1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利300000元应收股利＝300000×10%＝30000元应收股利累积数＝10000＋30000＝40000元投资后应得净利累积数＝0＋400000×10%＝40000元因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。或：“长期股权技资”科目发生额＝（40000－40000）－10000＝－10000元，应恢复投资成本10000元。会计分录为：借：应收股利30000长期股权投资－C公司10000贷：投资收益40000

（2）若C公司2008年5月1日宜告分派2007年现金股利450000元应收股利=450000×10%＝45000元应收股利累积数＝10000＋45000＝55000元投资后应得净利累积数＝0＋400000×10%＝40000元累计冲减投资成本的金额为15000元（55000－40000），因己累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减技资成本5000元。或：“长期股权投资”科目发生额＝（55000－40000）－10000＝5000元，应冲减投资成本5000会计分录为：借：应收股利45000贷：长期股权投资－C公司5000投资收益40000

（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360000元应收股利＝360000×10%＝36000元应收股利累积数＝10000＋36000＝46000元投资后应得净利累积数＝0＋400000×10%＝40000元累计冲减投资成本的金额为6000元（46000－40000），因己累积冲减技资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。或：“长期股权投资”科目发生额＝（46000－40000）－10000＝－4000元，应恢复投资成本4000元。会计分录为：借：应收股利36000长期股权投资－C公司4000贷：投资收益40000

（4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利200000元应收股利＝200000×10%＝20000元应收股利累积数＝10000＋20000＝30000元投资后应得净利累积数＝0＋400000×10%＝40000元因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元。或：“长期股权技资”科目发生额＝（30000－40000）－10000＝－20000元，因原冲减的投资成本只有10000元，所以本期应恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。会计分录为：借：应收股利20000长期股权投资－C公司10000贷：投资收益30000成本法会计处理总结在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。若为企业合并的，则要按企业合并的原则进行处理。

被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。【注意】若分配的股利为投资前被投资方利润的分配，则属于分配清算性股利，投资企业在收到清算性股利时要作为投资成本的返还，会计处理：

借：应收股利

贷：长期股权投资

例如2008年1月1日进行投资，持股比例为10%，采用成本法核算，2008年3月1日被投资方分配股利，这时分配的股利就属于投资之前利润的分配，因此属于清算性股利，投资方不应将宣告分配的股利确认投资收益，应冲减投资成本。

以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。

续上例：2009年宣告分配2008年的股利，分三种情况把握：

（1）2009年宣告分配的股利比2008年应享有的净利润少；

（2）2009年宣告分配的股利和2008年应享有的净利润相等；

2009年宣告分配现金股利1000万元，实际应享有的净利润为1000万元，持股比例为10%，则应做处理：

借：应收股利100

贷：投资收益100

（3）2009年宣告分配的股利比2008年应享有的净利润多。

2009年宣告分配现金股利1200万元，实际应享有的净利润为1000万元，持股比例为10%，则应做处理：

借：应收股利120

贷：长期股权投资20

投资收益100

第四节长期股权投资核算的权益法一、权益法的概念及其适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

权益法权益法核算需要使用的明细科目：

长期股权投资—XX公司（投资成本）

（损益调整）

（其他权益变动）反映长期股权投资的成本反映由于被投资企业因为除损益以外的其他原因而导致投资企业股权投资价值的变化反映由于被投资企业因为损益而导致投资企业股权投资价值的变化权益法

初始投资成本的调整被投资企业亏损时被投资企业其他权益变动被投资企业实现净损益已经宣告分配股利二、权益法核算

（一）初始投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；（该部分差额本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应得商誉及不符合确认条件的资产价值。）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资一××公司（成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。（该部分差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得当期的“营业外收入”，同时增加长期股权投资成本。

）例题3甲公司2008年1月1日，以860万元购入C公司40%的普通股权，并对C公司有重大影响，2008年1月1日C公司可辨认净资产的公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。

甲公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资——C公司（成本）860贷：银行存款860甲公司2008年1月1日，以800万元购入C公司40%的普通股权，并对C公司有重大影响，2008年1月1日C公司可辨认净资产的公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付，则Ａ公司应进行的处理为:借：长期股权投资——C公司（成本）760贷：银行存款760借：长期股权投资——C公司（成本）40贷：营业外收入40例4A公司2005年1月取得B公司30％的股权，实际支付价款3000万元。A公司取得投资时被投资单位账面所有者权益构成如下（假定该时点B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万元）

实收资本3000资本公积2400盈余公积600未分配利润1500

会计分录：（1）2005年1月取得投资时：借：长期股权投资——B公司（成本）300000000贷：银行存款30000000（2）假如取得投资时点上的B公司净资产公允价值为12000万元，则：借：长期股权投资——B公司（成本）36000000贷：银行存款30000000营业外收入6000000（二）投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

确认投资损益时应注意：（1）会计政策和会计期间被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

（2）投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。①固定资产、无形资产

②减值准备金额

比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位己计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。

注：（1）如果公允价值低于账面价值，则也需要对净损益调整。（2）如果被投资方出现亏损，且公允价值和账面价值不同，则也需要对净亏损进行调整。（3）如果投资方无法合理取得被投资方各项可辨认资产等的公允价值，则按照账面净利润确认投资收益存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。①无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；②投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；③其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外投资损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动产生的长期债权。处理顺序：首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失（预计负债）长期权益价值不作调整。第三，长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计程度的金额确认为投资损失，同时减记长期股权投资的账面价值。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。（二）超额亏损的处理

例题5甲企业持有乙企业40%的股权，2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。乙企业2007年亏损6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则甲企业2007年应确认投资损失2400万元，长期股权投资账面价值降至1600万元。上述如果乙企业当年度的亏损额为12000万元，当年度甲企业应分担损失4800万元，长期股权投资账面价值减至０。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1600万元，则应进一步确认损失。借：投资收益800贷：长期应收款800

注意：除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。

（三）被投资单位宣告分派利润或现金股利由于投资企业的长期股权投资已包含应享有被投资单位净资产的份额，而被投资单位分派利润或现金股利必然使净资产减少，因此，投资企业应按持股比例计算应分得利润或现金股利，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查账簿中登记。（四）其他权益变动

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积一其他资本公积”科目。

例题6A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业实施重大影响，当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动记入资本公积的金额为1800万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为9600万元。借：长期股权投资——损益调整28800000——其他权益变动5400000贷：投资收益28800000