成本管理会计第四章

第四章成本计算的主要方法第一节成本计算方法的选择第二节品种法第三节分批法第四节分步法（一）生产特点与管理要求对

成本计算方法的影响1、产品生产的分类

按工艺过程的特点分类按组织方式分类按内部职能分类2、生产类型对成本计算方法的影响3、管理要求对成本计算方法的影响1.1生产按工艺过程的特点分类生产工艺指生产产品的技术条件和技术手段或方法单步骤生产：生产过程在工艺上不可间断。多步骤生产：生产过程由若干个在工艺上可以间断的加工步骤所组成。连续式：装配式

第一步骤第二步骤最后步骤半成品1半成品2产成品第一步骤第二步骤半成品1半成品2最后步骤装配产成品1.2生产按组织方式分类大量生产——不断重复相同品种成批生产——按规定批别和数量，隔一段时间重复进行单件生产——按客户的要求，生产个别的、性质特殊的产品生产实际生产时，成批生产又可分为大量大批生产（与大量生产相似），不断投产不断完工，无法确定生产起止日期；单件小批生产（与单件生产相似），能确定生产起止日期。1.3生产按其内部职能的分类基本生产：

为直接完成主要生产目的而进行的产品生产辅助生产：为企业基本生产服务而进行的生产2、生产类型对成本计算方法的影响2.1生产工艺特点决定成本计算实体和成本计算空间；2.2生产组织特点决定成本计算时间；2.3对生产费用计入产品成本程序的影响；2.4生产类型对在产品计价的影响生产工艺特点特点举例成本计算实体成本计算空间单步骤生产生产集中在一个车间，没有中间产品如发电、采煤等产成品全厂多步骤生产生产分步在多个车间，有中间产品如：汽车、纺织等产成品或产成品与半成品全厂或某生产步骤2.1生产工艺特点决定成本计算实体和成本计算空间；生产组织特点特点举例成本计算时间大量大批生产不停投产不停完工，无法确定生产起止日期如日用品的制造等日历月份单件小批生产能确定生产起止日期如：船舶、专用设备的制造生产周期2.2生产组织特点决定成本计算时间成本对象的种类成本计算对象成本计算时间成本计算实体成本计算空间大量大批多步骤生产日历月份产成品和半成品某生产步骤大量大批单步骤生产日历月份产成品全厂单件小批生产生产周期某批次产成品全厂2.3对生产费用计入产品成本程序的影响大量生产单一产品生产费用都是直接计入费用大量大批多步骤生产各步骤半成品成本随实物转移逐步结转或组合而成单件小批生产能分清某一定单或批别的直接计入；不能分清的，按一定标准分配计入2.4生产类型对在产品计价的影响生产周期很短的单步骤生产不存在产品计价问题大量大批多步骤生产需将本月生产费用累计数在完工与在产品之间进行划分。单件小批生产

完工时—归集的生产费用全部为完工产品成本

未完工时—全部为在产品成本3、管理要求影响成本计算实体和成本计算空间管理上要不要求分步骤核算？对于多步骤生产企业如果管理上要求分步骤核算，成本计算实体是产成品和半成品而成本计算空间是某一生产步骤；如果管理上不要求分步骤核算，成本计算实体是产成品而成本计算空间是全厂或某一个封闭车间；如果中间产品不对外销售而管理上又不要求半成品成本资料，一般视同单步骤生产，简化计算。多步骤生产适用范围成本计算实体成本计算空间要求分骤核算半成品对外销售，管理上需要半成品成本资料最后步骤产成品和中间步骤半成品某生产步骤不要求步骤核算半成品不对外销售，管理无需半成品成本资料最后步骤产成品全厂产品成本计算方法基本方法辅助方法品种法分步法分批法分类法定额法区分基本方法的主要标志是成本计算对象必须与基本方法结合使用（3）

产品成本计算的方法1、成本计算的基本方法成本计算对象决定成本计算方法，成本计算的基本方法都有独特的成本计算对象，成本计算对象是区分成本计算基本方法的标志。（1）品种法：以某品种产成品为计算实体、全厂为计算空间、日历月份为计算时间的一种成本计算方法。它是最基础、最简单的成本计算方法，适用于大量大批单步骤生产和不要求分步核算的大量大批多步骤生产企业；（2）分步法：以某步骤半成品和最后步骤产成品为计算实体、某生产步骤为计算空间、日历月份为计算时间的一种成本计算方法。适用于要求分步核算的大量大批多步骤生产企业；（3）分批法：以某批次产成品为计算实体、全厂为计算空间、生产周期为计算时间的一种成本计算方法。适用于单件小批生产企业。基本方法计算实体计算时间计算空间适用范围品种法某品种产成品日历月份全厂大量大批单步骤生产、不要求分步核算的大量大批多步骤生产分步法某步骤半成品和最后步骤产成品日历月份某生产步骤要求分步核算的大量大批多步骤生产分批法某批次产成品生产周期全厂单件小批生产3、成本计算的辅助方法辅助方法没有独特的成本计算对象，其主要目的不是单纯为了计算产品成本，而是加强成本管理或简化计算等产生的。（1）分类法：按产品类别计算成本的一种辅助方法。当企业品种众多且成本构成相近时，采用分类法可简化成本计算（2）标准成本法：将成本计算和成本控制结合在一起的一种成本控制方法，其主要目的是，为了加强成本控制。（3）定额法是为了加强定额管理。3、成本计算的组合方法当企业兼有多种工艺特点和组织特点时，采用组合方法可以满足成本计算的需要。（1）分批分步法：分步法和分批法的结合，在分批法的基础上运用分步法；（2）分步分批法：分步法和分批法的结合，在分步法的基础上运用分批法。生产组织特点生产工艺特点管理要求成本计算对象成本计算方法实体时间空间大量大批生产单步骤某种产成品日历月份全厂品种法多步骤生产不分步要求分步某步产成品或半成品日历月份某生产步骤分步法单件小批生产单步骤某批次产成品生产周期全厂分批法多步骤生产不分步要求分步某批产成品或半成品生产周期某生产步骤分批分步法第二节品种法一、品种法的含义和适用范围品种法，是成本计算方法中最基本的方法，它是以产品品种作为成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的基本方法。适用范围大量大批单步骤生产的成本计算大量大批管理上不要求分步骤计算产品成本的多步骤生产的企业二、品种法的特点：1、按产品品种设置基本生产明细账，账内按照成本管理要求设置成本项目，进行生产费用的归集和分配；2、一般以月为成本计算期。即成本计算期与会计报告期一致，与产品生产周期不一定一致；3、月末在产品成本是否计算，要根据月末在产品的数量多少而定。4、适用于简单的大量大批生产，或复杂的大量大批生产且管理上不要求分步计算成本的情况下。三、产品成本计算程序领退料凭证材料费用分配表工资结算汇总表工资费用分配表折旧费用计算表有关原始凭证折旧费用分配表其他费用分配表甲产品成本明细帐乙产品成本明细帐制造费用明细帐制造费用分配表辅助生产成本明细帐辅助生产费用分配表废品损失明细帐品种法一、简单法的适用范围品种单一、生产周期较短的单步骤生产的企业。二、简单法的特点㈠成本计算对象：成本计算对象只有一个，产品成本明细帐按生产要素适当结合成本项目设置。㈡产品成本计算程序费用发生时直接计入该种产品成本明细帐有关成本项目㈢成本计算期，定期按月计算㈣在产品计价，本月生产费用=本月完工产品成本常见的品种法——典型品种法典型品种法应用于管理上不要求按照生产步骤计算成本的多步骤生产企业。特点：1、成本计算对象是各品种产品2、发生的直接费用按照产品的不同品种直接记入各产品成本明细账3、发生的间接费用先按发生的地点归集，期末按受益对象进行分配。4、一般需要采用一定的方法计算完工产品和在产品成本，并结转完工产品总成本。品种法的计算程序：1、按产品品种开设基本生产成本明细账（成本计算单）；2、根据有关资料分配各种生产费用；3、登记基本生产成本、辅助生产成本、制造费用以及管理费用等明细账；4、分配辅助生产费用；5、分配基本生产车间制造费用；6、计算各种完工产品成本和在产品成本，并结转产成品成本。第二节产品成本计算的分批法一、分批法的特点和适用范围1.分批法的特点成本计算对象方面的特点：成本计算对象就是产品的批别。成本计算期方面的特点：完工产品成本计算是不定期的，其成本计算期与产品的生产周期基本一致，而与核算报告期不一致。费用在完工产品与在产品之间分配方面的特点：一般不存在在完工产品与在产品之间分配费用的问题.2.分批法的适用范围主要适用于小批、单件，管理上不要求分步骤计算成本的多步骤生产。第二节产品成本计算的分批法二、分批法计算程序举例三、简化的分批法1.简化分批法下基本生产二级帐的设置及其作用2.简化分批法下间接计入费用的分配方法3.简化分批法举例4.简化分批法与一般分批法相比较具有的特点5.简化分批法的适用条件第二节产品成本计算的分批法三、简化的分批法

1.简化分批法下基本生产二级帐的设置及其作用采用这种方法，仍应按照产品批别设立产品成本明细帐，但在各批产品完工之前，帐内只需按月登记直接计入费用和生产工时。每月发生的间接计入费用，先将其在基本生产二级帐中，按成本项目分别累计起来，只有在有产品完工的那个月份，才对完工产品，按照其累计工时的比例，分配间接计入费用，计算完工产品成本；而全部产品的在产品应负担的间接计入费用，则以总数反映在基本生产成本二级帐中，不进行分配，不分批计算在产品成本。因此，这种方法可称之为不分批计算在产品成本的分批法。第二节产品成本计算的分批法2.简化分批法下间接计入费用的分配方法对各批完工产品分配间接计入费用，一般是按照全部产品累计间接计入费用分配率和完工产品累计生产工时的比例进行分配。计算公式：全部产品累计间接计入费用分配率＝全部产品累计间接计入费用/全部产品累计工时某批完工产品应负担的间接计入费用＝该批完工产品累计工时×全部产品累计间接计入费用分配率第二节产品成本计算的分批法3.简化分批法举例4.简化分批法与一般分批法相比较具有的特点采用简化的分批法必须设立基本生产成本二级帐可以简化费用的分配和登记工作；月末未完工产品的批数越多，核算工作就越简化这种简化的分批法也称为累计间接计入费用分配法5.简化分批法的适用条件适用于同一月份投产的产品批数很多，且月末未完工批数也较多的企业；如果月末未完工的批数不多，则不宜采用，且在各月间接计入费用水平相差悬殊的情况下也不宜采用。第三节产品成本计算的分步法一、分步法的特点和适用范围1.分步法的特点成本计算对象方面的特点：成本计算对象就是各种产品的生产步骤。成本计算期方面的特点：一般都是按月、定期地进行，而与产品的生产周期不相一致费用在完工产品与在产品之间的分配方面的特点：在计算成本时需要采用适当的分配方法，将汇集在各种产品、各生产步骤产品成本明细帐中的生产费用，在完工产品与在产品之间进行分配。计算各该产品、各该生产步骤的完工产品成本和在产品成本。各步骤之间成本（或费用）结转方面的特点：需要按照产品品种，结转各步骤成本，即在各步骤之间还有个成本结转问题。分步法适用于复杂的大量大批生产且管理上要求分步骤计算成本的企业或车间。

分步法划分体系分步法逐步结转分步法平行结转分步法综合结转分步法分项结转分步法成本还原逐步结转分步法按加工步骤归集生产费用，计算各步骤半成品成本，而且半成品成本随其实物转移在各步骤之间顺序结转，按加工步骤顺序累计结转到最后步骤的各步骤的费用即为产成品的成本。产品制造过程是由一系列循序渐进的、性质不同的加工步骤所组成。在这类生产中，从原料投入到产品制成，中间要经过若干生产步骤的逐步加工，前面各步骤生产的都是半成品，只有最后步骤生产的才是产成品。为了加强对各生产步骤成本的管理，不仅要计算各种产成品成本，而且要求计算各步骤半成品成本。逐步结转分步法的特点1、成本计算对象为各种产品的生产步骤和产品品种；2、成本计算期与会计报告期一致，而与产品生产周期不一致；3、月末需计算每一步骤的完工产品和在产品成本，并按照产品的生产加工顺序依次在生产步骤之间进行半成品成本的结转工作。半成品成本结转的账务处理1、上步骤半成品直接为下步骤领用借：生产成本—基本生产（下步骤）贷：生产成本—基本生产（上步骤）2、半成品领用经过半成品仓库需设置“自制半成品”科目核算。借：自制半成品贷：生产成本—基本生产（上步骤）借：生产成本—基本生产（下步骤）贷：自制半成品逐步结转分步法的划分逐步结转分步法按照半成品成本向下一步骤结转的方式不同，又可以分为：逐步综合结转法逐步分项结转逐步综合结转分步法综合逐步结转分步法，是指在逐步结转各步骤半成品成本时，按照上一步骤的综合成本结转到下一步骤成本计算单中的“直接材料”或“自制半成品”项目，直至累计到最后步骤计算出完工产品成本的一种方法。（1）按实际成本综合结转（2）按计划成本综合结转（1）按实际成本综合结转1、结转方式：半成品不通过仓库收发——上一步骤半成品成本等额转入下一步骤成本明细账“自制半成品”项目半成品通过仓库收发——须设置“自制半成品明细账”，验收入库时按实际成本入帐；2、半成品成本计价方法：先进先出法加权平均法等方法。3、各步骤所耗上一步骤的半成品费用=所耗半成品的实际数量×半成品的实际单位成本（2）按计划成本综合结转半成品日常收发的明细核算均按计划成本计价；在半成品实际成本计算出来后，再计算半成品差异额和差异率，调整领用半成品计划成本。半成品收发的总分类核算则按实际成本计价。特点：自制半成品明细账不仅要反映半成品收发和结存的数量和实际成本，而且要反映其计划成本，以及成本差异额和成本差异率。在产品成本明细账中，对于所耗用半成品的成本，可以直接按照调整成本差异后的实际成本登记；也可以按照计划成本和成本差异分别登记，以便于分析上一步骤半成品成本差异对本步骤成本的影响。（2）按计划成本综合结转

第一步骤半成品第二步骤产成品基本生产成本—第一步骤自制半成品基本生产成本—第二步骤半成品成本差异3月末将领用的计划成本通过材料成本差异率调整为实际成本库存商品4

4完工产品结转入库超支节约11半成品完工结转入库1(或者)2第二步骤领用上步骤半成品（计划成本）23差异调整优点：与按实际成本综合结转半成品成本方法相比较，按计划成本综合结转半成品成本具有明显的两个主要优点：可以简化和加速半成品核算和产品成本计算工作。便于各步骤进行成本的考核和分析。逐步综合结转分步法应用实例逐步综合结转分步法下的成本还原采用综合结转法结转半成品成本，各步骤所耗半成品成本是以“自制半成品”项目综合反映的，因而不能按原始成本项目反映产品的成本结构，不利于考核和分析成本计划的完工情况。成本还原，是指将所耗半成品的综合成本（“自制半成品”）逐步分解还原为原始成本项目，从而按原始成本构成计算产成品成本。成本还原方法：完工比例法、成本项目比重还原法和标准成本还原法成本还原一般通过成本还原计算表进行。还原分配率=还原的对象还原标准=产成品所耗上一步骤半成品成本所产该种自制半成品总成本第一次还原分配率=本月所耗半成品2本月所产半成品2第二次还原分配率=本月所耗半成品1本月所产半成品1成本还原的前提条件：各月半成品成本结构基本相同自制半成品还原为各成本项目金额=本月所产自制半成品成

本中各该成本项目金额

×还原分配率成本还原应用实例逐步分项结转分步法逐步分项结转分步法，是指各步骤在结转所耗用的半成品成本时，需按照成本项目从上一步骤转入下一步骤成本计算单相应的成本项目，直至最后步骤，从而累计计算完工产品成本的方法。分项结转法的特点：是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，按照成本项目分项转入各该步骤产品成本明细账的各个成本项目中。分项结转，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本结转，然后按成本项目分项调整成本差异。由于后一种做法计算工作量较大，因而一般多采用按实际成本分项结转的方法。逐步分项结转分步法的结转程序（1）根据上一步骤产品成本明细账，以及半成品交库单和半成品领用单登记自制半成品明细账。

（2）根据各种生产费用分配表、半成品领用单、自制半成品明细账、产成品交库单和本步骤在产品的有关资料，登记本步骤产品成本明细账。分项结转法的优缺点（1）优点：采用分项结转法结转半成品成本，可以直接、正确地提供按原始成本项目反映的企业产品成本资料，便于从整个企业的角度考核和分析产品成本计划的执行情况，不需要进行成本还原。（2）缺点：这一方法的成本结转工作比较复杂，而且在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品费用是多少，本步骤加工费用是多少，不便于进行各步骤完工产品的成本分析。因此，分项结转法一般适用在管理上不要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用和本步骤加工费用，而要求按原始成本项目计算产品成本的企业。逐步分项结转分步法应用实例例逐步结转分步法的优缺点优点：（1）能够提供各个生产步骤的半成品成本资料。（2）能为在产品的实物管理和生产资金管理提供资料。缺点（1）这一方法的核算工作比较复杂，核算工作的及时性也较差；（2）如果采用综合结转法，需要进行成本还原；如果采用分项结转法，结转的核算工作量较大，两者都增大了核算工作量。适用范围逐步结转分步法一般适宜在半成品品种不多、逐步结转半成品成本的工作量不是很大的情况下，或者半成品的种类较多，但管理上要求提供各个生产步骤半成品成本数据的情况下采用。平行结转分步法平行结转分步法，是平行结转各步骤成本的方法，或称不计算半成品成本分步法。在采用分步法的大量、大批多步骤生产的企业，为了简化和加速成本计算工作，在计算产品成本时，可以不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本(即各步骤之间不结转所耗半成品成本)，只计算本步骤所发生的各项生产费用以及这些费用中应计入产成品成本的“份额”。然后，将各步骤应计入同一产成品成本的份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。平行结转分步法的特点1、各生产步骤不计算半成品成本，只计算本步骤所发生的生产费用。2、各步骤之间也不结转半成品成本，只是在企业的产成品入库时，才将各步骤费用中应计入产成品成本的份额从各步骤产品成本明细账中转出，从“基本生产成本”科目的贷方转入“产成品”科目的借方。也就是说，不论半成品是在各步骤之间直接转移，还是通过半成品库收发，都不通过“自制半成品”科目进行总分类核算。半成品成本不随半成品实物转移而结转。3、每一生产步骤的生产费用要在完工产成品与月末在产品之间进行分配。平行结转分步法的在产品的概念平行结转分步法使用的是广义在产品的概念：这里的在产品是指尚未产成的全部在产品和半成品，包括：(1)尚在本步骤加工中的在产品，即狭义在产品；(2)本步骤已完工转入半成品库的半成品；(3)已从半成品库转到以后各步骤进一步加工、尚未最后产成的产品。平行结转分步法的核算程序第一加工步骤甲产品成本明细帐直接材料6000直接人工3000间接制造费用1000应计入产成品在产品成本的费用份额成本

55004500第二加工步骤甲产品成本明细帐直接人工4000间接制造费用3000应计入产成品在产品成本的费用份额成本

40003000第三（最后）加工步骤甲产品成本明细帐直接人工2500间接制造费用1500应计入产成品在产品成本的费用份额成本

30001000产成品成本5500+4000+3000=12500平行结转分步法的帐务处理根据产成品入库单，编制会计分录：借：库存商品—甲产品12500

贷：生产成本——基本生产—第一步骤5500—第二步骤4000—第三步骤3000产成品成本份额的计算（约当量法）2.分配率=3.某步骤应计入产成品成本份额=

产成品数量单位产成品耗用该步骤半成品数量分配率1.某步骤约当产量=

最终完工产品数量+本步骤广义在产品约当产量该步骤月初广义在产品成本+该步骤本月生产费用该步骤约当产量平行结转分步法的优缺点平行结转分步法的优点：简化和加速成本计算工作。1.各步骤可以同时计算产品成本，不必等待半成品成本的逐步结转；2.能直接提供按原始成本项目反映的成本资料，不必进行成本还原；3.由于各步骤成本水平不受上一步骤的影响，因而有利于控制和分析各步骤成本水平。平行结转分步法的缺点：1.不能提供各步骤半成品成本资料；

2.在产品成本的反映与实物所在地不相一致，不利于加强对在产品实物和资金管理；

3.由于半成品成本不随实物转移而结转，因而不能完整地反映各加工步骤产品的实际生产耗费水平（除第一步骤外）平行结转分步法适用范围平行结转分步法一般只适宜在半成品种类较多，逐步结转半成品成本的工作量较大；管理上又不要求提供各步骤半成品成本资料的情况下采用。平行结转分步法应用实例逐步结转与平行结转的比较

逐步结转

平行结转成本管理：各步骤和库房各步骤在产品：狭义广义资金与实物：一致分离各步骤成本：累计数本步骤数成本项目：自制半成品无自制半成品5.1作业成本法的产生背景5.2作业成本理论的发展5.3作业成本法的基本原理5.4作业成本法计算举例5.5作业成本法与传统成本法的比较5作业成本法5.1作业成本法的产生背景传统成本系统建立在“数量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化，使得产品成本结构发生巨大变化——制造费用在产品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在产品总成本所占比重大幅下降。先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；适时制生产方式（JIT）、弹性制造系统（FMS）、物料需求计划（MRP）、企业资源计划（ERP）、全面质量管理（TQM）这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息更加准确及时。5.1作业成本法的产生背景在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：⑴用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；⑵分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；⑶忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。5.2作业成本理论的发展1941年，时任田纳西河谷管理局主计长、会计学家埃里克·科勒（EricKohler）教授在《会计评论》杂志发表论文，首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。第二位研究“作业会计”的是乔治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授。1971年乔治·斯托布斯教授在具有重大影响的《作业成本计算和投入产出会计》一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述。直到20世纪80年代末90年代初，美国芝加哥大学的罗宾·库珀（RobinCooper）和哈佛大学的罗伯特·卡普兰（Robert·S·Kaplan）首次明确提出了作业成本法（Activity-BasedCosting，简称为ABC）这一概念，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。5.2作业成本理论的发展自20世纪80年代末提出ABC以后，会计理论界对ABC研究的兴趣持续高涨。其后，由于一些公司在应用ABC后由于种种原因又放弃使用。理论界一度也对ABC研究趋于冷静，也有人发表文章对ABC的正确性、适用性提出质疑。随着ABC在越来越多的公司、行业应用，特别是ABC应用软件的开发应用，近年来ABC又进入一个新的发展期。1）作业成本法的基本概念

作业含义：作业是业务流程的具体化，是由人力、机器、技术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和管理的单元。作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。举例：产品设计、人员培训、订单处理、机器调试、采购、物料搬运、设备运行、质量检验、包装、储存、销售、发货、装运、开发货单、收账、售后服务等。Cooper于1990年将作业按作业水平的不同，分为：单位水平作业：生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本等。其成本与产量成比例变动。批次水平作业：生产每批产品而从事的作业。其成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备调整。产品水平作业：为支援某种产品的生产而从事的作业，其目的是服务于该项产品的生产与销售。例如，对一种产品编制材料清单、测试线路等。维持水平作业：为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品/批次的成本信息。5.2作业成本理论的发展⑵成本动因成本动因（CostDriver）：是指任何导致成本消耗发生变化的原因。一项成本可以有多重成本动因。成本动因不一定要求量化。传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。分类资源动因作业动因作业成本动因举例：作业作业成本动因订单处理订单份数机器调整调整次数机器运行机器小时质量检验检验次数材料搬运材料重量①资源动因资源动因（ResourceDriver）：反映资源消耗量与作业间的关系，是把总分类账上的资源成本分配到各项作业的依据。例：假定质量检验部门有两大资源消耗─10万元的检验员的薪酬和2万元的材料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把检验员的薪酬分配到各作业。这个估计的人力就是检验员的薪酬的资源动因。②作业动因作业动因（ActivityDriver）：是将作业成本分配到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。举例：当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。③资源动因与作业动因的区别和联系区别：资源动因连接着资源和作业，把资源分配到作业用的动因是资源动因；而作业动因连接着作业和产品，把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。联系：作业动因和资源动因也有混同的情况。当作业和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是相同的。2）作业成本法的基本思想作业成本法并不是对传统成本制的代替，而只是对传统成本制中扭曲成本信息的“间接成本”部分的核算进行了改进。作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品（或其他成本计算对象）上。作业成本法对包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然与传统成本制相同。

2）作业成本法的基本思想5.3作业成本法的基本原理基本原理：作业消耗资源，成本对象耗用作业；作业是成本计算的核心，而产品的成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。基本步骤：首先将企业提供的各种资源向各作业进行分配，然后再将各项作业所耗用的资源向产品（或其他成本计算对象如服务、客户等）分配。这样，许多传统成本制下被认为是不可追溯的成本，在作业成本下就能转变成为可追溯成本，从而使间接费用的分配更为合理，产品成本更为准确。3）作业成本法的基本步骤（1）确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库（2）将企业经营流程划分为各项作业（3）分配资源成本确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素（项目）。确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。分配到作业的每一种资源就成为该作业成本库中的一项成本要素。开列作业成本计算单，汇总各成本要素，得出作业成本库的总成本额。⑷选择作业动因，把作业成本库的成本分配到产品，并开列产品成本计算单。确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。②统计各成本对象所耗作业量（或作业动因数）。成本对象是成本分配的终点，分配到产品的成本反映了成本对象消耗的作业成本。计算不同成本对象各自承担的各项作业成本，开列产品成本计算单。作业成本法的运用，使得传统成本核算下许多间接费用变得具有可追溯性，因而其成本信息也就更为准确。3）作业成本法的基本步骤5.4作业成本法计算举例[例3－6]新时代自行车制造公司是一家久负盛名的自行车生产厂家，公司主要生产两种类型的自行车：普通型自行车和赛车。公司采用传统的“完全成本法”进行产品成本核算。最近一个月（20×8年1月）有关普通型自行车和赛车的成本资料见表3－14。作业成本法计算举例赛车普通车合计产量（辆）50001500020000直接人工小时(小时/辆）1010小时工资（元/小时)2020直接材料(元/辆）300100直接人工(元/辆）200200制造费用(元/辆）4204208400000单位产品成本(元/辆）920720作业成本法计算举例公司正面临来自同行业的激烈竞争。20×8年初，公司被迫再次降低普通型自行车的价格，将价格降为750元/辆；同时再次提高了赛车的价格，将价格提高为1250元/辆。作业成本法计算举例公司总经理王先生说：在过去几年中，竞争对手一直在压低普通自行车的价格，普通型自行车是公司产量最高的产品。我们认为我们的生产效率不比别人低，但我们不明白竞争对手所出的价格为什么总是比我们的成本还要低。我们现在750元/辆的销售价格仅高于制造成本30元，如果考虑期间费用的话，我们实际已经亏损了。尽管赛车的生产流程比较复杂，并且市场需求量较低，但值得庆幸的是，赛车还能给我们创造丰厚的利润。”公司几十年来一直使用完全成本法计算产品成本，但公司的制造环境在不断变化，尤其是近几年来，公司引进了计算机控制的自动化生产线。李总会计师尝试用作业成本法重新计算了20×8年1月份的产品成本。其简要计算过程如下：⑴确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库公司耗用的资源主要有原材料（含部件）、人工、动力、折旧。有关资料见表3－15。项目赛车普通车合计单位总额单位总额直接材料300150000010015000003000000直接人工人工105000010150000200000小时工资202020直接人工200100000020030000004000000直接成本小计50025000030045000007000000制造费用84000005.4作业成本法计算举例⑴确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库生产自行车的直接材料和直接人工属于直接计入成本，其成本计算方法与传统的完全成本法类似。尽管生产赛车比生产普通自行车工艺要更加复杂，但生产每辆普通自行车和每辆赛车所需要的直接人工小时相同，都为每辆10小时。因此，20×8年1月生产赛车的直接人工小时为50,000小时，生产普通自行车的直接人工小时为150,000小时。公司20×8年1月的制造费用为8,400,000元。过去一直按照直接人工小时分配制造费用。⑵将公司经营流程划分为各项作业新时代公司作业和成本动因见表3－16。

作业水平作业成本库成本动因单位水平作业组装机器小时批次水平作业调整装备调整装备次数质量检验检验包装与发运发运次数产品水平作业零部件的收发部件个数产品测试测试次数维持水平作业一般管理直接人工小时作业成本法计算举例⑶分配资源成本由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成本（见表3－15），因此只需要将资源成本中的可追溯成本计入作业，结果见表3－17。作业水平作业成本库成本单位水平作业组装

720000批次水平作业调整装备1320000质量检验360000包装与发运

900000小计2580000产品水平作业零部件的收发

1800000产品测试