环境会计第一章

环境会计第一章2013.2

简介发展过程产生背景目标定位特色实施手段中国环境会计的成果与不足

改进措施结束语分类各国现状简介

环境会计又称绿色会计，它是以货币为主要计量单位，以有关法律、法规为依据，计量、记录环境污染、环境防治、环境开发的成本费用，同时对环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，从而综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。它以环境资产、环境费用、环境效益等为会计要素，采用一定的方法折算为货币进行计量。

环境会计的发展过程第一阶段（20世纪50-60年代）环境影响进入会计视野第二阶段（20世纪70-80年代）环境会计萌芽比蒙斯《控制污染的社会成本转换研究》，马林《污染的会计问题》第三阶段（20世纪90年代）环境会计的确立和发展李若山与导师葛家澍《九十年代西方会计理论的一个新思潮---绿色会计理论》第四阶段（21世纪以来）环境会计的暂新阶段环境会计发展的背景环境问题的深刻化环境经营工具的开发和利用先进国家环境会计指南的发表ISO14000系列标准的发布与实施企业社会责任（CSR）与环境责任的强调环境信息交流的推广环境会计产生的背景（1）环境污染—当今世界主要环境问题全球气候变化臭氧层的破坏和消耗酸雨土地沙漠化水资源危机森林被破坏生物多样性锐减海洋资源的破坏和污染持久性的有机污染物的污染国外的环境会计现状（1）美国20世纪70年代以来，美国政府颁布了一系列与环境保护有关的法律和法规，对企业的环境污染预防和治理提出了严格的要求，从而导致一系列企业环境成本与债务的产生。其主要内容包括：（1）开展持续的环境保护活动导致的成本、支出和债务。（2）对已污染项目进行清理或清除导致的成本和债务。（3）由于人身健康和安全或者财产受到企业排放污染物的损害而索赔导致的成本和债务。（4）违反环境法律受惩罚而导致的成本和债务。国外的环境会计现状（1）国外的环境会计现状（2）加拿大加拿大的环境会计无论理论和实践都在国际上处于领先地位，当然和各行业对环境问题的普遍重视分不开。加拿大特许会计师协会正式出版以下有价值的研究报告：《环境成本与负债：会计与财务报告问题》《环境审计与会计职业界的作用》《环境绩效报告》《加拿大的环境报告：对1993年度的调查》《废弃物管理系统：执行、监督与报告准则》国外的环境会计现状（3）日本国外部环境会计同内部环境会计相辅相成1999年，《关于环境保护成本的把握及公布的指南（中间汇集）》。2000年，《环境会计系统的导入指南（2000年报告）》，同时，《环境报告书指南》发布2002年，《环境会计入门书----2002年版环境会计指南的解说》（环境省），《环境管理会计方法手册》（经济产业省）2005年，《2005年版环境会计指南》颁布2007年，《2007年版环境会计指南》颁布，经济产业省向ISO（T207）提案，拟定环境管理会计MFCA国际标准中国环境会计的现状2001年11月24日，首次举行环境会计研讨会（南京大学）环境会计相关论文400余篇（2006年末）国家相关部门对环境会计尚未有明确规定环境会计问题一个时期内成为研究生论文选题的热点我国第一部绿色GDP报告2004年9月，国家环保总局（现环境保护部）和国家统计局联合发布。全国因环境污染造成的经济损失5118亿元，占当年GDP的3.05%，其中，水污染的环境成本为2862.8亿元，占总成本的55.9%，大气污染为2198亿元，占42.9%，固体废弃物及污染事故造成的经济损失为57.4亿元，占总成本的1.2%。对上述所需一次性治理费用10800亿元，占当年GDP的6.8%，同时每年还需要运行成本2874亿元。分类

国外将环境会计分为宏观和微观两个方面。宏观环境会计主要着眼于国民经济中与自然资源和环境有关的内容，是运用物理和货币单位对国家自然资源的消耗进行的计量，因此，也常被称为“自然资源会计”。微观的环境会计主要反映环境问题对组织财务业绩的影响以及组织活动所造成的环境影响。环境会计宏观环境会计----一般是以国家为单位的微观环境会计外部环境会计（环境财务会计）内部环境会计（环境管理会计）宏观环境会计绿色国民经济核算；绿色GDP一般是以国家为单位的森林，河流等自然资源都包含其中微观环境会计企业及地方政府等作为一个单位外部环境会计—向利益相关者传递环境信息内部环境会计—经营管理的工具宏观环境会计一般是以国家为单位的森林，河流等自然资源都包含其中微观环境会计企业及地方政府等作为一个单位外部环境会计—向利益相关者传递环境信息内部环境会计—经营管理的工具（环境财务会计）（环境管理会计）（环境报告书）（MFCA）外部环境会计的意义企业履行环境（社会）责任的主要手段有利于同利益相关者进行沟通和交流目前以环境报告书为主要传媒环境报告书（EnvironmentalReport）环境报告书是反映企业及其所属部门在其生产经营活动中产生的环境影响，以及为了减轻和消除有害影响所进行的努力及其成果的书面报告。环境报告书的（五个）发展阶段第一阶段：绿色广告第二阶段：一次性环境报告第三阶段：年度报告书第四阶段：环境报告书第五阶段：可持续发展报告书环境报告书的主要内容组织概况/领导致词环境方针及环境目标环境管理体系环境业绩（环境会计）其他（第三者认证）环境报告书编制指南的类型（1）参考型指南日本环境省颁布的环境会计指南（2）自主标准型指南美国经济人联盟（CERES）企业环境原则（3）环境管理监察型指南ISO14004和EMAS(生态管理与审核计划)（4）法制管制型指南环境污染物排放・转移登记制度（PRTR）（5）可持续报告型指南

全球报告首创（GRI）可持续报告指南环境报告书的发表形式日本企业环境报告书发表数：2002年650；2003年743；2004年801。（出典：2005年日本环境省《环境友好企业行动调查》102页）环境会计实施企业数（注：日本环境省对2967，2795，2525家企业的调查）（出典：2005年日本环境省《环境友好企业行动调查》70页）日中企业环境报告书比较之一上海宝钢新日本制铁Report环境报告20032005环境社会报告书页数40（英中文各20页）46页发表时间2004年6月首次发行2005年9月，8年连续内容领导致词，企业概况，环境要素，环境管理，环境业绩等6项企业概要，经理誓词，地球环境问题的对策，资源与能源的对策，社会责任与信誉，读者意见处理情况等23项编制依据自制，没有参考依据环境报告指南2003年版及GRI指南2002年版参考环境会计具体数据匮乏，截至2003年投资额43.4亿元，其中96年以来，用于三废治理费用4.3亿元。环保设备投资121亿日元，节能设备84亿，循环利用投资136亿，大气污染防治246亿，水污染防治99亿，环境研究开发38亿（单位日元）日中企业环境报告书比较之二中国石油COSMO石油株式会社Report健康安全环境报告2004可持续发展报告2004页数26页52页发表时间2005年4月2004年3月4年连续内容领导致词，企业概况，方针目标，健康安全环境表现及管理，用语解释等6项理想篇，誓约篇，环境要素，地球市民一员的理念，作为企业市民责任，环境交流等23项。环境方针以人为本，预防为主争创真正的环境先进企业，履行企业市民的社会责任，环境保护和经济效益两者兼顾环境会计2004年环境投资13.45亿元，5年61.42亿元2003年环境投资114亿，环境费用470亿，节能效果及专利收入28亿（日元）MaterialFlowCostAccounting；MFCA

（投入产出成本法）MFCA生产过程中的原材料和能源的流通量和库存用物量和货币单位进行的测量系统MFCA的意义废弃物成本的正确计算提高设备的生产效率降低成本为改善现场管理提供具体目标向供应链及社会成本拓展变为可能传统的成本计算原材料费100Kg1000元加工费600元Input生产过程Output成品一个80Kg1600元废弃物

MFCA计算（投入产出成本法）原材料费100Kg1000元加工费600元Input生产过程Output成品一个（80Kg）原材料费800元加工费480元合计1280元废弃物（20Kg）原材料费200元加工费120元合计320元被传统成本会计忽视啦！被传统成本会计忽视啦！产生背景

环境会计是在环境资源恶化和批评传统会计的基础上产生的。传统会计中，只有存在财产所有权才有价格，才能在会计账表中得以反映，而如空气、海洋、臭氧层等对人类至关重要但无所有权的事物却不能成为会计核算的内容，企业对这些事物的使用和损害并不记入经营成本，这不仅使利润虚增，更为严重的是对以牺牲环境来取得目前利益的行为的一种鼓励。

进入21世纪后，环境问题已引起社会各界更广泛的关注。为保护自然与环境，实现社会和经济的可持续发展，环境保护支出和环境赔偿责任越来越大。环境会计通过充分强调环境资源的有限性和稀缺性，并赋以价值和价格，对其损耗予以补偿，从而使企业的责任向社会延伸，迫使企业将经济效益、社会效益和生态效益综合考虑，真正实现经济的可持续发展。

目标定位作为绿色会计行为指南的目标可分为两个层次：

（1）基本目标：用会计来计量、反映和控制社会环境资源，改善社会的环境与资源问题，实现经济效益、生态效益和社会效益的同步最优化。（2）具体目标：进行相应的会计核算，对自然资源的价值、自然资源的耗费、环境保护的支出、改善资源环境所带来的收益等进行确认和计量，为政府环保部门、行业主管部门、投资者以及社会公众提供企业环境目标、环境政策和规划等有关资料。环境问题多样性与资源利用的复杂性，必然带来环境会计自身的特殊性：

第一，环境会计核算内容主要有如下特性：经济业务的不确定性；环境经济业务具有的综合性和长期性；

特色第二，成本计量的特性；

第三，研究方法的多样性，传统会计研究主要运用政治经济学和数学的基本理论方法，环境会计则需要涉及更为广泛的学科领域；第四，报告形式的特性，环境会计报告既应揭示财务信息，也应揭示非财务信息（企业的环境目标及执行情况等）。实施手段1．制定企业绿色会计条例（1）明确规章应遵循的原则、目的与要求。（2）策划绿色会计管理体系。主要内容包括：单位领导人、总会计师的领导职责；会计部门及其会计机构负责人、会计主管人员的职责、权限；核算组织形式等。（3）确立会计人员岗位责任制度。主要内容包括：会计人员的工作岗位设置；各会计工作岗位的职责和标准；各会计工作岗位的人员和具体分工等。（4）编制绿色会计帐务处理程序制度。主要内容包括：会计科目及其明细科目的设置和使用；会计凭证的格式、审核要求和传递程序；会计核算方法；会计帐薄的设置；会计报表的设计；主要会计指标体系等。

（5）规范稽核制度。主要内容包括：稽核工作的组织形式和具体分工；稽核工作的职责、权限；审核会计凭证和复核会计帐薄、会计报表的方法。（6）制定绿色会计成本核算制度。主要内容包括：成本核算计算；成本核算方法和程序；成本分析等。

（7）实行绿色会计分析制度。主要内容包括：分析的主要内容；分析的基本要求；分析的具体方法；分析报告的编写要求等。2．设置企业绿色会计核算体系（1）确定绿色会计主体。（2）确定绿色会计核算的对象。绿色会计以环境业务的类别为核算对象，如环境治理、环境污染、水资源、土地资源等。（3）进行绿色会计的确认与计量。（4）进行绿色会计的帐户设置。（5）进行绿色会计报表的设置。绿色会计资料可以列人传统会计报表中，也可以增设辅助报表。环境会计实务的实施评价从我国会计核算实务来看，环境会计核算和对外报告方面还尚未采取专门的和具体的行动，只是在日常的会计处理中，将与环境有关的财务影响作为常规的财务问题进行处理。这些问题主要体现在：（1）按照国家或地方政府环保机关的规定交纳的排污费，列入管理费用；（2）违反环境法规交纳的罚款和责令停业的损失、环境污染对他人造成损害的赔偿等以外损失，列入营业外支出；（3）一些企业设置的环境机构和工作人员的经费支出，列入管理费用；（4）煤矿等矿山开采企业为回填矿井、复垦复田等发生的支出通过计提基金等方式计入各期费用，计提的基金目前大都是作为负债在报表上列示；（5）利用三废（废气、废水和废渣）生产的产品适当减免有关税收，体现在少缴的税款之中；（6）企业取得的专项污染治理拨款作为一般拨款计入资本金或专项应付款；取得的低息贷款作为借款，少缴的利息体现在利息费用之中；（7）企业为降低污染和改进环境所进行的新型的设备投资、污染治理投资，都作为一般的固定资产支出处理的；（8）从道理上讲，企业特别是上市公司对或有负债的列报应该包括可能的环境治理与赔付，但一般企业很少考虑这一问题。

我国各企业对于环境会计要素具体内容项目的划分及其会计处理的情况：企业“环境支出”项目及其会计处理

项目调查综合结果（%）实际发生单独立账按现行法规要求的对原有设备改造和重置的环保支出9334新投资项目的环保设施支出8945排污费8971环保专门机构的经费（含工作人员工资等）6111临时性或突发性环保支出7518因违反有关环境法规而被处罚的罚款4034对职工的特殊工作环境补偿5621环境问题诉讼和赔偿支出3118环境保护社会活动支出（如捐赠等）5016其他项目70

企业“环境收入”项目及其会计处理项目调查综合结果（%）实际发生单独立账企业利用“三废”生产产品收入8224企业利用“三废”生产产品获得的减免税收入6624国家对环境保护成绩显著的企业发放的奖金6128其他企业赔偿的污染损失3128排污许可证交易收入313国家拨给企业的环境治理专项资金6030环境治理贷款利率低于正常利率的部分4418接受环境保护方面的捐赠收入527由于实行清洁生产减少交纳的排污费5214其他项目03

两表显示，许多实际发生频率很高的环境会计业务，单独立账进行独立信息披露的比重较小。这说明环境会计业务因缺乏专门核算制度而不能单独有效披露，造成了与其他生产经营业务的混合核算，混淆了生产经营与环境保护的划分，会计中的费用效益配比、成本收集与分配、资产期末计价均遭到一定的扭曲。主要观点1.环境会计理论的基础应是环境资源流转平衡原理和扩大制造者责任原理前者将环境会计研究的立足点确定在自然资源的消耗和废弃物排放两个方面；后者将企业的环境责任扩大到产品销售、废弃物回收及再生利用等领域，同时采用以污染物质项目与环境保护活动类型相结合的标准对环境会计核算的业务范围进行分类。2.环境会计的主要构成内容（1）环境会计要素；（2）环境保护效果与经济效益；（3）环境会计核算方法；（4）账户体系设置；（5）环境会计信息披露模式

3.环境会计要素主要为环境成本、环境负债、环境资产、环境效益四要素，并以环境成本确认与计量为中心主线。4.环境会计核算账户设置可以采用三种模式第一种是单设环境会计核算科目模式，通过单独设置五个环境会计一级科目及相关下属明细科目来组织环境会计核算；第二种是“中心-卫星”账户核算模式，通过分别设置“中心”账户和“卫星”账户来对环境会计中的显现部分和隐性部分分别核算；第三种是企业集团环境会计分级核算模式，该模式将环境会计核算分为分厂和集团总部两级核算，设置各自的环境会计核算账户，于期末终了时一并在集团总部进行汇总。

5.环境会计核算方法可以采用三种基本方法：统计核算方法，统计与会计相结合的核算方法，会计核算方法。6.环境会计信息披露模式主要包括两部分：环境会计报告和环境信息披露。环境会计报告主要由环境会计报表、附表及环境会计报表附注组成；环境信息披露主要包括