第十一章销售与收款循环

第十一章销售与收款循环审计第一节销售与收款循环概述一、主要凭证和会计记录顾客订货单销售单发运凭证销售发票商品价目表贷项通知单应收账款明细账。营业收入明细账

折扣与折让明细账汇款通知书现金日记账和银行存款日记账现金盘点表坏账审批表顾客月末对账单转账凭证收款凭证第一节销售与收款循环概述二、销售与收款循环中的主要业务活动(十大环节）1、接受顾客订单2、批准赊销信用3、按销售单供货4、按销售单发运5、向顾客开具账单6、记录销售7、办理和记录现金、银行存款收入8、办理和记录销货退回9、注销坏账10、提取坏账准备三、销售与收款循环的主要活动与凭证订货单发生认定销售单计价和分摊认定审批后的销售单发生、完整性认定装运凭证发生认定开发票、寄送销售发票汇款通知书及银行存款日记帐等折扣与折让明细账、贷项通知单坏账审批表坏账准备明细帐、顾客月末对账单接受顾客订单批准赊销信用按销售单供货向顾客开具帐单按销售单装货记录销售办理和记录现金、银行存款收入计提坏账准备注销坏账记录销售退回、销售折扣与折让发生、准确性发生、完整性、准确性，计价分摊主要业务活动涉及的凭证及记录相关的主要部门相关的认定重要控制程序1.接受顾客订单顾客订货单、销售单销售单管理部门销售交易的发生顾客订单已被授权审批2.批准赊销信用销售单信用管理部门应收账款净额的计价与分摊信用部门签署意见，目的降低坏账风险3.按销售单供货销售单仓库发生、完整性防止未授权发货4.按销售单装运货物销售单、发运凭证装运部门销售交易的发生、完整性防止未授权装运产品主要业务活动涉及的凭证及记录相关的主要部门相关的认定重要控制程序5.向顾客开具账单销售单、装运凭证、商品价目表、销售发票开具账单部门销售交易的完整性、存在或发生、计价与分摊、确保销售发票的正确性6.记录销售会计部门发生、完整性、准确性、计价与分摊主要关心销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间销售发票及附件、转账凭证、现金、银行存款收款凭证、应收账款明细账、销售明细账及现金、银行存款明细账、顾客月末对账单

主要业务活动涉及的凭证及记录相关的主要部门相关的认定重要控制程序8.办理和记录销货退回及折扣折让贷项通知单会计部门、仓库存在或发生、计价与分摊、完整性必须授权批准，控制实物流和会计处理9.注销坏账坏账审批表赊销部门、会计部门计价与分摊应该获取货款无法收回的确凿证据，适当审批10.提取坏账准备

会计部门计价与分摊第二节销售与收款循环控制测试1.

一般控制测试：职责划分交易授权凭证与记录控制资产接触与记录使用独立稽核2.

销售循环中的内部控制测试的具体应用：适当职责划分正确授权审批充分的凭证和记录、凭证的预先编号按月寄出对账单内部核查程序一、了解和描述内部控制关键内部控制点重要控制程序主要控制测试1.适当的职责分离（有助于防止各种有意或无意的错误）1.赊销批准职能与销货职能分离。2.发货、开票、收款、记账的职责要分离3.坏账应由销售、记账和收款之外的人员确认观察有关人员的活动，及与这些人讨论。2.正确的授权审批（防止向虚构的或者无力付款的顾客发货；保证按照规定的价格开票收款）1.销货前，赊销要经正确审批；2.非经正当审批，不得发出货物；3.销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。检查凭证有无在三个关键点上经过审批。3.充分的凭证和记录（只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标）1、健全各环节的凭证2、凭证要顺序编号3、健全账簿并及时登帐检查凭证和记录由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。关键内部控制点重要控制程序主要控制测试4.定期核对账簿及记录（由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明1、期核对相关账簿2、按月寄送对账单定清点各种凭证，这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。6.内部核查程序检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内。审查内部审计人员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字。第二节销售与收款循环的控制测试二、销售与收款循环的内部控制职责分离控制授权审批控制会计记录控制定期核对控制寄收对账单控制内部核查程序控制销售交易的内部控制内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序1．登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户（发生）A．销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的B．在发货前，客户的赊购已经被授权批准C．销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账D．每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见做专门追查A．检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及客户订购单B．检查客户的赊购是否经授权批准C．检查销售发票连续编号的完整性D．观察是否寄发对账单，并检查客户回函档案A．复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目B．追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证C．将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对D．将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对表销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序2．所有销售交易均已登记入账（完整性）A．发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账B．销售发票均经事先编号，并已登记入账A．检查发运凭证连续编号的完整性B．检查销售发票连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对3．登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账(计价和分摊)A．销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准B．由独立人员对销售发票的编制作内部核查A．检查销售发票是否经适当的授权批准B．检查有关凭证上的内部核查标记A．复算销售发票上的数据追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票B．追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单表11-2销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序4．销售交易的分类恰当（分类）A．采用适当的会计科目表B．内部复核和核查A．检查会计科目表是否适当B．检查有关凭证上内部复核和核查的标记检查证明销售交易分类正确的原始证据5．销售交易的记录及时（截止）A．采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法B．内部核查A．检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易B．检查有关凭证上内部核查的标记将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对6．销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）A．每月定期给客户寄送对账单B．由独立人员对应收账款明细账作内部核查C．将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较A．观察对账单是否已经寄出B．检查内部核查标记C．检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账表11-2销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表销售交易的内部控制1．销售与收款业务的不相容职务，不得由同一部门或个人处理销售收款业务的全过程。（1）订单的接受与赊销的批准；（2）销售合同的订立与审批；（3）销售与发货；（4）实物财产保管与会计记录；（5）收款审批与执行。不相容职务还可以具体表述为

（1）办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；（2）单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；（3）谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；（4）销售与赊销政策等信用批准相分离；（5）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；（6）填制发票人员不能同时担任发票复核工作；（7）发货通知单的编制人员不能同时执行存货提取、产品包装和托运工作；（8）办理退货验收的工作人员不能负责退货记账工作；（9）销售人员应当避免接触销货现款；（10）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；（11）应收账款的记账人员不能兼任应收账款的核查工作；（12）应收账款的记账人员与现金保管工作要分离。收入交易和余额存在的固有风险可能包括：1．管理层对收入造假的偏好和动因。2．收入的复杂性。3．管理层凌驾于控制之上的风险。4．采用不正确的收入截止。5．低估应收账款坏账准备的压力6．舞弊和盗窃的风险7．款项无法收回的风险。8．发生错误的风险。9．隐瞒盗窃的风险。10．债务保理。收入交易和余额存在的固有风险可能包括：[例1]审计人员在7月中旬对某单位上半年的销售业务进行符合性测试后，其中对销售及收款循环的符合性测试内容，结论及工作底稿某单位销售与收款循环符合性测试工作底稿单位名称：***测试人员***索引号复核人员***测试日期：200*.7.15

复核日期：200*.7.20程序号检验过程记录索引号测试情况：随机抽取200*年1-6月份开出的销售发票Y1-250份，作（1）-（7）项测试（按程序表内所列项目）

测试相符率100%抽取6月份开出的所有销售发票，发现有3张作废发票（略）但均有“作废”印章，其他发票编号连续，无缺号将送货单和销售发票核对，未发现货发出不开具发票现象Y1-34经查，1-6月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，有两笔销售退回业务：销售退回附有按顺序编号并经主管（略）人员核准的贷项通知单，有仓库签发的退货验收报告，有对方税务部门开具的有关证明，会计处理正确5收款凭证的检查在现金和银行存款符合性测试时进行Y7-2测试结论：该循环测试相符率高，可适当简化实质性测试审计程序

第三节销售与收款循环的实质性程序一、营业收入实质性测试程序取得或编制营业收入明细表查明营业收入的确认原则和方法分析性复核审查售价是否合理审查会计处理是否恰当实施销售的截止测试查找未经认可的大额销售检查销售折扣、销售退回和折让业务检查有无特殊的销售行为确定营业收入是否在利润表上恰当披露

主营业务收入审计二、主营业务收入审计目标确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的披露是否恰当。

营业收入审计范围产成品收入

工业产品

1、“主营业务收入”自制半成品收入

（比重大，经常性）代制品收入营业主要征收增值税工业性劳务作业（受托加工）收入

代修品收入（狭义）2、“其他业务收入”材料（外购商品）销售收入

比重小，非经常性（增值税）兼营、附营业务收入固定资产出租收入大多征收营业税包装物出租收入p无形资产使用权出让收入运输、装卸等非工业性劳务作业收入三、营业收入的实质性测试1、取得或编制营业收入明细表[例2]某企业年度利润指标为200万元，到年底只完成192万元，利润指标完不成，直接影响到企业领导特别是承包厂长，以及职工的利益，于是该企业在年底开出销售发票60万元，并作“借：应收帐款60万元，贷：营业收入60万元”的会计记录，如销售毛利率为15%，就增加了利润9万元（60万元*15%）。到下年初再作销售退回的帐务处理，这样当年的利润指标表面上完成了，但却取得了不应得的承包利益。对于这种虚构销售收入的情况，审计人员可联系应收账款的审计，查看对账单上是否有客户不承认的账款，并与该销货款的销售发票相核对，就能揭出虚构的真相。2、检查收入确认的正确性收入的确认要同时满足4个条件，采用抽查法、核对法和验算法交款提货销售方式采用预收账款销售方式采用托收承付结算方式采用受托代销商品的方式采用分期收款结算方式长期工程合同收入委托外贸代理出口对外转让土地使用权和销售商品房的附有销售退回条件的订货销售以旧换新销售采用销售并再购回[例3]审计人员审查某企业主营业务收入时，抽查了该企业12月份的有关销售业务的凭证和帐表，发现下列问题（1）12月17日销售给A公司甲产品60,000元，货款已收到但未入账（2）12月20日企业福利部门领用乙产品5,000元，未作销售处理（3）12月25日A公司退回丙产品2,000元，产品已收到，但未作帐务处理（4）12月25日出口甲产品20,000美元，按当日汇率折算为人民币124,000元入账，该企业原选用当月初汇率作为折算汇率，当月初汇率为6.5审计人员针对以上数据，应计算该企业主营业务收入应调整的数额，并作出相应的审计评价和审计意见，如主营业务收入应调整的数额为：60,000①+5,000②-2,000③+6,000④=69,000元，审计评价和审计意见为：该企业对主营业务收入的确认违反权责发生制和收入实现的原则，对外汇收入的折算缺乏一致性，12月份主营业务收入计算不正确，少计收入69,000元，虚减收入即虚减利润，该企业应调整有关帐务并补交增值税、所得税等。3、分析性复核将本期与上期的主营业务收入进行比较比较本期各月各种主营业务收入的波动情况计算本期重要产品的毛利率计算重要客户的销售额及其产品毛利率4、实施销售的截止测试在审计实务中，与确定主营业务收入有密切关系的日期有发票开具日期或收款日期记账日期发货日期（或劳务提供日）因此，主营业务收入截止性测试的关键在于检查三个日期是否属于同一适当的会计期间。一般情况下，可选择三条审计路线（可并用）实施销售截止性测试5、审查自产自用产品自产自用产品可用于在建工程，管理部门，非生产机构，提供劳务以及用于馈赠，集资，广告，样品，职工奖励，对外分配利润，职工福利等。现行制度规定，除奖励，对外分配利润作销售处理，其余应视作销售处理6、审查销售折扣、折让与退回的正确性[例4]审计人员在审查某被审计单位的销货发票时，发现有一笔销售给外地企业的商品，所给予的销货折让达16万元，经过进一步的追查证实，该销售的商品既不是过时商品，也没有质量和规格的问题，而是这家客户主要是依靠该企业提供的产品开展业务，关系十分密切。双方约定给予的销货折让必须返回。该企业则把客户返回的16万元的折让款列入小金库，供不正当开支之用。这种虚构销货折让的行为，不仅是偷漏增值税，所得税的非法行为，还属违反财政，银行等财经法纪的行为。因此，审计人员应特别注意审查销售折扣、折让与退回的业务中，是否有弄虚作假的行为。具体审查方法可根据主营业务收入的明细账中有否销售折扣、折让与退回的业务，抽查其销售发票。如果这种业务专门给某一客户而且数额较大的，要从成品出库单中查明出库检验有无质量问题，同时询问有关人员证实其是否正常等原因，并可作为问题反映在审计工作底稿内7、审查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当被审计单位应说明当期确认的下列各项收入的金额销售商品的收入提供劳务收入利息收入使用费收入本期分期收款确认的收入[例5]某厂甲乙两种产品，甲产品单位售价12元，乙产品单位售价15元，按加权平均法计算，20**年6月份甲产品单位销售成本为10元，乙产品单位销售成本为12.5元，主营业务收入明细账反映6月份销售甲产品10000只，乙产品7500只，合计主营业务收入为232500元，库存商品明细账反映6月份发出商品甲产品10000只，乙产品7500只，合计主营业务成本193750元，经审查着两本明细账后抽查核对记账凭证，发现下列疑点：（1）主营业务收入明细账有下列二笔销售业务6/10售给本市光华工厂甲产品800只，货款已收。6/20发交本市门市部（系不独立核算）甲产品1000只，乙产品500只作为应收销货款处理。另6/27发运浙江宁波德威公司乙产品600只，交给大通航运公司装船运出，发票及托运单一并送交开户银行办妥托收，作发出商品未作销售处理（2）库存商品明细账有下列收发业务6/12本厂奖励职工甲产品200只，分配联营工厂乙产品300只，直接领用，未通过销售。6/29本月10日售给光华工厂的甲产品800只，其中400只对方因质量不合，要求退货，经研究同意，退货已入库，开出红字发票，货款尚未退要求（1）根据上述资料，你认为该厂明细账反映主营业务收入与主营业务成本是否正确（2）你认为应如何进一步审查，并提出审核意见[题解]（一）根据所列资料，该厂销售明细账反映的6月份主营业务收入和主营业务成本是不正确的1、主营业务收入明细账反映为232500元，但有如下4笔业务需要调整①售出甲产品800只，其中400只后退货，产品已入库并开出红字发票，应冲减主营业务收入4800元（12*400）②门市部为不单独核算的厂内部门，发交门市部的产品视同库存商品，不应作应收账款，应冲减主营业务收入19500元（12*1000只+15*500只）③发往浙江宁波德威公司乙产品600只，已办理托收但尚未取得货款，该厂作发出商品处理不妥，乙产品已经发出并将发票、账单、提货单等单据提交银行并办理托收手续，一概作为销售处理，故应增加主营业务收入9000元（15*600只）④奖励职工和分配给联营单位领用产品应作销售处理，为此应增加主营业务收入6900元（12*200只+15*300只）调整后的主营业务收入=232500-4800-19500+9000+6900=224100元2、库存商品明细账贷方转入“主营业务成本”借方的为193750元，由于以上4笔业务调整，根据收入与相关成本费用应当相互配比的会计原则应作相应同步调整调整后的主营业务成本=193750-4000-16750+7500+5750=186750元（二）、该厂销售核算错误较多，应进一步审查有关销售及库存商品明细账及有关凭证，查明主营业务收入、成本不实的性质，加强培训教育，正确判断销售是否成立，以提高自身核算水平，并对该厂产品质量问题进行检查，要求采取有效措施建立和健全质量保证体系，防止大量退货事件的再度出现，由于收入、成本的调整必然需要连锁调整税金和利润，要切实做好相应的账面调整，确保整个会计信息质量四、收入审计中常见错弊（一）主营业务收入1、销售业务内控制度不健全，如无合同、开票、发货、结算无牵制、退货、销售折让与折扣制度不健全，收入核算不正确，随意调节2、利用发票作弊如以收据代发票、涂改发票、内容虚假、开空头发票3、将已实现的收入挂在其他应付款，预收账款等账户4、利用年末或年初采取提前或推迟当年收入截止期，调节当年收入利润（二）其他业务收入1、多次或虚列相关内容的其他业务收入，达到虚增利润目的。2、少记或不记其他业务收入，隐瞒利润设立“小金库”3、会计处理不合规，随意挂往来帐户少交税金，月末多转少转或不转相关的业务成本货支出，将积压材料出售不作销售，直接冲减材料成本，其差额挂在其他应付款帐课堂练习1、注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以2002年12月31日为截止日实施主营业务截止性测试发现：（1）2002年12月28日开出销售发票，作如下会计处理为：借：应收账款-A公司3800000

贷：应交税金-应交增值税（销项税款）552137

主营业务收入3247863借：主营业务成本1269000

贷：库存商品-A产品1269000但2003年1月15日华兴公司对此作了红字冲销分录（2）2002年12月30日从仓库发出商品880000元，并开出销售发票，华兴公司作如下会计处理借：应收帐款-C公司3000000

贷：应交税金-应交增值税（销项税额）340000

主营业务收入2660000借：主营业务成本880000

贷：库存商品-A产品880000但预计2003年2月8日商品才到达销售合同中约定的N岸（3）2002年12月31日从仓库发出商品880000元，华兴公司没有作相应的会计处理，但2003年1月3日开出销售发票时，才作出如下会计处理：借：应收账款-H公司187200

贷：应交税金-应交增值税（销项税额）27200

主营业务收入160000借：主营业务成本880000

贷：库存商品-A产品880000要求：指出针对上述三种情况，注册会计师应如何判断及其提出建议答案：对于情况（1）如果由于发生了销售退回，注册会计师应当检查相关凭证予以确认。但如果2003年1月15日处在期后时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度的主营业务收入及其成本。但如果被审计单位没有销售退回等相关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施追加审计程序判断是否是虚构收入对于情况（2）如果检查销售合同发现采用到岸价格，虽然2002年12月发出商品并开具发票，但由于与商品相关的风险和报酬并没有转移，所以不能确认为2002年收入应建议华兴公司作红字分录冲销对于情况（3）如果注册会计师检查销售合同，发票及其运货单后发现销售成立，应建议把此项收入作为2002年度发生的，相应调整会计报表2、注册会计师对被审计单位实施销售业务截止测试，主要目的是为了检查（）（2000）A、年底应收账款的真实性B、是否存在过多的销货折扣C、销货业务的入账时间是否正确

D、销货退回是否经过核准答案：C解析：截止测试是为了证实接近资产负债表日的业务活动是否记入适当期间，以及是否存在跨期事项而实施的实质性测试程序，这与C的内容一致3、注册会计师对被审单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（）（2000）A、检查发运凭证连续编号的完整性B、检查赊销业务是否经过授权批准C、检查销售发票连续编号的完整性D、观察已经寄出的对账单的完整性A、C解析：A、C在销售与收款循环“销货业务的控制目标、内部控制测时一览表”中明确规定。事实上，发运凭证不完整将导致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入账不完整。B明显属于“授权审批”目标的控制测试，不选。由于对账单是根据“帐”填制的，因此D无助于入账的完整性目标的测试4、在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关主的与被审计单位主营业务收入进行确认有密切关系的日期包括（）（2002）A、销售截止测试实施日期B、发票开具日期或者收款日期C、记账日期D、发货日期或提供劳务日期B、C、D解析：在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期或者提供劳务日期。检查这三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止性测试的关键5、实施1999年度主营业务收入截止测试时，注册会计师应当以该年度的销售发票为起点，以检查是否高估主营业务收入（）（2000）错解析：以销售发票为起点来对主营业务收入进行截止测试，属于主营业务收入截止测试的三条路线之一，但采用这种截止测试路线主要是为了防止被审计单位是否存在低估（而非高估）营业收入问题。防止高估的截止测试路线应以账簿记录为起点6、注册会计师如果将收入与资产虚报问题确定为被审计单位销货业务的审计重点，则通常无需对销货业务完整性进行交易实质性测试（）（2002）7、属于外部证据的销售和收款循环所涉及的主要凭证或会计记录有（）A、顾客订货单B、销售单C、顾客月末对账单D、商品价目表错解析：销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无需对完整性目标进行交易实质性测试，但如果内部控制不健全，就必须对完整性目标进行交易实质性测试A解析：销售单，顾客月末对账单和商品价目表都属于内部证据8、由信用管理部门批准赊销这一控制政策与之相关认定的是（）A、存在或发生B、完整性认定C、估价或分摊C、表达与披露C解析：设计信用批准控制制度的目的是为了降低坏帐风险，因此，该控制与应收账款净额的估价或分摊认定有关9、如果注册会计师怀疑被审计单位存在向虚构的顾客发货并作为销售业务入账，则应执行最有效的交易实质性测试程序是（）A、复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目B、将主营业务收入明细账中的分录同销售单中的赊销审批和发运审批核对C、将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对D、将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对B解析：A主要是针对未曾发货却已将销售业务入账，C是注册会计师怀疑发运凭证的真实性所执行的程序，D属于完整性的测试程序，针对向虚构的顾客发货并作为销货业务入账这类错误，注册会计师应将主营业务收入明细账中分录同销售单中的赊销审批和发运审批核对10、注册会计师为了被审计单位是否确认收入的情况，所采取的最有效的审计程序是（）A、以账簿记录为起点作销售业务的截止测试B、以销售发票为起点作销售业务的截止测试C、以发运凭证为起点作销售业务的截止测试D、向债务人函证A解析：实施销售截止性测试的主要目的就是确定被审计单位主营业务是否记录于恰当的会计期间，而以帐簿记录为起点作销售业务的截止测试，主要是为了防止多计收入11、被审计单位于2002年12月29日给A公司发出商品100万元，2003年1月4日办妥托收手续，被审计单位在发出商品时，确认收入入账，则被审计单位违反了（）的认定A、完整性B、期末截止C、真实性D、机械正确性B解析：被审计单位于2002年12月29日给A公司发出商品100万元，尚没有办妥托收手续，不能确认收入，否则违反了截止的认定12、下列程序中，有助于证实销货业务分类正确这一控制目标的内部控制测试程序有（）A、检查会计科目是否适当B、观察是否寄发对帐单并检查顾客回函档案C、核对发运凭证与存货永续记录中的发运分录D、检查有关凭证上内部复核和查核的标记A、D解析：观察是否寄对帐单，并检查顾客回函档案，B有助于登记入账销货业务确系已经发或给真实的顾客（存在或发生）；核对发运凭证与存货永续记录的发运分录C有助于证实所有销货业务均已入账（完整性）；检查会计科目是否适当A和检查有关凭证上内部复核核查核的标记D有助于证实销货业务分类正确13、销售和收款循环的审计，通常可以相对独立于其他业务循环单独进行，因此，其审计是孤立的错解析：销售和收款循环的审计，通常可以相对独立于其他业务循环而单独进行，但这不等于说销售与收款循环的审计是孤立的，注册会计师仍然应经常将该循环与其它循环的审计情况结合起来加以考虑第四节应收账款与坏账准备审计一、应收账款的审计目标确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否不可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。

请对每一审计目标，在相应的审计项目内选出能够实现该审计目标的一项最佳审计程序，将其英文大写字母编号填列在题后表格内，每一项审计程序最多只能被选择一次审计项目名称审计目标审计程序应收账款1.在资产负债表日，应收账款记录完整2.在资产负债表日，被审计单位对所有应收账款均具有法定收款权3.资产负债表日应收账款余额正确4.会计报表中应收账款分类反映恰当A.分析应收账款同销售比率关系并同前期比较B.实施销售截止测试，确定销售业务和相应的存货及销售成本记录在恰当的会计期间C.按计提坏账准备的范围.标准测试已提坏账准备是否充分，并提请调整大额差异D.检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单E.复核所有贷款协议，确定应收账款是否已作抵借F.抽查被审计单位职员及有关部门的暂时借款项的记录，确定已记入正确账户G.分析应收账款各月末余额于应付帐款各月末余额的非正常比例审计目标（1）（2）（3）（4）审计程序

B

E

C

F二、应收账款的实质性测试程序获取或编制应收账款明细表分析应收账款账龄向债务人函证请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额检查未函证应收账款检查坏账的确认和处理抽查有无不属于结算业务的债权检查外币应收账款的折算分析应收账款明细账余额检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露二、应收账款的实质性测试1、取得或编制应收账款明细表2、取得或编制应收账款账龄分析表[例1]审计人员在审计某企业应收账款时，编制了应收账款账龄分析表应收账款龄分析表年月日金额单位：元户名 余额 未到期 逾期一年以内逾期二年以内 逾期三年以内 逾期三年以外大庆仪表60,000 60,000 西湖仪表20,000 20,000 南方电子35,000 35,000四达公司12,800 10,000 2,800 四达公司10,000 10,000 其他客户96,280 60,180 25,0105,000 2,0904,000总额234,080 100,180 87,8105,000 2,09039,000根据该账龄分析表，审计人员作了如下分析：1）该企业应收账款余额共234,080元，其中未到期应收账款100,180元，占42.8%，逾期应收账款共133,900元，占57.2%，这说明拖欠情况是比较严重的2）逾期三年以上的应收账款39,000元，可能难以收回，在进一步调查后，如确认难以收回，应及时按规定予以核销3）对金额较大的款项和拖欠时间较长的账户，审计人员应采取发函询证等措施，作进一步的审核4）根据账龄分析情况，表明该企业发生坏账的概率较大，如果现行的坏账准备提取不合理，应考虑增提坏账准备金.3、函证应收账款

A.较有力证明应收账款真实存在

（1）目的B.被审计单位会计记录的可靠性

C.发现和揭示有关人员在销售、收款业务中错弊行为

能够实施函证的报表项目对比

（2）函证范A.在总资产中所占比重围和对象

B.应收账款数量

C.应收账款内控制度强弱

D.以前年度函证出现较大差异或未曾回函

E.函证方法（3）函证方式积极式函证与消极式函证的对比（4）函证时间通常以资产负债表日为截止日，在期后适当时间内实施。如果固有风险和控制风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序（5）全过程控制A.签发——客户盖章B.邮寄——CPA亲自发出C.回信——会计师事务所D.第一封不回，再发第二封询证函E.替代程序——订货单，销售发票、发货单、销售合同、运单等（6）分析函证差异（7）评价函证结果①注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。②如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；③如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围[例2]某市审计局小李对某电扇厂应收账款进行审计，发现应收账款明细账中有市宏达商场明细账2010年1月1日借方余额80,000元，本期借方、贷方均无发生额，2010年末仍为借方余额80,000元，据查，此款是2007年宏达商场向该电扇厂购进500台电扇所发生的货款要求：分析此笔应收账款存在的问题并提出处理意见4、审查坏账准备计提-提取基础-计提率-计提金额-账务处理应全额提取的规定不能全额提取的规定确定应收账款在资产负债表上是否恰当披露应收账款审计应注意问题及检查方法应收账款核算常见错弊及查账技巧坏账准备审计

审查坏账准备的计提审查坏账损失审查长期挂账应收账款检查函证结果执行分析性复核程序确定坏账准备的披露是否恰当

第五节其他相关账户审计应收票据审计预收账款审计应交税金审计其他应交款审计主营业务税金及附加审计其他业务利润审计营业费用审计应收票据审计—应收票据审计内容—应收票据审计目标—应收票据的实质性测试 应收票据核算常见错弊及查账技巧[例3]审计人员2004年1月审查ABC公司03年度报表，发现2003年12月20日贴现一张票面面额为50,000元，利率为8%，90天到期的带息应收票据，该公司已持有40天，按9%贴现，该公司记载所得现款为49,375元，无银行出具的有关凭证，所得税率为33%借：银行存款49,375

财务费用625

贷：应收票据50,000[要求]指出上述业务中存在问题，并做出调整分录练习题1、下列各项中，不属于应收票据实质性测试的审计目标的是（）Ａ．确定应收票据的内控制度是否存在，有效且得到一贯遵守Ｂ．确定应收票据是否存在，完整性和归被审计单位所有Ｃ．确定应收票据年末余额是否正确Ｄ．确定应收票据在会计报表上是否恰当Ａ２、对大额预期应收账款如无法获取询证回函，则注册会计师应（）(2000年)Ａ．审查所审期间应收账款的收回情况Ｂ．了解大额应收账款的信用情况Ｃ．审查与销货有关的销售订单、发票、发运凭证等文件Ｄ．提请被审计单位提高坏账准备提取比例Ｃ３、对通过函证无法证实的应收账款，注册会计师应当执行的最有效的审计程序是（）(2002年)Ａ．重新测试相关的内部控制Ｂ．审查与应收账款相关的销货凭证Ｃ．进行分析性复核Ｄ．审查资产负债表日后的收款情况Ｂ

４、Ａ和Ｂ注册会计师对ＸＹＺ股份有限公司１９９７年会计报表进行审核，该公司１９９７年未发生购并、分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当,该公司提供的未审计的１９９７年度合并会计报表附注的部分内容如下（金额单位：万元）(1999年)（１）坏账核算的会计政策：坏帐核算采用备抵法，坏账准备按期末应收账款余额的５‰计提应收账款／坏账准备１９９７年末余额１６５５３／５２．７７应收账款分析账龄年初数年末数１年以内８３９２１０９１５１－２年１１８６１３９９２－3年１１６１１３６５３年以上１４２１２８７４合计１２１６０１６５５３主营业务和主营业务成本附注品名营业收入发生额营业成本发生额１９９６年１９９７年１９９６年１９９７年Ｘ产品４００００４１，０００３８，０００３３，８００Ｙ产品２００００２０，０２０１９，０００１９，０１９合计６００００６１，０２０５７，０００５２，８１９要求：假定上述附注内容中的年初数和上年比较均已审定无误，你作为Ａ和Ｂ注册会计师，在审计计划阶段，请运用专业判断，必要时运用分析性复核方法，分别指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明理由.［题解］内容（１）可能存在两个不合理之处，一是坏账准备年末余额５２．７７万元／应收账款年末余额１６５５３万元＝３.２‰，与会计政策规定５‰的坏账准备计提比例不符。二是应收账款账龄分析中，２－３年和“三年以上”两部分的年初数之和仅为２５８２万元，而“三年以上”的年末余额却为２８７４万元，通常在公司１９９７年年度未发生购并，分立和债务重组行为等前提下是不可能的。内容（２）可能存在一个不合理之处：Ｘ产品１９９７年销售毛利率为１７．５６％，大大高于１９９６年的５％，既然公司１９９７年的供产销形势与上年相当，通常应维持大致相当的销售毛利率水平。５、为了防止因向无力支付货款的顾客发货而使企业财产蒙受损失，企业应当严格把握以下关键控制点上的审批程序（）A.未经批准，不得赊销B.未经批准，不得发货C.销售价格和条件须经批准D.运费、折扣、折让须经批准A、B、D6、在符合下列那些情况时，注册会计师可以采用否定式函证（）

A.预计差错率较低B.债务人欠款余额很小

C.债务人能认真对待询证函