合并财务报表编制中三个难点问题解析

合并财务报表编制中三个难点问题解析冷琳（副教授）

合并财务报表的编制历来是各类高级别会计考试中的重难点内容，也是集团公司会计、审计实务中不可回避的常见业务。该内容作为国际会计的三大难题之一，无论是对会计初学者还是会计、审计实务工作者来说，都是较难掌握的内容。笔者结合教学实践，针对合并财务报表编制中的三个难点问题提出个人看法。

一、在对母子公司间的内部股权投资进行抵销时，是否必须先编制由成本法调整为权益法的调整分录？

目前大多数教材（包括CPA教材）在将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销时，都是采用的先将母公司对子公司的长期股权投资由个别财务报表中的成本法调整为权益法，再将母公司调整后的长期股权投资余额与子公司的所有者权益项目抵销的方法[1]。这种先调整、再抵销的做法，比较容易理解。此时的成本法调整为权益法，相当于是为后面内部股权投资抵销分录的编制做铺垫，使得抵销时母公司的长期股权投资余额能与享有子公司接受投资后所有者权益（含变动额）的份额存在对应关系。大多数教材都是如此编写，很多老师也就只讲授这种调整抵销方法，以致很多学生认为在对集团内部股权投资进行抵销时由成本法调整为权益法是必要环节，导致其合并思维僵化。但其实这个调整并不是必需的。大家完全可以直接在成本法下进行母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销，此时只需将子公司自合并日或购买日后所有者权益项目中“资本公积”“其他综合收益”项目变动中少数股东享有的份额抵销，而归属于母公司股东的那部分子公司所有者权益变动则不需要抵销，因为这部分属于合并股东权益中归属于母公司股东的权益，是需要在合并资产负债表中保留的。同时，当子公司宣告分配现金股利时，母公司个别财务报表中确认过成本法下的投资收益，但编制合并财务报表时已将子公司个别利润表中的净利润加以汇总，所以母公司个别财务报表中原确认过的“投资收益”金额需要抵销，并同时确认少数股东损益，以将子公司的净利润在合并利润表中按其所有权归属予以分类列报为“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”。

下面将通过例题，分别成本法调整为权益法后再进行内部股权投资的抵销与不调整直接以成本法下的余额进行内部股权投资的抵销两种情况进行对比说明。

例1：甲公司2022年1月初出资5000万元给乙公司原股东，取得乙公司80%的股权，成为乙公司的控股股东。当日乙公司的股东权益为6000万元（假定均为股本），某项管理用固定资产公允价值比账面价值高100万元，剩余折旧年限为5年，残值为0，使用年限平均法计提折旧。2022年乙公司报表利润为1000万元，宣告分配现金股利300万元，其他债权投资公允价值变动利得50万元，计提盈余公积100万元。假定甲、乙公司不存在关联方关系，企业所得税税率为25%。为简化起见，不考虑个别财务报表中的所得税费用。

分析：因为甲、乙公司不存在关联方关系，所以甲公司2022年1月初取得乙公司80%的股权属于非同一控制下的企业合并，当日的合并商誉为1400000元（50000000-60750000×80%）。2022年末甲公司要编制合并财务报表，但因为甲公司未取得乙公司100%的股权，乙公司不能按公允价值调整其各项资产负债，因此首先要将乙公司的个别财务报表项目由账面价值调整为公允价值，此调整是必须做的。

2022年末甲公司编制合并财务报表时对乙公司财务报表计量属性的相应调整分录为：①借：固定资产1000000；贷：递延所得税负债250000（1000000×25%），资本公积750000。②借：管理费用200000（1000000÷5）；贷：固定资产200000。③借：递延所得税负债50000（250000÷5）；贷：所得税费用50000。

这三个调整分录将乙公司2022年的净利润调整为公允价值计量下的9850000元（10000000-200000+50000），将2022年底的净资产调整为公允价值计量下的68100000元（60000000+10000000-3000000+500000-150000+750000）。

至于甲公司对乙公司的长期股权投资，则可以选择常规思路将成本法调整为权益法后再抵销，或者选择超常规思路，即：不调整，直接按成本法下的长期股权投资金额予以抵销。下面将前述例题分别采用这两种方法进行抵销并加以对比。

方法一：将甲公司对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法再抵销。④借：长期股权投资7880000［（10000000-200000+50000）×80%］；贷：投资收益7880000。⑤借：投资收益2400000（3000000×80%）；贷：长期股权投资2400000。⑥借：长期股权投资400000（500000×80%）；贷：其他综合收益400000。

这三个调整分录将母公司的长期股权投资余额调整到权益法下的55880000（50000000+7880000-2400000+400000）元，能与其在乙公司2022年末公允价值净资产68100000元中享有的80%份额配比。计算出来的商誉为1400000元（55880000-68100000×80%），与购买日计算的合并商誉相等。再编制以下抵销分录：⑦借：股本60000000，资本公积750000，其他综合收益500000，盈余公积1000000，投资收益7880000，少数股东损益1970000（9850000×20%），商誉1400000；贷：长期股权投资55880000，少数股东权益13620000（68100000×20%），提取盈余公积1000000，对股东的分配3000000。

方法二：不先将甲公司长期股权投资由成本法调整为权益法，直接将甲公司成本法下的长期股权投资余额与乙公司相关所有者权益项目的公允价值余额或变动额抵销，但乙公司购买日后“资本公积”“其他综合收益”项目的变动中归属于甲公司享有的部分不作抵销，作为合并资产负债表中所有者权益合计里的“归属于母公司股东权益”列报。相应抵销分录如下：④借：股本60000000，资本公积750000，其他综合收益100000（500000×20%），盈余公积1000000，投资收益2400000（3000000×80%），少数股东损益1970000（9850000×20%），商誉1400000；贷：长期股权投资50000000，少数股东权益13620000（68100000×20%），提取盈余公积1000000，对股东的分配3000000。

对照方法一下的调整分录④⑤⑥与抵销分录⑦的各报表项目合计发生额与方法二下的抵销分录④的各报表项目发生额，会发现两种方法下的各报表项目抵销合计数结果是完全相同的。只是方法一比较容易理解，适用于初学者，因此被更多的教材广泛采用；而方法二则要求抵销分录编制者对合并财务报表的理解更为深刻，才能在编制抵销分录时准确区别不同所有者权益项目的余额或发生额分别加以抵销，适用于集团公司或会计师事务所的合并财务报表实务操作中，编制者熟练掌握合并财务报表编制情况下的简化处理。因此从会计教学的角度看，主要给学生讲授先将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，再将母公司权益法调整下的长期股权投资余额与子公司所有者权益项目抵销这种方法，要求学生真正理解并能熟练运用此方法更为现实可取。而成本法下的直接抵销则可以作为课外拓展内容介绍给学生了解，开拓学生的视野。

二、在对集团内部成员企业间发行和购买的公司债券进行抵销时，如果双方相关项目余额存在差额应如何处理？

目前大多数教材（包括CPA教材）在阐述集团内部债权债务的抵销处理时，都是以应收账款与应付账款的抵销为例，很少以集团内部成员企业间发行和购买公司债券的交易为例。究其原因，无外乎对于集团内部债券的购买方而言，购入的债券会根据企业管理金融资产的业务模式和现金流量特征，分别分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，这样在抵销集团内部债权债务时，需要区别购买方的不同金融资产分类情况，比较复杂；且由于内部购买方不一定是在一级市场上直接购买，如果其选择在二级市场上从第三方手中购买，则内部发行方的发行价格与内部购买方的购买价格可能会不一致，差额应如何处理，都是困扰抵销分录编制者的难题[2]。

对此，笔者的看法是：集团内部发行和购买的公司债券确实要视内部购买方金融资产分类的情况分别抵销，如果债券的内部购买方将债券划分为以公允价值计量的金融资产，要先将债券购入后公允价值变动的利得或损失冲销，再将剔除公允价值变动后债券金融资产的账面价值与债券发行方“应付债券”账面价值抵销。两者的差额再视情况分别计入不同损益或资产报表项目，如果“应付债券”的期末余额大于债券金融资产的期末余额（剔除公允价值变动后），贷方差额应记入“财务费用”“在建工程”等报表项目，以示增加抵销。因为此时债券内部发行方确认的利息费用通常要小于债券内部购买方确认的利息收益。而如果“应付债券”的期末余额小于债券金融资产的期末余额（剔除公允价值变动后），借方差额应记入“投资收益”项目，以示增加抵销，因为此时债券内部购买方确认的利息收益通常要小于债券内部发行方确认的利息费用。发行债券形成的内部债权债务抵销了，受债券影响的投资方与发行方的损益也应相应抵销，尽管该抵销不会影响合并利润总额，但会影响合并利润表中各报表项目列报金额。如果公司债券内部发行方当年的利息费用与公司债券内部购买方当年的利息收益不相等，依据前述发行公司债券形成内部债权债务差额抵销的原理，比较简单的做法是按两者中较低的金额加以抵销，因为在进行内部债权债务余额抵销时就已经考虑了两者差额的调整。下面通过例题加以说明。

例2：甲公司为乙公司的母公司，乙公司于2022年1月3日以610万元（不含利息）在证券市场上购入甲公司2022年1月1日按面值发行的3年期分期付息、到期还本债券。假定债券面值为6000万元，年利率10%，年初付息。甲公司发行债券筹措的资金用于补充流动资金，乙公司购入的债券作为债权投资核算，按实际利率法摊销债券初始确认金额与到期日金额之间的差额，假定实际利率为9%。不考虑债券预期信用损失影响导致的减值因素和所得税因素。

分析：甲公司为乙公司的母公司，甲、乙公司间由于债券发行和购买形成的内部债权债务，依据一体性原则，只是集团内部的资金存放地点发生了变化，并不会形成集团公司真正的债权债务，在编制合并财务报表时应该予以抵销。但乙公司是在甲公司发行债券一年后在证券市场中从第三方投资者手中购买的债券，乙公司管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标，并且在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，因此乙公司将购入的甲公司债券划分为“债权投资”，但其购买价格与甲公司发行债券的价格（面值）存在差额。2022年末在将甲公司“应付债券”余额与乙公司“债权投资”余额进行抵销时，“债权投资”的余额会大于“应付债券”的余额，差额应借记“投资收益”项目，因为此时乙公司确认的利息收益会小于甲公司确认的利息费用，所以应进一步增加抵销乙公司的“投资收益”，减少内部债权债务抵销对合并主体损益的影响。并且将甲公司确认的利息费用与乙公司确认的利息收益进行抵销时不会影响合并利润总额，只是影响合并利润表中的不同报表项目发生额，参照前述内部债权债务差额抵销的原理，乙公司2022年确认的利息收益与甲公司2022年确认的利息费用应按金额较小者予以抵销。

2022年末的相关抵销分录编制如下：借：应付债券6000000，投资收益49000；贷：债权投资6049000［6100000-（6000000×10%-6100000×9%）］。借：投资收益549000（6100000×9%）；贷：财务费用549000。借：其他应付款——应付利息600000（6000000×10%）；贷：其他应收款——应收利息600000。

例3：承前例，假定乙公司购入甲公司债券后，企业管理层管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标，将持有的甲公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，2022年末该债券的公允价值为615万元。

分析：无论乙公司将所持有甲公司债券划分为哪种类型的金融资产，该债权都属于集团内部债权，在编制合并财务报表时，该内部债权应与甲公司发行债券形成的内部债务相抵销。但在抵销时，应先将乙公司2022年确认的该债券公允价值变动形成的“其他综合收益”予以抵销，然后再将乙公司“其他债权投资”的年末余额与甲公司“应付债券”的年末余额、内部债权债务确认的损益项目按例2的原理加以抵销。即只需在例2中抵销分录的基础上，增加一个抵销乙公司持有债券公允价值变动的分录。相关抵销分录编制如下：借：其他综合收益101000（6150000-6049000）；贷：其他债权投资101000。

例4：承例2，假定乙公司购入甲公司债券后，企业管理层准备短期持有、赚取买卖差价，将持有的甲公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，2022年末该债券的公允价值为615万元。

分析：依题意，乙公司购入的甲公司债券被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，属于内部债权，也需将该债券2022年公允价值变动形成的“公允价值变动损益”先冲销。在将甲公司“应付债券”的年末余额与乙公司冲销公允价值变动利得或损失后的“交易性金融资产”年末余额（即初始投资成本）进行抵销时，相关差额可参照例2处理，借方差额记入“投资收益”项目，贷方差额则视发行债券所筹集资金用途或是否处在资本化期间分别记入“财务费用”“在建工程”等项目。借：公允价值变动损益50000（6150000-6100000）；贷：交易性金融资产50000。借：应付债券6000000，投资收益100000；贷：交易性金融资产6100000。借：投资收益600000（6000000×10%）；贷：财务费用600000。借：其他应付款——应付利息600000；贷：其他应收款——应收利息600000。

三、在对集团内部固定资产交易进行抵销时，是否要考虑残值和减值准备计提因素？当会计与税法的折旧政策存在差异时，应如何进行递延所得税的调整？

目前大多数教材（包括CPA教材）在讲述集团内部固定资产交易抵销业务内容时，都不考虑残值和减值准备计提因素，也不考虑会计与税法关于折旧方法、折旧年限等折旧政策的差异。事实上，若这些因素都存在，在抵销集团内部固定资产交易时其肯定会影响固定资产各期折旧金额的抵销以及递延所得税资产或递延所得税负债的调整。因为在编制合并财务报表时，可以将所有的抵销分录理解为特殊的调整分录，在将母子公司个别财务报表汇总后，要运用一体性原则、重要性原则，将一些重复计算的项目金额予以抵销，通过编制抵销分录录入合并工作底稿，生成合并财务报表。因此，这些抵销分录也可以理解为是特殊的调整分录，将母子公司汇总财务报表调整为一体化的合并财务报表。将汇总财务报表中的报表项目汇总数据调整为合并财务报表中的报表项目合并数据，而集团内部交易固定资产如果有残值，内部交易未实现利润中包含的残值也不需要计提折旧，这样固定资产折旧的抵销金额与不存在残值情况下的抵销金额就会不同；当存在固定资产减值准备时，该减值准备金额可能在个别财务报表中需要计提，而在合并财务报表中则不需计提或需计提的金额不同，也存在抵销或调整的问题，并且还会影响减值计提以后期间的折旧金额；而会计与税法的折旧年限、折旧方法等折旧政策存在差异时，就会导致个别财务报表和合并财务报表中固定资产账面价值与计税基础的差异，影响暂时性差异的金额进而影响递延所得税的确认与计量。因此，无论是集团内部交易固定资产存在残值或减值情况，还是会计与税法的折旧政策存在差异，在编制合并财务报表时，都要依据个别财务报表相关金额与合并财务报表相关金额的差异，将个别财务报表金额向合并财务报表金额调整，此时的抵销分录也可以理解为一种特殊的调整分录。下面通过例题加以说明。

例5：甲公司是乙公司的母公司，2022年3月22日，甲公司将成本为60万元的产品按120万元的价格销售给乙公司，乙公司购入后用作管理用固定资产，当月投入使用，双方货款已结算。假定该固定资产折旧年限为5年，预计净残值率为5%，会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，企业所得税税率为25%，2022年末该固定资产预计可收回金额为90.9万元，乙公司计提固定资产减值准备12万元。

分析：把甲、乙公司视作一个整体，甲公司销售产品给乙公司作为管理用固定资产使用的行为只是集团内部的资产调拨行为，不能够确认转让损益60万元（120-60）。乙公司2022年个别财务报表中计提固定资产折旧金额为17.1万元［120×（1-5%）÷5×9÷12］，而合并财务报表中只能以生产成本为依据计提折旧，2022年折旧金额为8.55万元［60×（1-5%）÷5×9÷12］，需要调整减少折旧8.55万元（17.1-8.55），而如果该内部交易固定资产不存在残值，2022年调整减少的折旧金额应为9万元［（120-60）÷5×9÷12］；2022年末该固定资产预计可收回金额为90.9万元，高于合并财务报表中该固定资产的账面价值51.45万元（60-8.55），因此合并财务报表中该固定资产不存在减值，需要将个别财务报表中该固定资产计提的12万元减值准备予以调整减少；另外2022年末个别财务报表中该固定资产的账面价值为90.9万元，计税基础为72万元（120-120×40%），形成应纳税暂时性差异18.9万元，对应确认递延所得税负债4.725万元；而合并财务报表中该固定资产的账面价值为51.45万元，计税基础为乙公司个别财务报表中的计税基础72万元，形成可抵扣暂时性差异20.55万元，应确认递延所得税资产5.1375万元。因此，需要调整减少个别财务报表中的递延所得税负债，调整增加合并财务报表中的递延所得税资产。

2022年末相关抵销或调整分录编制如下：借：营业收入1200000；贷：营业成本600000，固定资产——原值600000。借：固定资产——累计折旧85500；贷：管理费用85500。借：固定资产——固定资产减值准备120000；贷：资产减值损失120000。借：递延所得税负债47250；贷：所得税费用47250。借：递延所得税资产51375；贷：所得税费用51375。

例6：假定2022年末没有减值迹象表明该内部交易固定资产进一步减值，如何编制2022年末的抵销或调整分录？

分析：由于2022年末固定资产减值准备的计提，2022年乙公司个别财务报表中折旧金额调整为21.2