专题三企业合并财务报表课件

专题三

合并财务报表高级财务会计企业文档内容简介本专题是关于合并财务报表的介绍主要讲述同一控制下和非同一控制下企业合并股权取得日、股权取得日后合并财务报表的编制。（控股合并后的问题）要求阅读：《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第33号——合并财务报表》企业文档目录第一节合并财务报表概述★

第二节合并财务报表的编制程序★★

第三节股权取得日合并财务报表的编制★★第四节股权取得日后合并资产负债表的编制★★第五节股权取得日后合并利润表★★和合并所有者权益变动表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制★第七节合并财务报表综合举例★核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法企业文档合并范围（一）合并财务报表概念一、企业财务报表的含义合并财务报表，是指将反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。反映的对象报表种类企业文档特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）

企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）

单独财务报表

（非账簿记录资料）

采用工作底稿，编制调整/抵销分录

（非按账簿余额/发生额填列）

企业文档合并财务报表与投资有关,但投资并不一定必须编制合并财务报表.短期投资、长期债权投资情况下不需要编制合并财务报表。长期股权投资（控制、共同控制、重大影响、非控制或共同控制或重大影响）

长期股权投资是合并财务报表的前提，但最终取决于是否是通过控制取得的。(二)合并财务报表与投资的关系企业文档（1）纳入合并范围的只是母公司及其能够实施控制的子公司，不包括施加重大影响的被投资公司.（不全面性）（2）子公司行业不同，经营范围各异，影响报表信息的可理解性和相关性。（3）跨国企业集团，境外子公司外币折算汇率不同，各国通货膨胀的不同影响，影响相关性。（4）不能提供企业集团中个体偿债能力、获利能力等（通用性的反面）。

(四)合并财务报表的局限性企业文档二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准企业文档三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计理论体系避免实务中主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……企业文档母公司定义从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司。二是母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。

企业文档（二）“控制”的含义及其认定定义：控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。主体是唯一的，不是两方或多方决策权、获益权企业文档认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数或半数以下股权但能控制被投资方的情形实质重于形式企业文档2、母公司拥有半数以下股权的被投资单位纳入合并财务报表的情况：（满足一条即可）1.通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，拥有该被投资单位半数以上表决权；2.根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3.有权任免董事会或类似机构的多数成员；4.在被投资单位的董事会或类似机构会议上占多数表决权。注意:有证据证明母公司不能控制被投资单位的除外。企业文档例，下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。

A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业

B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业

C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业

D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业

E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业企业文档【参考答案】ABCE

答案解析：选项A属于直接控制；选项B，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过50%，应纳入合并范围；选项E，根据实质重于形式原则，拥有控制权。

注意，选项D，这个被投资单位应当纳入甲公司的母公司的合并范围内，但不能纳入甲公司的合并范围内。

企业文档“潜在”表决权潜在表决权是指可能赋予一个企业对另一个企业在财务和经营上的表决权的认股权证、股票买入期权、可转换债券和可转换股票等工具。企业执行或转换这些工具，将增加本企业或减少其他企业对投资企业的表决权，即涉及表决权比例。企业文档买入期权（Calloption）:入期权是一种期权合约，合约持有人有权于某固定的到期日前按照约定的执行价格买入约定数量的股票。企业文档不纳入合并范围的几种特殊情况：1.已宣告被清理整顿的子公司；2.已宣告破产的子公司；3.联营企业、合营企业等。企业文档特殊目的主体（SpecialPurposeEntities，简称SPE）特殊目的主体是指发起人为了实现某一特殊目的（如完成资产证券化等）而设立的一种特殊的主体。企业文档例如，ST道博2008年1月披露的2007年年报显示，该公司2007年度主营业务收入较上年上升176.27%，而房地产业务的比重升至84.84％。这主要是由于其将“凤凰花园二、三期房地产项目部”纳入合并财务报表的合并范围所致，而该项目部正是新会计准则所规定的“特殊目的主体”。2007年度，ST道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。ST道博对凤凰花园二、三期项目销售收入（扣除营业税及附加后）享有93%的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。因此“凤凰花园二、三期房地产项目部”符合新会计准则所规定的“特殊目的主体”，故ST道博从2007年开始将该主体纳入合并财务报表的合并范围。企业文档（三）重要性原则对合并财务报表项目可进行适当取舍,对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销.企业文档（一）统一会计政策（二）统一会计期间如香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日（与香港的财政（税收）年度一致），应统一为1月1日起到12月31日止。（三）备齐相关资料二、编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:企业文档三、合

并

会

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表

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编

制

程

序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表企业文档项目母公司子公司合计数抵销与调整分录借方贷方合并数资产负债表项目…….利润表项目…….所有者权益变动表中的有关利润分配项目…….合并工作底稿（简化）企业文档项目工作底稿中编制的调整分录和抵销分录借记和贷记的均为财务报表项目.如:固定资产折旧和减值准备均通过”固定资产”项目来调整和抵销.企业文档调整分录是指编制抵销分录前对单独财务报表有关项目所作的调整。抵销分录为了抵销内部交易对单独财务报表有关项目的影响.企业文档资产类、成本费用类、利润分配类合计数合并数合计数+抵销与调整分录的借方-抵销与调整分录的贷方=合并数负债类、股东权益类、收入类合计数+抵销与调整分录的贷方-抵销与调整分录的借方=合并数企业文档资产备抵项目、弥补亏损项目，分别与资产项目、利润分配项目的计算方法中对“抵销与调整分录”栏借贷方金额的加、减方向相反.企业文档四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的实体合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益

体现权益之结合企业文档合并理论了解(习题集P19表2-1)母公司理论所有权理论实体理论：对子公司净资产的计价全部按照公允价值处理。企业文档在采用权益法核算长期股权投资的情况下,长期股权投资账面价值反映其在被投资企业的权益变动情况，即长期股权投资的账面余额等于其在子公司所有者权益中所拥有的份额。在编制合并财务报表时进行抵销处理的项目之一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目相互抵销。采用权益法有利于合并财务报表的编制。成本法为什么要转化为权益法？企业文档第三节股权取得日合并报表的编制一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资企业文档一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其账面价值报告企业文档将母公司对子公司的股权投资额与子公司股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认少数股东权益。少数股东权益：子公司股东权益中非属母公司拥有的那部分股权。借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益账面余额][子公司股东权益余额×少数股权比例]企业文档同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额。借：资本公积（子公司报告价值与母公司持股比例之乘积）贷：盈余公积未分配利润企业文档对于同一控制下的控股合并,合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益，合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。自资本公积转入留存收益企业文档资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例1】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并日账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50抵销分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资500调整分录：借：资本公积100

贷：留存收益100合并报表工作底稿中的处理企业文档合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况企业文档二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点1、为统一会计政策、会计期间进行调整2、对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整3、合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益企业文档为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考合并成本小于子公司可辨认净资产公允价值份额之差——这个差额需要调整利润表中的营业外收入项目，从而对资产负债表留存收益（其中的未分配利润）产生影响。企业文档将母公司对子公司的股权投资额与子公司股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认少数股东权益。少数股东权益：子公司股东权益中非属母公司拥有的那部分股权。借：股本资本公积盈余公积未分配利润

商誉贷：长期股权投资[合并成本]

少数股东权益

(或)营业外收入[子公司可辨认净资产公允价值][子公司股东权益余额×少数股权比例]企业文档被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万假定只是固定资产的评估增值调整方法【例2】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权企业文档表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵销5505001420*0309001050调整确认

30调整抵销520500+20800+（600+2020）20企业文档1、借：固定资产20贷：资本公积202、借：股本等股东权益520=500+20

商誉30

贷：长期股权投资550企业文档为什么资产增值调整资本公积？资本公积又称为准资本，是企业接受投资人投入资产时，与资本有关，但不能直接计入所有者投资的基金，资本公积属于非收益转化而形成的公积金，作为一项准资本归由企业所有者所有，可以按法定程序转增资本金。资本公积主要包括：资（股）本溢价、法定资产重估增值、接受捐赠资产和外币资本折算差额等。资产评估增值是按法定要求对企业资产进行重新估价时，重估价高于资产的账面净值的部分。

企业文档企业在分立、合并过程中，必须对企业的资产价值重新作出评估确认，以利于准确界定投资者各方的产权，从而界定各方的责任和权利。企业按有关规定对各项资产进行重新估价，确认其价值时，重估价值如高出其账面价值，做会计处理为：借：固定资产等有关账户

贷：资本公积――财产重估增值

企业文档被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值企业文档表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵销45060014200349001050调整确认

34调整抵销5202020少数股东权益－－确认

104104企业文档1、借：固定资产20贷：资本公积202、借：股本等股东权益500+20=520

商誉450-520*80%=34

贷：长期股权投资450

少数股东权益520*20%=104企业文档被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价

400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80％股权（负商誉)假定只是固定资产的评估增值企业文档表3合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050调整确认

16调整抵

5202020少数股东权益－－确认

104104留存收益0016企业文档1、借：固定资产20贷：资本公积202、借：股本等股东权益500+20=520

贷：长期股权投资400

少数股东权益520*20%=104

营业外收入16营业外收入反映在合并资产负债表中就是增加了留存收益.企业文档第四节股权取得日后的合并资产负债表一、基本原理二、编制方法三、报告期内增加、处置子公司主要知识点各类抵销分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解企业文档（一）总体思路一、基本原理编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵销分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。抵销分录主要有哪几类？各类抵销分录如何编制？重点关注：企业文档（二）具体方法方法1：首先，抵销与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵销与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵销与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响企业文档方法2：本章采纳

直接抵销与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响核心确定资产负债表项目期末合并数企业文档二、编制方法第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销，并抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数股东权益。企业文档抵销母公司对子公司的长期股权投资，旨在使合并资产负债表中的“长期股权投资”项目的合并数能够反映企业集团报告期末的对外长期股权投资价值；而抵销子公司所有者权益中母公司所享有的份额，才使得合并资产负债表中的股东权益合并数能够反映母公司的股东和子公司来自于除母公司以外的股东对母、子公司净资产所拥有的权益之和。

原因：企业文档1、所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据；2、区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；3、区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；4、注意有关长期股权投资减值准备的抵销思路。理解要点：企业文档在采用权益法核算长期股权投资的情况下,长期股权投资账面价值反映其在被投资企业的权益变动情况，即长期股权投资的账面余额等于其在子公司所有者权益中所拥有的份额。在编制合并财务报表时进行抵销处理的项目之一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目相互抵销。采用权益法有利于合并财务报表的编制。

为什么按照权益法调整？企业文档在抵销母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目时，子公司所有者权益项目的数额（如盈余公积和未分配利润）受到本年经营状况的影响。根据抵销原理，长期股权投资的账面价值应反映被投资企业的权益变动情况，即长期股权投资采用权益法。因此，按照抵销思维，将成本法转为权益法。企业文档在合并工作底稿中的调整分录为：1、对于当期该子公司实现净利润，按照母公司应享有的份额：借：长期股权投资贷：投资收益2、对于当期该子公司发生亏损，上述反分录。

如何调整？企业文档3、对于当期收到的利润或现金股利：借：应收股利贷：长期股权投资4、对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按照母公司应享有的份额：借：长期股权投资贷：资本公积企业文档1、将全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销第一类抵销分录归纳同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润——期末贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值：成本法投资+权益法调整][子公司股东权益期末账面余额]企业文档未分配利润，明细只有年末，不是年初也不是本年，而是年初加本年，用年初的未分配利润（已知）加上本年的未分配利润（调整后的净利润减去提取盈余公积减去分配现金股利）。

解释企业文档应说明的是，子公司所有者权益的抵销是通过抵销子公司所有者权益变动表完成的。因此，抵销分录中的“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目都应分别“年初”和“本年”反映，但因影响“未分配利润”项目“本年”的因素较多，所有将其单独编制一笔“年末”抵销分录。

为什么未分配利润单独写期末数?企业文档例【2-8】：全资的情况甲公司出资4000万元货币资金成立一个子公司乙公司，则股权取得日甲公司编制合并资产负债表时相关的抵销分录为（金额单位：万元）：借：实收资本4000贷：长期股权投资4000例【2-9】2023/2/675企业文档根据这一抵销分录，股东权益合并数反映为母公司的股东权益（即集团的股东）；

长期股权投资合并数反映为母、子公司对其外部主体的股权投资。

结果：企业文档2、将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润——期末贷：长期股权投资[成本法投资+权益法调整]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]企业文档【例2-11】非全资的情况，资料见例2-9。假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为80％，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则有关20×7年个别报表资料和合并报表抵销分录见表。2023/2/6企业文档2023/2/6项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数母公司子公司借方贷方资产负债表项目流动资产各项期股权投资94.4094.4(2)94.40固定资产300150450450负债各项目200130330330股本30060360（2）60300资本公积26.41844.4（1）24（2）182.4未分配利润504090（2）40（1）2474少数股东权益－－－(2)23.623.6企业文档2023/2/694.4＝80＋（10＋8）×80％。23.6＝100×20％＋10×20％＋8×20％，即合并时子公司可辨认净资产公允价值中少数股东拥有的份额与合并后子公司股东权益增加额中少数股东拥有的份额之和。企业文档借：股本等股东权益118

贷：长期股权投资94.4

少数股东权益23.6企业文档根据这一抵销分录，股东权益合并数反映为母公司股东拥有的母公司全部股东权益和子公司的少数股东拥有的子公司部分股东权益，

长期股权投资合并数仍然反映为母、子公司对其外部主体的股权投资。

结果：企业文档3、报告期内长期股权投资计提了减值准备，则相应的影响额也应一并抵销。同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润（年末）贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资账面价值]

少数股东权益

资产减值损失[当期母公司对子公司股权投资计提的减值准备][子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]企业文档【例2-10】：假设甲公司2007年对该项长期股权投资计提减值准备9万元，则2007年单独报表资料和合并报表抵销分录见下表（其他交易或事项均略）。（单位：万元）2023/2/684企业文档项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数母公司子公司借方贷方资产负债表项目流动资产各项期股权投资1090109（2）1090固定资产300150450450负债各项目200130330330股本30060360（2）60300资本公积481866（2）18（1）3018未分配利润434083（2）40（1）303982利润表项目：资产减值损失909（2）90企业文档对利润表有关项目的抵销，必然影响到资产负债表的未分配利润项目。有下划线的数字为“抵销与调整分录”栏中与其有关的数字计算而来，以下各工作底稿同。82＝83＋39－40=（33+40）+

10+30+9-40。2023/2/6企业文档借：股本等股东权益118

贷：长期股权投资109

资产减值损失9企业文档4、以前期间对长期股权投资计提了减值准备，则相应的影响额也应一并抵销。同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润（年末）贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益

资产减值损失

[当期母公司对子公司股权投资计提的减值准备]未分配利润——年初

[以前期间母公司对子公司股权投资计提的减值准备][子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]企业文档一方面，对利润表任何项目的抵销与调整、对利润分配的任何抵销与调整，都必然对所有者权益变动表的“未分配利润”项目产生影响；对以前年度利润表任何项目的抵销与调整、对以前年度利润分配的任何抵销与调整，也都应该对所有者权益变动表的“年初未分配利润”项目产生影响。原因：企业文档另一方面，在以前年度合并报表工作底稿中编制的任何抵销分录，都只是用来确定当年合并报表的合并数，并未据以记账，因而并未调整单独报表有关项目年末数，自然也就未曾对本年单独所有者权益变动表的“年初未分配利润”项目产生过影响。(如当存在资产减值损失时,见例[2-10])企业文档因此，在连续编制合并报表的情况下，为了满足本年合并所有者权益变动表“年初未分配利润”项目的合并数与上年度合并所有者权益变动表中“未分配利润”项目的合并数相互勾稽的需要，有时需要对“年初未分配利润”项目进行抵销与调整。上年合并所有者权益变动表的基础是上年的母子公司所有者权益变动表本年合并所有者权益变动表的基础是本年的母子公司所有者权益变动表（单独报表期初的数额并未调整）这正是理解合并报表抵销分录的关键之一。企业文档1、将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉

确认少数股东权益第一类抵销分录归纳非同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润（年末）

存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资账面价值]

少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]企业文档母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。（注会P527）子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本，下同）处理（如子公司定向给母公司增发股票），在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。2023/2/6企业文档从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。2023/2/6企业文档子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并资产负债表中，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额，计入“商誉”项目。2023/2/6企业文档合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。2023/2/696企业文档以100%控股子公司为例，按合并成本计量的长期股权投资价值，在与母公司享有的子公司股东权益份额相抵销之后的差额，可以分解为两个部分：一部分是子公司可辨认资产或负债的公允价值与账面价值之差，另一部分是母公司合并成本(即长期股权投资)与子公司可辨认净资产公允价值之差。前者应在抵销分录中分摊至有关资产、负债项目，以便于在合并报表中按公允价值反映取得的子公司可辨认净资产；后者则应在抵销分录中确认为商誉，以便在合并资产负债表中反映合并商誉。2023/2/6企业文档例（非同一控制）：假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80％的股份。该子公司期末所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元；资本公积8000元，盈余公积1000元，未分配利润6000元。抵销分录如下：借：实收资本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000

商誉2000贷：长期股权投资30000少数股东权益7000=35000*20%2023/2/69828000=35000*80%企业文档2、考虑到计提的对子公司长期股权投资减值准备非同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润（年末）存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资账面价值]

少数股东权益资产减值损失

[当期母公司对子公司股权投资计提的减值准备]未分配利润——年初

[以前期间母公司对子公司股权投资计提的减值准备]

[子公司股东权益期末账面余额][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]企业文档【例2-12】全资的情况，资料见例2-8。假设甲公司投资当时乙公司固定资产评估后公允价值高于账面价值10万元，乙公司评估增值的固定资产按10年计提折旧，折旧费用包括在期末存货价值中。有关20×6年末股权取得日个别报表资料和合并财务报表抵销分录、20×7年单独报表资料和合并报表抵销分录见下表。2023/2/6100企业文档解释：固定资产折旧费用包括在期末存货价值中。购买企业将其交给管理部门使用‚这样针对此固定资产每月计提的折旧应计入“管理费用”；2023/2/6101企业文档购买企业将其用于生产即交给生产车间作为生产用固定资产使用‚那么此固定资产每月计提的折旧就应计入“制造费用”。借：制造费用贷：累计折旧借：生产成本贷：制造费用生产成本在期末转入“存货”。2023/2/6企业文档股权取得日合并财务报表工作底稿

20×6年12月31日 单位：万元项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数母公司子公司借方贷方资产负债表项目流动资产项期股权投资1180118（1）1180固定资产250130380（1）10390商誉000（1）88负债各项目100100200200股本30060360（1）60300资本公积581068（1）1058未分配利润423072（1）30422023/2/6103个别报表中的数据为当日账面余额。42万元为非同一控制下甲、乙两个公司合并后，甲公司控制的留存收益。企业文档合并财务报表工作底稿

20×7年12月31日 单位：万元项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数母公司子公司借方贷方资产负债表项目流动资产项目18298280（2）1281长期股权投资1180118（1）18（2）1360固定资产300150450（2）9459商誉000（2）88负债各项目200130330330股本30060360（2）60300资本公积581876（2）18（1）866未分配利润424082（2）40（1）10522023/2/6企业文档【例2-13】资料见上例。假设甲公司20×7年对该项长期股权投资计提减值准备9万元，则20×7年单独报表资料和合并报表抵销分录见下表。2023/2/6105企业文档合并财务报表工作底稿20×7年12月31日单位：万元项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数母公司子公司借方贷方资产负债表项目流动资产项目18298280（2）1281长期股权投资1270127（2）1270固定资产300150450（2）9459商誉000（2）88负债各项目200130330330股本30060360（2）60300资本公积581876（2）1866未分配利润424082（2）40952利润表项目：资产减值损失990企业文档127＝118＋10＋8－9。转抄自本栏目最后一行，因为对利润表有关项目的抵销，必然影响到资产负债表的未分配利润项目。企业文档【例2-14】连续编制合并财务报表的长期股权投资减值准备的抵销。假设甲公司20×8年对该项长期股权投资计提减值准备3万元，其他交易或事项略，则20×8年单独报表资料和合并报表抵销分录见下表。2023/2/6108企业文档合并财务报表工作底稿20×8年12月31日单位：万元项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数母公司子公司借方贷方资产负债表项目：流动资产项目182982802282长期股权投资12401241240固定资产3001504508458商誉00088负债项目200130330330股本3006036060300资本公积6618841866未分配利润404080401252利润表项目：资产减值损失3030所有者权益变动表项目：期初未分配利润43408340952期末未分配利润4040804012522023/2/6109124＝127－3企业文档注意应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中“未分配利润――年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润――年末”项目的金额一致；因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目(如资产减值损失)，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润――年初”项目代替。2023/2/6企业文档如：上期编制合并财务报表时的抵销分录为：借：应收账款--坏账准备

贷：资产减值损失在本期编制合并财务报表时，应：借：应收账款--坏账准备

贷：未分配利润――年初2023/2/6111企业文档综合题：甲公司和乙公司属于同一控制的两个公司，2010年2月1日,甲公司用银行存款5000万元控制了乙公司80%股份。同日，乙公司账面所有者权益为5000万元。其中：股本为3500万元，资本公积为500万元，盈余公积为500万元，未分配利润为500万元。假定甲公司有足够的资本公积。乙公司2010年度实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元；没有分配现金股利。乙公司2010年度可供出售金融资产公允价值变动损益500万元。2023/2/6企业文档要求：（1）合并日（2月1日）甲公司的会计处理；（2）合并日合并工作底稿的会计处理（抵销、调整）；（3）2010年12月31日合并工作底稿的会计处理（调整、抵销、调整）。2023/2/6企业文档（1）合并日甲公司的会计处理：借：长期股权投资5000*80%=4000

资本公积——股本溢价1000贷：银行存款50002023/2/6企业文档（2）合并日合并工作底稿的会计处理：①母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销分录：借：股本3500资本公积500盈余公积500未分配利润500贷：长期股权投资4000

少数股东权益1000=5000*20%2023/2/6企业文档②因为是同一控制下，乙公司合并日以前的留存收益（80%）归集团，故调整：借：资本公积800贷：盈余公积400=500*80%未分配利润400=500*80%

2023/2/6企业文档（3）2010年12月31日合并工作底稿的会计处理：①长期股权投资按成本法（甲公司个别报表为成本法）调为权益法（合并工作底稿中应为权益法）借：长期股权投资1600贷：投资收益1600=2000*80%借：长期股权投资400贷：资本公积400=500*80%2023/2/6企业文档合并工作底稿中利润表项目甲占有投资收益1600（乙公司的净利润2000*80%），由于只提取了盈余公积，没有分配现金股利，故抵销分录如下：2023/2/6企业文档②2010年末母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销分录：借：股本3500资本公积500+500=1000盈余公积500+200=700未分配利润500+1800=2300贷：长期股权投资4000+2000=6000

少数股东权益（5000+2000+500）*20%=15002023/2/6企业文档③在上述抵销分录中，抵销80%的留存收益应当归于集团，故应当恢复（包括合并日以前的盈余公积400+未分配利润400，以及本期增加的已计入留存收益

）：借：资本公积800贷：盈余公积400未分配利润400本期增加的留存收益在权益法调整时（投资收益）已处理。

2023/2/6企业文档注意：如果是非同一控制下，抵销原理类似，但：被购买方购买日以前的留存收益不属集团，所以不需要调整；但购买日以后被购买方的留存收益属集团，这在长期股权投资成本法转为权益法的同时恢复。抵销的长期股权投资（即合并成本）与被购买方股东权益（公允价值计量）之间的差额需要调整商誉！2023/2/6企业文档（一）第一类抵消分录

第二类抵销分录抵销内部债权债务（1）内部应收账款与应付账款的抵销内部应收票据与应付票据的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。借：应付账款贷：应收账款企业文档（2）内部应收票据、应付票据的抵销借：应付票据贷：应收票据（3）内部预收账款、预付账款的抵销

借：预收账款

贷：预付账款2023/2/6123企业文档（4）内部债券投资、应付债券账面余额（含已计未付利息）的抵销

借：应付债券（发行方账面价值）

贷：持有至到期投资（投资方账面价值）

借：投资收益（差额）贷：财务费用（差额）如果债券为分期付息债券，则已计未付利息的抵销分录为：

借：应付利息

贷：应收利息2023/2/6企业文档（5）内部应收股利、应付股利的抵销

借：应付股利

贷：应收股利（6）内部其他应收款、其他应付款的抵销

借：其他应付款

贷：其他应收款2023/2/6125企业文档发生在母公司和子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不增加企业集团的资产，也不能增加负债。2023/2/6企业文档例：某母公司个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司应付账款；预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款；应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据；子公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有。抵销分录如下：内部应收账款与应付账款抵销时借：应付账款3000（子公司）贷：应收账款3000（母公司）2023/2/6127企业文档假设母公司对该子公司应收账款计提的坏账准备为15元，随着内部应收账款的抵销，坏账准备也应抵销：借：应收账款——坏账准备15（母公司）贷：资产减值损失15（母公司）将内部预付账款与内部预收账款抵销时：借：预收账款1000（母公司）贷：预付账款1000（子公司）2023/2/6128企业文档将内部应收票据与内部应付票据抵销时：借：应付票据4000（子公司）贷：应收票据4000（母公司）将内部应付债券与持有至到期投资中债券投资抵销时：借：应付债券2000（子公司）贷：持有至到期投资2000（母公司）2023/2/6129企业文档（一）第一类抵消分录

内部应收账款上已提坏账准备的抵销借：应收账款——坏账准备[内部应收账款上坏账准备期末余额]

贷：资产减值损失[内部应收账款上坏账准备当期计提数]

未分配利润——年初[内部应收账款上坏账准备期初余额]引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵销处理，原理同上。企业文档资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额3万元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额5万元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为3.5万、6万元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。

【例5】内部债权债务的抵销企业文档1、2007年内部应收账款与应付账款抵销时借：应付账款30000（子公司）贷：应收账款30000（母公司）2、2007年内部应收账款与已提坏账准备抵销时借：应收账款——坏账准备30000*0.5%=150贷：资产减值损失30000*0.5%=150企业文档1、2008年内部应收账款与应付账款抵销时借：应付账款50000（子公司）贷：应收账款50000（母公司）2、2008年内部应收账款与已提坏账准备抵销时借：应收账款——坏账准备250贷：资产减值损失100未分配利润——年初150企业文档表4合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润—期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润—期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润—期初资产减值损失150

150-1500-150-250②1502500企业文档1、母公司期初期末对子公司应收款项余额分别是250万元和200万元，母公司始终按应收款项余额5‰提取坏账准备，则母公司期末编制合并报表抵销内部应收款项计提的坏账准备分录是(

)。

A．借：应收账款

10000贷：资产减值损失

10000

B．借：期初未分配利润

12500

贷：应收账款

10000

资产减值损失

2500

C．借：应收账款

12500

贷：期初未分配利润

10000

资产减值损失

2500

D．借：应收账款

12500贷：期初未分配利润

12500

借：资产减值损失

2500贷：应收账款2500答：

D

企业文档2、A公司和B公司是母子公司关系。2006年年末，A公司应收B公司账款为100万元，坏账准备计提比例为2％；2007年年末，A公司应收B公司账款仍为100万元，坏账准备计提比例变更为4％。对此，母公司编制2007年合并会计报表工作底稿时应编制的抵销分录包括(

)。

A．借：应付账款

100贷：应收账款

100

B.借：应收账款――坏账准备1贷：资产减值损失

1

C．借：应收账款――坏账准备2贷：资产减值损失

2

D．借：应收账款――坏账准备2贷：未分配利润――年初

2

E．借：未分配利润――年初

2贷：资产减值损失

2【正确答案】

ACD企业文档（1）交易当期有关的抵销分录企业集团内部存货购销交易按交易的实现与否分为两种情况：一是企业集团内部存货交易的买方至报告期末已将该存货销售出企业集团，即企业集团的内部销售已经实现；二是企业集团内部存货交易的买方至报告期末未将该存货销售出企业集团，从企业集团来看这项销售并未实现。2023/2/6137第三类抵销分录抵销内部存货交易的影响企业文档对于上述第一种情况——企业集团的内部销售已经实现，不存在对“未实现的销售”进行抵销的问题。但这里存在集团内销售收入、销售成本重复报告问题，所以应按集团内部存货交易的销方的销售收入编制如下抵销分录：借：营业收入贷：营业成本2023/2/6企业文档对于上述第二种情况——企业集团内部存货交易的买方期末存货成本中包含销方已入账的销售利润（或亏损，下同），而从企业集团整体立场来看，这部分利润尚未实现。2023/2/6139企业文档因此，在内部交易当年，合并财务报表工作底稿中应将这一未实现利润以及产生这一利润的未实现销售均予以抵销，抵销分录为：借：营业收入（内部交易销方的收入）贷：营业成本（内部交易销方的成本）存货（内部交易销方的利润）2023/2/6140企业文档例：S公司20×7年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20％。（1）P公司购进的该商品20×7年全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制20×7年合并财务报表时，应进行抵销处理：

借：营业收入1000

贷：营业成本800

存货2002023/2/6141企业文档（2）P公司购进的该商品20×7年全部实现对外销售借：营业收入1000

贷：营业成本1000

（3）P公司购进的该商品20×7年对外销售一半借：营业收入1000

贷：营业成本900

存货100已售部分:借:营业收入500贷:营业成本500未售部分:借:营业收入500贷:营业成本400存货100企业文档（2）以后各期有关的抵销分录对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理，在本期连续编制合并财务报表时不涉及到对其进行处理的问题。2023/2/6企业文档但在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。2023/2/6144企业文档（1）将前期存货中包含的销方未实现利润予以抵销,以便使本期期初未分配利润合并数与前期期末未分配利润合并数一致;2023/2/6145在连续编制合并财务报表的情况下，其具体抵销处理程序和方法如下：企业文档（2）如果存货本年未销出企业集团，需要抵销存货价值中相当于销方利润的金额；（3）如果存货本年销出企业集团，则对集团内部交易的买方依据销方销售收入确定的销售成本中相当于销方利润的金额予以抵销,即编制如下分录：2023/2/6146企业文档借：未分配利润――年初（以前年度未实现内部销售利润）贷：营业成本（本年转为实现的利润）存货（本年仍未实现内部销售利润）2023/2/6147企业文档指标计算毛利率＝（销售收入－销售成本）/销售收入存货中未实现内部销售利润

＝未实现销售收入－未实现销售成本＝购货方内部存货结存价值×销售方毛利率2023/2/6企业文档例：某母公司2010年度向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售形成期末存货。此时，在编制2010年度合并会计报表时，应进行如下抵销处理：（1）借：营业收入10000

贷：营业成本8000存货2000

2023/2/6149企业文档假设2011年度子公司将上述购进的存货销售出去50%，本期并未发生其他业务。此时，编制合并会计报表时应进行如下抵销处理：2023/2/6150企业文档借：未分配利润――年初（以前年度未实现内部销售利润）2000

贷：营业成本（本年转为实现的利润）1000存货（本年仍未实现内部销售利润）10002023/2/6企业文档资料：母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表5。

工作底稿的编制……【例2-17】内部存货交易的抵销企业文档表5合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷第一年：营业利润第二年：未分配利润—期初24004002000存货营业收入营业成本存货营业收入营业成本营业利润未分配利润—期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①120①28028068040040079260012001921400企业文档（1）子公司购进的该商品第一年年末全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制第一年合并财务报表时，应进行抵销处理：

借：营业收入2400

贷：营业成本2000

存货4002023/2/6154企业文档（2）子公司第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。借：未分配利润――年初（以前年度未实现内部销售利润）400

贷：营业成本（本年转为实现的利润）120存货（本年仍未实现内部销售利润）2802023/2/6155企业文档资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。

工作底稿的编制……【例】内部存货交易的抵销——调整递延所得税了解如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。企业文档项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表6合并报表工作底稿（简示）企业文档内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：2023/2/6第四类抵销分录抵销内部固定资产交易的影响企业文档第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；2023/2/6企业文档与存货的情况不同，固定资产的使用寿命较长，往往要跨越几个会计年度。对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵销处理。2023/2/6160企业文档固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中，由于固定资产按原价计提折旧，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要