第02章成本性态

第二章成本性态分析『目的和要求』通过本章学习，要求学生了解成本按性态分类的内容，混合成本的分解、成本性态分析存在问题。『重点和难点』本章的重点和难点混合成本（半变动成本）的分解。1理论成本的概念

成本价格相当于商品价值W中的c+v，即物化劳动的转移价值和等价于劳动力价值的那部分活劳动价值。W=c+v+m成本c+v强调成本的本质第一节成本及其分类一、管理会计成本的概念2财务会计的成本概念

成本就是为生产一定数量（并达到一定质量标准）的商品所发生的全部耗费的货币表现。我国财务会计的成本概念突出成本的内容3

成本是企业为了获取某项资产或达到一定目的而遭致的以货币测定的价值牺牲，成本的形成既可以通过直接牺牲一项资产来实现，也可以通过产生某项负债而导致未来付出价值牺牲的方式来实现。西方财务会计的成本概念突出成本发生的必要性和目的性4

管理会计的成本概念

管理会计中的成本是指企业在生产经营过程中对象化的，以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。可适用于各种时态

上述成本概念都无法适应管理会计横跨过去、现在和未来三个时态的要求。5二、几种主要的成本分类

成本按其核算的目标分类成本按其实际发生的时态分类成本按其相关性分类成本按其可辨认性分类成本按其经济用途分类成本按其可盘存性分类成本按其性态分类6分类标志

分类结果

分类的作用核算目标业务成本责任成本质量成本成本补偿明确责任控制质量7★

成本按其核算的目标分类业务成本是为反映业务活动本身的耗费而核算的成本。责任成本是为明确有关单位的经营业绩而核算的成本。

质量成本是为确保产品质量而核算的成本。

8分类标志

分类结果

成本细分

分类的作用发生时态历史成本（实际成本）计算、分析、考核标准成本估算成本计划成本预算成本预测、决策、控制未来成本9★成本按其实际发生的时态分类历史成本是指以前时期已经发生或本期刚刚发生的成本。未来成本是指预先测算的成本。10分类标志

分类结果

成本细分

分类的作用相关性相关成本成本决策增量成本机会成本专属成本边际成本加工成本（可分成本）可避免成本可延缓成本沉没成本共同成本（联合成本）不可避免成本不可延缓成本无关成本11★成本按其相关性分类相关成本是指成本的发生与特定决策方案有关的成本。无关成本是指成本的发生与特定决策方案无关的成本。12分类标志

分类结果

分类的作用可控性可控成本不可控成本责任控制13★成本按其可控性分类可控成本是指责任单位对其成本的发生可以在事先预计并落实责任、在事中施加影响以及在事后进行考核的成本。不可控成本是可控成本的相对立概念。14分类标志

分类结果

分类的作用可辨认性直接成本间接成本确定成本归集和分配计入特定对象的方法。直接计入分配计入15★成本按其可辨认性分类直接成本是指那些与特定的归集对象有直接联系，能够明确判断其归宿的成本。间接成本是指那些与特定的归集对象并无直接联系或无法追踪其归宿的成本。16分类标志

分类结果

成本细分

分类的作用经济用途生产成本非生产成本完全成本计算直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用财务费用17分类标志

分类结果

成本细分

分类的作用可盘存性产品成本（可盘存成本）期间成本（不可盘存成本）存货估价损益计算存货成本销货成本18开始输入全部成本按可盘存性分类产品成本期间成本存货成本销货成本资产负债表损益表成本按可盘存性分类示意图结束成本分类

分类结果

存货估价

损益确定19★成本按其可盘性分类产品成本是指那些随产品实体流动而流动的成本。期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动而是随企业生产经营持续期间的长短而增减，其效益随期间的推移而消逝，不能递延到下期去的成本。20★成本按其性态分类结果如何呢，下节再讨论这是管理会计中最重要的分类21第二节成本性态分析1、定义

成本性态，又称成本习性，是指成本的变动与业务量（产量或销售量）变动之间的依存关系。一、成本按性态（CostBehavior）2、意义（1）通过对成本与业务量之间关系分析，从数量上掌握成本与业务量之间的规律性联系，为企业正确的进行最优管理决策和改善经营管理提供资料。（2）有利于企业及时采取有效措施，挖掘降低成本的潜力，以实现最大经济效果。22业务量绝对量相对量实物量价值量时间量生产量销售量投入量产出量成本销售收入产值总产值净产值人工小时（工时）机器小时（台时）在产品业务量表现形式示意图百分比指数开工率（生产能力利用率）库存产品作业指数23（一）固定成本1、定义固定成本是指相关范围内，不随产量（业务量）的变化而变化的成本。例如行政管理人员的工资、办公费、财产保险费、不动产税、固定资产折旧费、职工教育培训费。2、特点（1）从总额来看，固定成本总额不受业务量变动的影响，保持相对固定；（2）从单位成本来看，单位固定成本随着业务量的变动呈反比例变化。一定范围之内二、成本按性态分类按成本与业务量的依存关系可以将成本分为固定成本、变动成本和混合成本（半变动成本）24

什么是模型？模型是用于模拟表现特定对象某方面特征的技术手段。包括实物模型、数学模型和几何模型等类型。成本性态模型使用的是解析几何模型。固定成本的性态模型25a0x业务量（件）y成本（元）y=a固定成本的性态模型固定成本总额(用a表示)的不变性

26固定成本的性态模型单位固定成本(用a/x表示)的反比例变动性y=a/xx业务量（件）y单位成本（元/件）0单位固定成本性态模型图

27

又称承诺性固定成本，或经营能力固定成本，是指为了维系企业正常的生产经营所必须支付的成本，也就是管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。企业规模越大，约束性固定成本也将越高。

如：折旧费、租金、管理人员薪金、不动产税、财产保险税、照明费等。3、固定成本的分类约束性固定成本对于此类成本只能从合理充分地利用其创造的生产经营能力的角度着手，提高产品的产量，相对降低其单位成本。28酌量性固定成本是指受企业管理当局短期决策行为的影响，可以在不同时期改变其数额的那部分固定成本。对于这部分固定成本可从降低其绝对额的角度予以考虑。

广告费、职工培训费、新产品开发费和经营性租赁费

29【例题】固定成本性态模型已知：甲企业只生产一种A产品，原来一个月的最大生产能力是400件。为满足市场需求，企业决定从20×4年起将每月最大生产能力提高到800件。这需要向某租赁公司租入两台设备。每月付租金15000元，租期两年。20×4年上半年各月产量与租赁费用资料如表2—1所示。30表2—1

A产品产量与租赁费用资料月份产量(件)租赁费用(元)单位产品负担的租金(元／件5025001500030.0036001500025.0046251500024.0058001500018.7567501500020.0031图２·１固定成本总额性态模型图２·２单位固定成本性态模型02004006008001000业务量（件）02004006008001000业务量（件）40302010y单位成本(元/件)y=a/x=15000/xx2000015000100005000y成本(元)y=a=15000x相关范围32由此可见，在相关范围内，该企业每月发生的租金总额(15000元)与A产品的产量多少毫无关系，但单位A产品负担的租金(15000/x)却随产量的不断增长而呈现反比例变动趋势。33

1、定义

变动成本是指相关范围内，其总额随着产量（业务量）的增减变动而成正比例变动的成本。例如直接材料和直接人工。2、特点（1）从总额来看，变动成本总额随着业务量的增减变动成正比例变动；（2）从单位成本来看，单位变动成本则不受业务量变动的影响，保持相对固定。（二）变动成本34353、变动成本的分类技术变动成本指与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。如生产一台电脑要用一个主板、一个硬盘、一个显示器，其实质是利用生产能力进行生产所必然发生的成本，若企业不生产产品，其技术变动成本便为零。酌量性变动成本指可以通过管理决策行动而改变的变动成本。如按照销售收入一定百分比支出的销售佣金、技术转让费等。特点：单位变动成本的发生额由企业最高管理层决定。36(三)混合成本（半变动成本）1.定义：混合成本是指介于固定成本和变动成本之间、既随业务量变动又不成正比例的那部分成本。

2.混合成本存在的必然性成本按其性态分类，采用了“是否变动”与“是否正比例变动”双重分类标志；不论哪个标志在前，分类的结果都必然产生既不属于固定成本也不是变动成本，游离于两者之间的混合成本。37开始成本按性态分类输入全部成本是否变动固定成本是否正比例变动变动成本混合成本结束否是否是输出分类结果混合成本存在的必然性的证明（一）38开始成本按性态分类输入全部成本是否正比例变动变动成本是否变动固定成本混合成本结束是否是否输出分类结果混合成本存在的必然性的证明（二）39又称半变动成本，它是由明显的固定和变动两部分成本合成的。如电话费、公用事业费、机器设备维修保养费等。3.混合成本的分类在管理会计中，根据混合成本兼有变动与固定两种性质的不同情况，可以进一步细分为标准式混合成本、阶梯式混合成本、低坡式混合成本、曲线式混合成本（1）标准式混合成本40a0x业务量（件）

y

成本（元）y=a+bx变动部分固定部分标准式混合成本性态模型图41（2）阶梯式混合成本▲阶梯式混合成本又称半固定成本。▲特点是：在一定业务量范围内其成本不随业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止。▲内容有：化验员、保养工、质检员、运货员等人员的工资。42a10x

业务量（件）

y成本（元）y=a1a2a3y=a2y=a3x1x2

y=a1（0≤x≤x1）y=a2（x1＜x≤x2）y=a3（x＞x2）y=f(x)阶梯式混合成本性态模型图43(3)低坡式混合成本(延期变动成本)其特点是：在一定的业务量范围内其总额保持固定不变，一旦突破这个业务量限度，其超额部分的成本就相当于变动成本。44a10x业务量（件）

y成本（元）x1y=a1y=a1+(x-x1)by=f(x)

y=a1（0＜x≤x1）y=a1+(x-x1)b

（x＞x1）低坡式混合成本性态模型图45(4)曲线式混合成本曲线式混合成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本；在这个初始量的基础上，成本随业务量变动但并不存在线性关系，在平面直角坐标图上表现为一条抛物线。

按曲线斜率的不同变动趋势

递减型混合成本

递增型混合成本

46递减型混合成本

特点是：成本的增长幅度小于业务量的增长幅度，成本的斜率随业务量递减，反映在平面直角坐标图上是一条凸型曲线。--运输费47a0x业务量（件）

y

成本（元）递减型混合成本性态模型图48递增型混合成本特点是：成本的增长幅度随业务量的增长而呈更大幅度变化，成本的斜率呈递增趋势，在平面直角坐标图上表现为一条凹形曲线。--违约金49a0x业务量（件）

y

成本（元）递增型混合成本性态模型图50（1）混合成本分解的数学依据●混合成本分解是指按照一定方法将混合成本区分为固定部分和变动部分的过程。●各类混合成本都可以直接或间接地用一个直线方程y=a+bx去模拟它。

4、混合成本的分解51

可以简化数据处理，为进行混合成本分解创造条件。事实上，成本性态分析中的混合成本分解就是要设法求出y=a+bx模型中的a，b数值，并建立有关模型的过程。

建立混合成本通用模型的必要性和可能性

在实践中，不仅标准式混合成本，而且阶梯式混合成本、低坡式混合成本，以及曲线式混合成本，都可以用统一的数学模型y=a+bx来模拟。52a10x业务量（件）

y成本（元）a2a3y=a+bxa阶梯式混合成本分解示意图53a10x业务量（件）

y成本（元）y=a+bxa低坡式混合成本分解示意图54（2）、成本性态分析的程序

成本性态分析的程序是指完成成本性态分析任务所经过的步骤。包括：

分步分析程序

同步分析程序55分步分析程序示意图开始成本性态分析输入全部成本与业务量①成本按性态分类固定成本a1变动成本b1x混合成本②混合成本分解固定成本总额a1+

a2=

a变动成本总额b1x+b2x=bx输出成本模型y=a+bx结束变动部分b2x固定部分a256同步分析程序示意图开始成本性态分析输入全部成本与业务量①定性定量处理固定成本总额a变动成本总额bx输出成本模型y=a+bx结束57（3）、混合成本分解的方法成本分析的方法是指完成成本性态分析任务必须采取的技术手段。常用的基本方法包括：技术测定法、直接分析法和历史资料分析法。

请自学前两种方法的定义58历史资料分析法的定义

历史资料分析法是指根据企业若干期成本与业务量的相关历史资料、运用数学方法进行数据处理，以完成成本性态分析任务的一种定量分析的方法。59开始搜集历史资料筛选资料数据处理调整分析结果输出分析结果结束注意数据的相关性和代表性分组排序，排除偶然因素定性定量分析根据未来因素变动趋势进行适当调整作为预测决策规划控制的参数历史资料分析法的程序及注意事项60历史资料分析法具体方法的作用范围高低点法方法

程序

分析对象

内容散布图法回归直线法分步分析程序混合成本分解同步分析程序总成本数据处理61高低点法高低点法又叫两点法，是指通过观察一定相关范围内的各期业务量与相关成本所构成的所有坐标点，从中选出高低两点坐标，并据此来推算固定成本和单位变动成本的一种成本性态分析方法。62（1）选择高低点坐标——选点；高低点的选择应当以业务量的高低为依据高点坐标：（最高的业务量，同期成本）低点坐标：（最低的业务量，同期成本）（2）利用公式（2.3.1）求b值；b的经济意义取决于分析对象的内容：若分析对象是总成本，则b为单位变动成本；若分析对象是混合成本，则b为混合成本中变动部分的单位额。（3）利用公式（2.3.2）或（2.3.3）求a值；a的经济意义取决于分析对象的内容：若分析对象是总成本，则a为固定成本；若分析对象是混合成本，则a为混合成本中的固定部分。（4）将a和b的值代入y=a+bx。高低点法的程序63高低点法的公式a＝高点成本－b×高点业务量=y高-bx高

＝低点成本－b×低点业务量=y低-bx低

64案例资料

已知：某企业只生产一种产品，2002年下半年的产销量和相关总成本的历史资料如下：7至12月份的产销量分别为125,100,140,155,198和200件；7至12月份的总成本相应为75000,82500,88000,90500,95500和95000元。8月份该企业对其全部成本按性态进行了分类，结果是：当月的固定成本为60000元，变动成本为10000元，其余为混合成本。假定产销量在相关范围内变动。65根据已知资料整理列表如下：

月份产销量（件）总成本（元）78910111212510014015519820075000825008800090500955009500066要求：（1）用高低点法按分步分析程序进行成本性态分析；（2）用高低点法按同步分析程序进行成本性态分析67高低点法的应用（一）高低点法在分步分析程序下的应用

按照分步分析程序，第一步需要先将全部成本按其性态区分为固定成本、变动成本和混合成本三大类；第二步再按一定方法进行混合成本分解。请回忆一下什么是分步分析程序68

在本案例中，我们只掌握8月份的部分成本分类资料，其他月份并没有进行这项工作。而应用高低点法至少要求掌握两期资料。因此需要利用成本的性态进行必要的推算。第一步全部成本按其性态分类69=––

=82500–60000–10000=12500（元）

接下来，需要对产销量最高的12月份的成本进行分类。

8月份的混合成本

8月份的固定成本

8月份的变动成本

8月份的总成本依题意，先完成8月份资料整理：7012月份的固定成本=8月份的固定成本=60000元=×=10000/100×200=20000（元）

=––=95000–60000–20000=15000（元）12月份的变动成本8月份的变动成本8月份的产销量12月份产销量12月份的混合成本12月份的固定成本12月份的变动成本12月份总成本71月份产销量（件）总成本（元）高低点成本固定成本a1变动成本b1x混合成本789101112125100140155198200750008250088000905009550095000以上分析过程可用动画表示1002006000020000600001000081295000–60000–20000=150001250082500-60000-10000=600002000010000÷100×200=72

第二步，按高低点法对混合成本进行分解。依题意确定高低点坐标：高点坐标为（200，15000）低点坐标为（100，12500）b2=

=25（元/件）

15000-12500200-100a2=12500–

25×100=10000（元）73

建立总成本模型：y=a+bx=(a1+a2)+(b1+b2)x=(60000+10000)+(100+25)x=70000+125x该企业总成本中的固定成本总额为70000元，变动成本总额为125x。74（二）高低点法在同步分析程序下的应用

在同步分析程序下，不需要先进行成本分类再进行混合成本的分解，而是直接以总成本作为高低点法分析的对象。75月份产销量（件）总成本（元）789101112125100140155198200750008250088000905009550095000

根据资料确定的高低点坐标如下：高点（200，95000）低点（100，82500）

高点为什么不是（198，95500）或（200，95500）？低点为什么不是（125，75000）或（100，75000）？76b=

=125（元/件）

95000-82500200-100