项目四 会计政策、会计估计变更和差错更正

项目四

会计政策、会计估计变更和差错更正1

第一节会计政策及其变更第二节会计估计及其变更第三节前期差错及其更正2会计政策、会计估计和差错更正会计政策及其变更会计政策变更与会计估计变更的划分（重要）

会计政策变更会计估计及其变更会计政策变更的会计处理（重要）会计政策变更的披露前期差错及其更正会计估计概述会计估计变更会计估计变更的会计处理（重要）会计估计变更的披露前期差错概述前期差错更正的会计处理（重要）前期差错更正的披露会计政策概述3第一节会计政策及其变更一、会计政策概述二、会计政策变更三、会计政策变更与会计估计变更的划分四、会计政策变更的会计处理五、会计政策变更的披露4一、会计政策概述

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则；

基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；

会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。5会计报表附注中应披露的重要会计政策

（1）发出存货成本的计量，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。

（2）长期股权投资的后续计量，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

（3）投资性房地产的后续计量，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

（4）固定资产的初始计量，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

（5）生物资产的初始计量，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。

（6）无形资产的确认，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

6

（7）非货币性资产交换的计量，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。

（9）合同收入与费用的确认，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。

（10）借款费用的处理，即是采用资本化，还是采用费用化。

（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。

（12）其他重要会计政策。

7二、会计政策变更

会计政策变更，指企业对相同的交易或事项由原来的采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

《企业会计制度》规定，企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算，各期采用的会计原则和方法应当保持一致，不得任意变更。若确实需要变更会计政策，则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报表中说明。8

会计政策变更的两种情况（原因）①、法律或会计准则要求变更；②、变更后，能使会计信息更可靠、更相关。

不属于会计政策变更的情形：①、当期发生的交易或事项与以前的有本质差别，而采用新的会计政策；例如，由于租赁条件改变，由经营性租赁改为融资租赁而改变了会计核算方法。②、对初次发生的或不重要的交易或事项，采用新的会计政策。9三、会计政策变更与会计估计变更的划分

第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。一般地对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应在的变更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。

第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则——基本淮则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的判定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

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第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，将采购费用列入存货成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。

第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。11【例题1·单选题】下列项目中，属于会计估计变更的是（）。（单选）

A．分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价B．商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本C．将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产D．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法12【例题2·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。（2007年）

A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提

B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式

D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法

E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法

13四、会计政策变更的会计处理

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。

（一）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。14

追溯调整法通常由以下步骤构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，编制相关项目的调整分录（追溯调账）；

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额（追溯调表）；

第四步，附注说明。

15

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额（调整后）；（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额（调整前）。

上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目。16累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税费用影响金额；

第四步，确定前期中的每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示：17会计政策变更是否调整所得税费用会计政策变更前无暂时性差异，变更后产生暂时性差异，或变更前后均有暂时性差异所得税会计由应付税款法改为债务法调整递延所得税和所得税费用所得税会计原采用债务法核算调整递延所得税和所得税费用会计政策变更前有暂时性差异，变更后不产生暂时性差异不调整递延所得税和所得税费用18【例题3·综合题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。按净利润的10%提取法定盈余公积。2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。假定按年确认公允价值变动损益。

19年度原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异2008年2009年小计2010年合计要求：（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。（2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。（4）编制有关项目的调整分录。（5）计算2011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）（6）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。20年度原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异2008年-4001000140035010502009年-4006001000250750小计-800

16002400

60018002010年-400

500900

225

675合计-1200210033008252475（1）借：投资性房地产10000累计折旧2000贷：固定资产10000投资性房地产累计折旧（摊销）2000（2）每年计提折旧=（10000-2000）÷20=400（万元）。（3）会计政策变更累积影响数计算表21（4）①编制2010年初调整分录借：投资性房地产—成本8000—公允价值变动1600投资性房地产累计折旧（摊销）2800贷：投资性房地产10000递延所得税负债600利润分配—未分配利润1800借：利润分配—未分配利润180贷：盈余公积180②编制2010年调整分录借：投资性房地产—公允价值变动500投资性房地产累计折旧（摊销）400贷：递延所得税负债225利润分配—未分配利润675借：利润分配—未分配利润67.5贷：盈余公积67.522（5）2011年12月31日资产的账面价值=10200（万元），计税基础=（10000-2000）-400×4=6400（万元）。递延所得税负债余额=（10200-6400）×25%=950万元，递延所得税负债发生额=950-825=125（万元）（贷方）。（6）借：投资性房地产—公允价值变动100贷：公允价值变动损益100借：所得税费用125贷：递延所得税负债12523【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4500万股。24成本与市价孰低20×5年年末公允价值20×6年年末公允价值A股票450000051000005100000B股票1100000—1300000两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22—1所示：

表22—1两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元时间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异20×5年末5100000450000060000015000045000020×6年末1300000110000020000050000150000合计64000005600000800000200000600000根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表22—2所示：

表22—2改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数单位：元252.编制有关项目的调整分录：

（1）对20×5年有关事项的调整分录：

①对20×5年有关事项的调整分录：

借：交易性金融资产——公允价值变动600000

贷：利润分配――未分配利润600000

↓

（代替公允价值变动损益）借：利润分配——未分配利润150000

贷：递延所得税负债150000

合起来就是：

借：交易性金融资产——公允价值变动600000

贷：利润分配——未分配利润450000

递延所得税负债150000

②调整利润分配：

借：利润分配——未分配利润（450000×15%）67500

贷：盈余公积6750026（2）对20×6年有关事项的调整分录：

①调整交易性金融资产：

借：交易性金融资产——公允价值变动200000

贷：利润分配——未分配利润200000借：利润分配——未分配利润50000

贷：递延所得税负债50000

合起来就是：

借：交易性金融资产——公允价值变动200000

贷：利润分配——未分配利润150000

递延所得税负债50000

②调整利润分配：

借：利润分配——未分配利润（150000×15%）22500

贷：盈余公积22500

273.财务报表调整和重述（财务报表略）。

甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。

①资产负债表项目的调整：

调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。②利润表项目的调整：

调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。

28

③所有者权益变动表项目的调整：

调增会计政策变更项目中盈余公积上年（05年）金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。

调增会计政策变更项目中盈余公积本年（06年）金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。

29（二）未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。

30【例22-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2500000元，公司当年购入存货的实际成本为18000000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为1200000元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。

乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用。

31项目先进先出法后进先出法营业收入2500000025000000减：营业成本1600000018300000减：其他费用12000001200000利润总额78000005500000减：所得税19500001375000净利润58500004125000差额1725000计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表22—3所示：

表22—3当期净利润的影响数计算表单位：元公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725000元。32

【例题4·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2008年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2008年年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克；2008年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2008年一季度末该存货的账面余额为（）元。（单选）A.540000B.467500C.510000D.51900033（三）会计政策变更的会计处理方法的选择

1.国家有规定的，按国家有关规定执行。

2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。

3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

34五、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

（一）会计政策变更的性质、内容和原因。

（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。35第二节会计估计及其变更一、会计估计概述二、会计估计变更三、会计估计变更的会计处理四、会计估计变更的披露36一、会计估计概述

会计估计是指，企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。特点：第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。

企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。37

企业应当披露的重要会计估计包括：

（1）存货可变现净值的确定。

（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。

（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。

（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。

（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。

（7）合同完工进度的确定。

（8）权益工具公允价值的确定。

38

（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。

债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。

（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。

（11）金融资产公允价值的确定。

（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。

（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。

（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。

（15）其他重要会计估计。

39二、会计估计变更

会计估计变更：是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。2、会计估计变更的原因①、赖以估计的基础发生了变化②、取得了新的信息、积累了更多的经验

会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。40三、会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。41【例22－5】丙公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自20×2年1月1日起按直线法计提折旧。20×6年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。两公司适用所得税税率均为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。42项目金额固定资产84000减：累计折旧40000固定资产净值44000

1.分析：

不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

2.计算：

按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的年初余额如表22—4所示：

表22—4相关科目年初余额表单位：元改变估计使用寿命后，20×6年1月1日起每年计提的折旧费用为21000元[（44000－2000）÷（6－4）]。只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。

3.编制会计分录如下：

借：管理费用21000

贷：累计折旧21000

43四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

（一）会计估计变更的内容和原因。

（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因44【例题5·单选题】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（

）。（单选）

A.视为会计估计变更处理，采用未来适用法处理

B.视为会计政策变更处理

C.视为会计差错处理

D.视为会计估计变更处理，采用追溯调整法处理45

【例题7】下列会计处理中应采用未来适用法处理的有（）。

A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行

B.固定资产折旧方法发生变更

C.固定资产预计使用年限发生变更

D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更

E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定

46【例题8】根据《会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业发生会计估计变更时，应在会计报表附注中披露的内容有（）。

A.会计估计变更的内容

B.会计估计变更的原因

C.会计估计变更对当期和未来期间的影响数

D.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因

E.会计估计变更累积影响数

47

【例题7·多选题】下列有关会计估计变更的表述中，正确的有(

)。（多选）

A.会计估计变更，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果

B.会计估计变更的当年，如企业发生重大亏损，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正

C.会计估计变更的当年，如企业发生重大盈利，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正

D.对于会计估计变更，企业应采用追溯调整法进行会计处理

E.对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理48【例题8·计算分析题】甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。

要求：

（1）计算上述设备2007年和2008年计提的折旧额。

（2）计算上述设备2009年计提的折旧额。

（3）计算上述会计估计变更对2009年净利润的影响。49（1）

设备2007年计提的折旧额=100×20%=20（万元）；

设备2008年计提的折旧额=（100-20）×20%=16（万元）；

（2）

2009年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）；

设备2009年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10（万元）。

（3）

按原会计估计，设备2009年计提的折旧额=（100-20-16）×20%=12.8（万元）；

上述会计估计变更使2009年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元）。50第三节前期差错更正一、前期差错概述二、前期差错更正的会计处理三、前期差错更正的披露四、前期差错更正所得税的会计处理

51一、前期差错概述

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。

52前期差错的情形主要有：

（1）计算以及账户分类错误。

（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。

（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。

（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。

（5）漏记已完成的交易。

（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。

（7）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。

需要注意的是，就会计估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，但是会计估计变更不属于前期差错更正。53二、前期差错更正的会计处理

(一)企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。·

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法基本相同。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。

前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。54追溯调整法与追溯重述法的差异比较一、基本概念的比较（一）追溯调整法

追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交易或事项初次发生时就采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。（二）追溯重述法

追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。55

二、适用范围的比较

追溯调整法适用于会计政策变更的会计处理，而追溯重述法适用于前期差错更正的会计处理。讲得再具体一些，追溯重述法适用于重要性的前期差错更正，对于非重要性的前期差错采用未来适用法进行更正，前期差错是否具有重要性，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

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三、调税原则的比较第一，由于会计政策变更形成的影响数全部属于暂时性差异，所以在政策变更进行调账时，只需调整递延所得税和所得税费用，无需调整应交的所得税。第二，由于前期差错所形成的影响数可能是差额，也可能是暂时性差异或永久性差异，所以在更正前期差错时，属于差额部分的调整应交所得税和所得税费用；属于暂时性差异的部分调整递延所得税和所得税费用；属于永久性差异的部分则既不调整所得税费用，也不调整应交所得税，更不需要调整递延所得税。57

四、调账要求的比较第一，在追溯调整法下，涉及到损益类事项的不再通过“以前年度损益调整”科目，涉及到利润分配的也不再通过利润分配的具体明细科目，而是都直接通过“未分配利润”明细科目进行调整。第二，在追溯重述法下，一是涉及到损益类事项的先通过“以前年度损益调整”科目，然后再转入“未分配利润”明细科目。二是涉及到利润分配事项的直接通过“未分配利润”明细科目。三是既不涉及损益，也不涉及利润分配事项的，调整相应的科目。58

【例22-7】A公司在20×6年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于20×5年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在20×5年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在20×6年12月31日更正此差错的会计分录为：

借：固定资产9600

贷：管理费用5000

累计折旧4600

假设该项差错直到20×9年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。59（二）重要的前期差错的会计处理

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；

（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

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确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

对于当期发现的、属于当期的会计差错，应调整本期相关项目。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。

61【例22-8】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1800000股。假定税法允许调整应交所得税。

1.分析前期差错的影响数

20×5年少计折旧费用150000元；多计所得税费用37500（150000×25%）元；多计净利润112500元；多计应交税费37500（150000×25%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11250（112500×10%）元和5625（112500×5%）元。假定税法允许调整应交所得税。622.编制有关项目的调整分录

“以前年度损益调整”科目核算：

（1）本期发现前期重要差错涉及损益调整的事项；

（2）资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项。

分录：（1）补提折旧：

借：以前年度损益调整150000

贷：累计折旧150000

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（2）调整应交所得税：

借：应交税费——应交所得税37500

贷：以前年度损益调整37500

（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

借：利润分配——未分配利润112500

贷：以前年度损益调整112500

（4）调整利润分配有关数字：

借：盈余公积16875

贷：利润分配——未分配利润1687564

3.财务报表调整和重述（财务报表略）

B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

（1）资产负债表项目的调整：

调增累计折旧150000元；调减应交税费37500元；调减盈余公积16875元；调减未分配利润95625元。

（2）利润表项目的调整：

调增营业成本上年金额150000元；调减所得税费用上年金额37500元；调减净利润上年金额112500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。

（3）所有者权益变动表项目的调整：

调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16875元，未分配利润上年金额95625元，所有者权益合计上年金额112500元。65

【例题10·计算分析题】A公司2008年度的财务报告于2009年4月20日批准报出。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。2009年3月20日，A公司发现2007年和2008年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性要求）。

要求：对上述会计差错进行会计处理，并将相关调整数填入下表。（假定不考虑所得税费用的调整。）

借：以前年度损益调整300

贷：累计折旧300

借：利润分配—未分配利润300

贷：以前年度损益调整300

借：盈余公积30

贷：利润分配—未分配利润30

66项目年初数期末数调增调减调增调减累计折旧200300盈余公积2030未分配利润1802702008年12月31日资产负债表相关项目调整数672008年度利润表和所有者权益变动表相关项目调整数项目上年数本期数调增调减调增调减管理费用200100未分配利润年初调整数180提取法定盈余公积201068前期差错更正的账务处理程序

例题：某企业2008年发现2007年有以下三笔重要性的前期差错：（1）少提管理部门的折旧费用10万元，税法允许2007年应计提的折旧为8万元；（2）多计提了存货跌价准备6万元；（3）少记一笔2万元与税收有关的滞纳金和罚款，该罚款尚未支付。该企业的所得税率为25%，所得税采用资产负债表债务法进行核算，企业按10%的比例计提法定的公积金。要求根据上述所给资料采用追溯重述法对上述前期差错进行更正，并写出详细的账务处理程序。69参考答案：

1.确定前期差错形成的影响数的所属性质

前期差错形成的影响数为18万元（即10＋6＋2），其中第一笔的10万元中有8万元属于差额，2万元属于暂时性差异；第二笔的6万元全部属于暂时性差异；第三笔的2万元全部属于永久性差异。

2.编制更正差错的会计分录（1）补记①借：以前年度损益调整（管理费用）10

贷：累计折旧10②借：存货跌价准备6

贷：以前年度损益调整（资产减值损失）6

③借：以前年度损益调整（营业外支出）2

贷：其他应付款270（2）调税①借：应交税费—应交所得税2（8×25%）