上市公司报审计中应关注的几个问题

上市公司年报审计中应关注的几个问题中喜会计师事务所有限责任公司qwh3380@163.com—根据2012年8月证监会关于证券期货业务资格事务所培训资料整理2023/2/41目录1新准则执行以来财务信息披露整体情况2需要重点关注的几方面问题

2.1价值量的计量2.2权益性交易2.3并购重组及股权交易分析2.4会计估计变更

2.5收入确认相关案例分析

2.6资产减值相关会计处理2.7金融工具相关会计处理

2.8股权激励相关会计处理3需要重点关注的几个文件

3.1财政部《企业会计准则解释1-4号》及专家组意见1-3号

3.2证监会《会计监管风险提示1-3号》3.3证监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答1-7期》2023/2/421新准则执行以来财务信息披露整体情况

会计准则发展的四个阶段执行新准则后财务信息披露的特点2023/2/431.12007年1月1日，新准则体系开始实施。我国会计准则的发展大致经历了四个阶段：第一阶段，1978-1992年，会计准的探索阶段：1985年制定《中外合资经营企业会计制度》；1992年制定《股份制试点企业会计制度》；1985年颁布《会计法》。第二阶段，1992-1998年，会计准则的逐步建立阶段：1992年11月颁布《企业会计准则》，会计制度发生根本性变迁；1992年12月制定了工业企业会计制度等13个全国统一的行业会计制度，1993年7月1日开始执行，形成了完整的企业会计制度体系；1998年颁布《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》。2023/2/44第三阶段，1999-2005年，会计准则的全面发展阶段：1997年至2005年12月31日共发布《关联方关系及其交易的披露》、《现金流量表》、《资产负债表日后事项》等16项具体准则。2000年12月29日，财政部颁布了《企业会计制度》，于2001年1月1日开始施行；2001年制定了《金融企业会计制度》，于2002年开始实施；2005年颁布执行了《小企业会计制度》。《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》基本涵盖了全国各类企业。2023/2/45第四阶段，2006至今，会计准则的国际趋同阶段。2006年2月15日，财政部发布了1项企业基本会计准则和38项企业具体会计准则（修订原来17项会计准则，制定20余项新准则），2007年1月1日始首先在上市公司执行，建立起涵盖各类企业各项经济业务的会计准则体系，在框架结构上与国际会计准则基本一致。尚存差异：关联方认定

长期资产减值准备转回

同一控制下企业合并

公允价值应用范围

2023/2/461.2实施几年来，上市公司财务信息披露呈现以下特点以原则为导向的会计处理理念更加深入如对控制权的认定、资产转让时点的确定能结合实际交易情况按照会计准则的原则性规定进行具体判断。

信息披露规范更加健全，披露的详尽程度及可读性增强如在遵循基本披露要求和原则的前提下，对会计政策和会计估计做出更体现公司自身经营特点的个性化披露。职业判断能力逐步提升，常规性交易处理合规性增强如所得税会计处理基本没有问题了，但合并报表中所得税处理不成熟。2023/2/47财务信息处理中的顽疾持续存在，标准及实务有待提升如以商誉为代表的长期资产减值计提应用不理想。准则规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，准则同时规定了进行商誉减值测试的具体方法。实务中单项商誉计提减值的金额或者是零或者是全额。新的交易及领域不断出现，会计标准、监管要求急待明确如越来越多的企业合并涉及或有对价，或有对价主要表现为对未来业绩的对赌条款，尽管会计准则及有关解释中对或有对价的处理作出了原则性规定，但结合具体交易情况如何运用仍是需要进一步考虑的问题。2023/2/481.32011年报披露情况会计准则执行规范性程度提高，部分领域有待改进。理解能力提升，原则性错误减少，但仍存在问题：部分公司出现简单错误，影响年报信息严肃性会计政策披露未体现企业特点，有用性有限，如收入确认报表项目列报较为机械，部分项目未反映经济实质会计准则原则性规定与实务结合度有待提升，新兴交易急待规范减值计提公允价值判断控制权确定新兴业务和盈利模式对会计处理的挑战2023/2/492需要重点关注的几方面问题

2.1价值量的计量2.2权益性交易2.3并购重组及股权交易分析2.4会计估计变更

2.5收入确认相关案例分析

2.6资产减值相关会计处理2.7金融工具相关会计处理

2.8股权激励相关会计处理2023/2/4102.1价值量的计量2.1.1总体要求会计核算结果是最佳估计除初始确认外，后续计量中基本均涉及价值量估计估计的依据及其披露2023/2/4112.1.2涉及价值量估计的主要领域

1、应收账款2、存货3、固定资产4、无形资产5、长期股权股资6、投资性房地产7、商誉8、预计负债9、并购重组10、金融工具FV11、股份支付12、对职工义务2023/2/4122.1.3主要体现：（1）金融工具公允价值

金融工具指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。包括：基础金融工具，如现金、银行存款、普通股、债券投资等衍生工具，如：远期合约/forward

期货合约/future

期权/option

互换/swaps2023/2/4132023/2/4142023/2/4152023/2/4162023/2/417特殊衍生工具公允价值的确定估值机构的选取：根据具有较高声望的独立第三方中介机构或金融机构的估值确定估值模型及参数的选取：估值方法应在不同会计期间内保持一致有关信息的披露：对估值方法充分披露Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2009年第3期，总第3期

2023/2/418Eg.限售股公允价值流通股市价期权定价模型等估值，如B-S模型，二叉树模型按限售时间确定流动性折扣按成本计量重大影响以上的股权，作长期股权投资，采用成本法或权益法核算；持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，将该限售股权划分为可供出售金融资产，或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

。2023/2/419限售股公允价值的确定：对于存在活跃市场的，按活跃市场的报价确定FV；不存在活跃市场的，采用估值技术确定FV。估值技术应当是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，采用估值技术时应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时所使用的所有市场参数。上市公司限售股权的FV通常应当以其公开交易的流通股股票的公开报价为基础确定，除非有足够的证据表明该公开报价不是公允价值的，对该公开报价作适当调整，以确定FV。Ref.企业会计准则实施专家组意见（三）2008年1月21日

2023/2/420Eg.企业并购中发行权益性工具公允价值的确定会计准则：购买日市价实务执行中的问题不同时点公允价值的含义Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2011年第1期，总第5期在非同一控制下企业合并中，作为购买方的上市公司以发行股份购买资产作为合并对价的，企业合并成本确定：①以上市公司股票在购买日的公开市场价格为基础确定。②决议公告日到购买日之间时间相隔较长，股票价格大幅度波动的情况下，作为合并对价发行的股票同时附有一定限售期和限售条件的，可以采用适当的估值技术确定公司发行股票的价值；③在极特殊的情况下，如果证明被购买方的公允价值更可靠地确定，亦可以被购买方在购买日的公允价值为基础计算。2023/2/421（2）长期资产的可收回金额固定资产无形资产长期股权投资商誉在建工程一般长期资产，有确凿证据表明资产存在减值迹象时，在Blancedate进行减值测试，估计资产的可收回金额；合并形成的商誉（不摊销）及使用寿命不确定的无形资产（不摊销），至少每年年末进行减值测试。2023/2/422确定长期资产可收回金额的方式：两者中较高者销售价值（公允价值）减去处置费用后的净额可能产生未来现金流量的现值问题：在用资产确定公允价值的难度企业实践对预计未来现金流量的支持程度商誉等特定资产确定价值量相关的成本2023/2/423（3）投资性房地产的公允价值通常应采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：①是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。”所在地”一般是指投资性房地产所在的大中型城市的城区。②是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。条件严格，不允许公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值。对于采用公允价值进行会计计量的房地产开发上市公司，需要每年聘请独立的评估师对其投资性房地产进行评估。即使如此，会计师在审计时有复核责任，要复核第三方鉴证报告，如目前租金合理性的考虑，参数设定的合理性考虑。2023/2/4242.1.4公允价值的三个层次公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。随着我国资本市场的发展，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成较为活跃的市场，具备了引入公允价值的条件。公允价值的确定是一个难题，但其计量方式是大势，不可逆，且其应用范围逐步拓宽。2023/2/425在引入公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：（1）企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值；marktomarket（2）企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值；marktomatrix

（3）企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。marktomodel第一个层次的计量依据最为客观，而第二和第三个层次带有明显的估计性质。投资性房地产只有第一个层次才可以适用公允价值模式，其余层次只能适用历史成本模式。如果房地产公司用收益法确定投资性房地产的公允价值，不符合投资性房地产适用公允价值计量的前提条件，即要有活跃市场，以marktomarket确定公允价值。

2023/2/4262.2权益性交易2.2.1利用特定交易实现利润会计是以数字化信息反映企业从事交易情况监管要求及考核体系

IPO、再融资、上市资格的维系等利润在会计指标中的重要性2023/2/4272.2.2利润表收益VS权益性交易企业的经济利益流入股东的资本性投入经营活动净资产增加资本利润表2023/2/4282.2.3收益与权益的划分收益：除与股东之间的股东身份进行的交易外其他经营中活动中产生的价值增量—正常商业交易权益：与股东之间除正常商业往来外交易的结果—基于股东身份交易2023/2/4292.2.4新准则执行后计入利润表损益项目债务重组损益接受捐赠收入政府补助收入非货币性交换损益2023/2/4302.2.5绩差公司近年来实现利润的主要手段长期资产的处置：现在越来越少，因为不符合FV原则，背后肯定有其缘由政府补助：目前多采用此种形式大股东捐赠：无商业实质，实质属于权益性交易，应增加资本公积债务重组：具体分析2023/2/4312.2.6如何理解权益性交易？个别报表角度：股东投入或是向股东分派现金股利或利润合并报表角度：纳入到合并范围的企业，在合并范围即控制权不变的情况下其股东之间的交易—购买或出售少数股权但不影响控制权的交易

例外：同一控制下企业合并2023/2/4322.2.7权益性交易的特征公司与控股股东或控股股东控制的其他公司之间股东的资本性投入或向股东的利润分配交易实质体现为单方向资源流动交易的发生、资源的流动源于双方存在的特殊关系2023/2/4332.2.8权益性交易的几种形式★大股东对上市公司的捐赠（增加资本公积）大股东代上市公司清偿债务（如大股东承诺为上市公司承担担保损失，应该为2笔交易：①预计担保损失计提预计负债，②大股东代偿部分，增加资本公积）大股东单方面对上市公司的债务豁免（增加资本公积）大股东代上市公司交纳税金、罚款等（如IPO过程中大股东代偿部分，计入股东权益）大股东或其控制的子公司与上市公司进行的交易中超过公允价值的部分购买子公司少数股权—权益性交易企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，属权益性交易，不得确认商誉或计入当期损益。Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2009年第2期，总第2期Ref.证监会公告[2010]37号－2010年报

Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2009年第3期，总第3期2023/2/4342.2.9权益性交易规范后，自2009年开始新的趋向—关联交易非关联化或规避关于控股股东的规定本质上来源于股东的捐赠作成政府补助本质上属于股东的债务豁免通过中间交易转换成来自于非关联方来源于小股东的捐赠或债务豁免，原则上计入当期损益，但确凿证据表明为小股东的资本性投入的，计入权益。

Ref.企业会计准则解释5（征求意见稿）12条

2023/2/435Eg.上市公司收到政府补助8000万，延伸到控股股东检查，有支付给财政转户现金流8000万，同时大股东会议记录显示，背后有安排。执业中，对相关事项予以关注；Eg.大股东从资产管理公司竞拍得到上市公司14000万元债权，通知上市公司停止计息，而如果计息则上市公司亏损。进一步核实，该债权在资产管理公司时已经停止计息，因此，可不计入权益性交易。要根据实际情况判断；

Eg.大股东持有上市公司13000万元债权，以4300万元卖给甲，甲又以4700万元卖给已，已从上市公司收回5000万元，甲、乙形式上均非关联方，上市公司确认8000万收益。分析：参与方均没有损失，根源来自于大股东豁免债务，属于权益性交易。CPA在审计实践中要高度关注；

Eg.“绿大地”案等多起案例都是通过隐瞒关联方和关联交易来操纵上市公司利润；绿大地2007.12.21日在深交所上市。2011.3.17公告董事长何学葵因涉嫌欺诈发行股票罪被逮捕。2023/2/4362.3并购重组及股权交易分析2023/2/4372023/2/4382023/2/4392023/2/4402023/2/4412023/2/4422023/2/443Ref.企业会计准则解释第4号（财会【2010】15号）

2023/2/444Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2011年第1期，总第5期Ref.企业会计准则解释第4号（财会【2010】15号）

2023/2/4452.3.1企业合并成本的确定

（2.3.1—2.3.6规范非同一控制下企业合并问题）非同一控制下企业合并处理原则：购买法非同一控制下发行权益性证券为对价的成本确定组成：合并中支付的现金、非现金资产、股份等的公允价值；不包括支付的中介服务费用。关注：合并中与发行股票相关费用溢价扣除、债券相关的费用计入债券初始确认金额2023/2/446确定企业合并成本的原则（1）以所发行股份的公允价值为基础（2）协议日与购买日之间股价波动较大，购买日股价不公允的，可采用估值技术确定所发行股份的公允价值（3）在极特殊的情况下，如果上市公司能够证明被购买方的公允价值可以更可靠地确定，以合并中取得股权或资产的公允价值作为合并成本涉及或有对价的处理（如发行额外证券、支付额外现金、或要求返还已经支付对价等）购买日：根据合同协议情况进行估计或有对价的FV，计入合并成本购买日后12个月内：取得证据表明购买日存在状况的，应予调整其他：计入当期Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2011年第2期，总第6期2023/2/4472.3.2非同一控制下企业合并的购买日原则：控制权转移时点实务：结合五个标准，按实质重于形式原则进行判断股东大会批准日重组方案经监管部门批准日资产交接日或股权过户日（相关风险、报酬转移）上市公司股份发行日或现金支付日（已支付购买价款超过50%且有能力、有计划支付余款）董事会改选日（已实质控制财务、经营决策）2023/2/4482.3.3取得被购买方可辨认资产价值

准则要求：对购买日取得的被购买方净资产，按可辨认的资产、负债的公允价值进行确认对取得的被购买方未在报表中确认的无形资产进行充分辨认、判断，满足条件的商标、版权、许可协议、特许权、分销权、专利技术、专有技术等应区别于商誉单独确认为无形资产对被购买方在合并之前已经确认的商誉、递延所得税项目不予考虑，而在确定可辨认资产、负债公允价值后，根据其计税基础与账面价值不同形成的暂时性差异确认递延所得税资产或负债考虑被购买方原来未予确认的资产、负债，如合并前未弥补亏损相关的递延所得税资产等差额：Ref.企业会计准则解释第4号（财会【2010】15号）

2023/2/449常见问题：信息披露不充分直接以账面价值为公允价值对被购买方无形资产确认不足，如对商标、专利、专有技术未予以确认，挤入商誉，而商誉不进行摊销，减值测试也不准确，造成后续期间利润偏高未考虑相关的递延所得税影响2023/2/4502.3.4分步实现企业合并的处理个别报表处理原则：原持有投资的账面价值+新增投资成本对子公司投资成本合并报表处理原则：原持有投资按照购买日的公允价值重新计量（视同处置确认有关损益）+新增投资成本企业合并成本2011年报，有公司确认利润、也有公司确认损失对损益金额影响较大仅因为合同协议安排确认利润的情况原持有股权公允价值的确定方法Ref.企业会计准则解释第4号（财会【2010】15号）

2023/2/4512.3.5出售部分股权、丧失控制权的交易个别报表处理原则：结转与所售股权对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与结转账面价值之间的差额，确认为处置损益剩余股权按账面价值确认长期股权投资或金融资产合并报表处理原则：处置部分取得的对价

+剩余股权的公允价值

-享有子公司净资产利润表损益其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益Ref.企业会计准则解释第4号（财会【2010】15号）

2023/2/4522.3.6通过多次交易分步处置对子公司丧失控制权时，多项交易是否作为一揽子交易处理是否同时签订分步执行（在考虑了彼此影响下订立）交易之间作价等的关联性是否作为一个整体考虑其商业实质一项交易的发生是否取决于其他交易的发生Ref.企业会计准则解释5（征求意见稿）11条

2023/2/4532.3.7同一控制下企业合并相关问题同一控制下企业合并处理原则：类似于权益结合法，按享有被合并方账面所有者权益的份额确认初始投资成本同一控制下企业合并的认定合并方、被合并方在合并前、后1年以上的时间内受同一最终控制方控制合并财务报表的编制：合并IS、合并CF反映合并报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，并对合并BS的期初数进行调整。被合并方在合并前实现的留存收益中属于合并方的部分，从资本公积结转至盈余公积和未分配利润。

（企业会计准则第5号-征求意见稿，第六条，改变：同一控制下企业合并，合并IS、CF应合并被合并方从合并日开始实现的净利润、现金流；被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分不再从资本公积转入盈余公积和未分配利润；比较报表不应合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等）。比较报表的编制：假定自集团内取得的股权在以前期间即存在，对前期比较报表相关项目进行调整。Ref.企业会计准则解释5（征求意见稿）6条

2023/2/4542.3.8合并报表范围的判断

持股比例低于50%情况下的控制判断（大多在30%-50%之间，少数分散在20%-30%之间，需要披露其他依据，否则不能有效支持结论）在董事会拥有半数以上表决权缺乏具体说明为被投资单位第一大股东法定代表人、董事长、高管由本公司指派不拥有股权、委托受托经营情况下处理托管股权（目前有些法律障碍不能购买，但存在同业竞争，待时机成熟将购买股权，常采用托管的方式）：有权利决定被托管企业的生产经营决策、随经营决策相关的可变收益，合并财务报表如托管费固定、与经营成果无关，不予合并考虑托管期限长短2023/2/4552.3.9合并报表编制的特定问题合并层面对交易的重新判断股权VS股权收入、费用的抵消，如涉及BOT项目的合并报表编制相关所得税因素：编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并报表中的资产、负债的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异，在合并资产负债表中确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2012年第1期，总第7期2023/2/4562.3.10股权的分类成本法与权益法的区分重大影响、共同控制重大影响以下、子公司金融资产与长期股权投资的区分2023/2/4572.3.11有关监管建议关注股权交易中涉及公允价值的确定企业合并成本合并中取得可辨认净资产商誉减值

原持有股权或剩余股权要求公司进行充分的信息披露价值量的确定方法主要假设及参数评估报告的主要内容

相关会计政策2023/2/4582.4会计估计变更2.4.1会计估计变更的概念由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整

2023/2/4592.4.2会计估计变更的主要原因报告年度内新增的一些资产，其特征与原资产有所不同（严格讲不属于会计估计变更）。如新增一类折旧年限不同的资产报告年度内发生了某一事件，导致原来赖以估计的基础发生变化。如技改后设备使用寿命延长了随着信息和经验的积累，企业逐渐发现原来的方法已经不再适用或者不够准确2023/2/4602.4.3会计变更的处理基本原则：未来适用—从变更以后适应实务中：最早可自最近一期尚未公布的定期报告开始使用具体时点：新资产—初始确认时由某一事件导致—事件发生时逐渐变化导致—管理层决策时点2023/2/461Eg1.新资产导致估计变更A公司2011年2月购置了一栋办公楼，该办公楼的预计使用寿命为40年。A公司原有房屋建筑物预计使用寿命为20-30年，现调整为20-40年。会计估计变更时点：2011年2月Eg2.某一事件导致估计变更A公司于2011年10月对部分车间的机器设备进行调整以提高生产效率和机器设备的使用率。调整完成之后，部分机器设备的预计使用寿命发生改变。例如某设备所在车间发生改变，按照新车间的生产计划，设备的使用率将大幅提高，从而其预计使用寿命从10年缩短到8年，剩余使用寿命从4年缩短到2年。会计估计变更时点：2011年10月2023/2/462Eg3.逐渐变化导致的会计估计变更2011年3月A公司发布公告称，经董事会审议通过，应收款项坏账准备的计提方法做出调整。公司披露原因为：由于加强了对客户的信用风险管理，日常工作更为细化，积累的信息和数据显示，应收关联方和非关联方的款项在信用风险特征上逐渐呈现出显著的区别。会计估计变更时点：2011年3月Eg4.假设董事会于2011年8月17日作出调整固定资产折旧年限的决议，若半年报未披露，最早可自2011年4月1日起开始采用；若半年报已披露，最早可自2011年7月1日开始采用2023/2/4632.4.4区分估计变更与前期差错更正未来适用与追溯调整会计估计的前期差错公司应提供明确证据表明确实属于会计差错，否则属于会计估计变更（人为错误、未合理使用前期信用）区分关键：前期估计是否存在错误2023/2/464Eg5.所得税相关调整假设：2009年年报时，A公司未对该担保损失产生的所得税费用进行扣除，即计提了所得税费用。问题：取得批复时，对担保损失相关所得税扣除的影响调整2010年财务报告还是计入2009年？答复：判断是估计变更还是差错更正。只要前期估计合理，不追溯调整。A公司担保损失3亿元2009年6月，担保责任履行完毕2010年9月，税务机关批复可税前扣除2023/2/465Eg6.担保损失会计处理

问题：

如果A公司2009年年报中未计提相关预计负债，2010年年报如何进行会计处理？答复：2009银行执行B方案，则A公司不需承担责任，假设法院准备执行B的房产。2010年10月银行又要求A承担损失，不能以后面的情况反证前面的情况。因此，可按估计变更，不追塑调整。B公司A公司银行开具商业承兑汇票提供质押担保以房产为抵押借款2023/2/4662.4.5小结会计估计变更采用未来适用法对于前期根据当时的信息、假设等做了合理估计，在当前按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应当作为前期差错Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2010年第1期，总第4期2023/2/4672.5收入确认相关案例分析委托代理业务收入确认BOT业务会计处理政府补助相关会计处理动漫业务会计处理2023/2/4682.5.1委托代理业务收入确认收入确认的一般原则收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业代第三方收到的款项，不应当确认为收入国际会计准则关于委托人（总额法）的指引承担为客户提供商品或劳务或履行购销合同的主要责任在客户下订单之前或之后以及在运输或退换期间承担商品的存货风险具有直接或间接的定价权对于应从客户收取的款项承担客户的信用风险。2023/2/469Eg.A公司根据分销协议销售B公司的产品，根据合同A公司取得商品的所有权并按B公司制定的价格将商品销售给第三方（无定价权）A公司对销售的商品进行储存、再包装、运输和开具发票A公司可以无条件将商品退还给B公司（A不承担存货风险）B公司对商品的制造缺陷负责B公司同时承担第三方信用风险（A不承担信用风险）答复：形式上A开具发票，确认收入，但根据实质重于形式的原则，A按代收款项，收取费用处理更为合适2023/2/4702.5.2BOT业务会计处理问题一：项目公司确认无形资产还是金融资产？基本原则：收费金额确定的—金融资产提供保底收费的—保底部分为金融资产收费金额不确定的—无形资产Ref.企业会计准则解释第2号（财会【2008】11号）

2023/2/471Eg7.A公司有一家从事污水处理业务的项目公司，经营期限为30年，收费如下：实际处理量收费超过保底量保底量*基本单价+超过部分*超进水单价低于保底量实际量*基本单价+未达到部分*欠进水单价收费保底量*基本单价+超过部分*超进水单价保底量*欠进水单价+保底量*（基本单价-欠进水单价）+超过部分*超进水单价实际量*基本单价+未达到部分*欠进水单价保底量*欠进水单价+实际量*（基本单价-欠进水单价）（欠进水单价<超进水单价<基本单价）2023/2/472问题二：确认金融资产后如何进行后续计量？基本原则：金融工具确认与计量准则长期应收款按摊余成本计量实际利率在初始确认后，在相关金融资产存续期间保持不变2023/2/473Eg8.实际利率的计算A公司与X市政府部门达成协议，A公司修建一条公路，建设期为3年，从第4年初至第7年末负债以特定标准维护和运营公路。合同总价款为1800万元，X市政府于第7年末一次性支付。假设按照行业标准，A公司前3年建造服务成本为年均400万元，维护成本为每年10万元，行业平均建造服务毛利为5%、维护服务毛利为20%。假设现金流均在年末发生。2023/2/474各年度现金流出及公允价值情况如下：

420*(1+i)6+420*(1+i)5+420*(1+i)4+12*(1+i)3+12*(1+i)2+12*(1+i)

+12=1800实际利率i=0.0672项目年份金额（万元）公允价值（万元）建造服务1-3每年-400-400*(1+5%)=-420维护服务4-7每年-10-10*(1+20%)=-12收款7180018002023/2/475收入、成本、利润情况

财务收益为上年末应收款余额*实际利率（0.0672）年度1234567合计收入420420420121212121,308成本-400-400-400-10-10-10-10-1,240财务收益28589097105113492净利润2048-2292991071155602023/2/476财务状况表年度1234567应收款4208681,3471,4491,5581,6750现金/负债-400-800-1,200-1,210-1,220-1,230560净资产2068147239338445560现金流量表年度1234567合计现金流入--1,8001,800现金流出-400-400-400-10-10-10-10-1.240净流入/净流出-400-400-400-10-10-10-105602023/2/477问题三：BT业务怎么核算？处理原则：参照BOT业务建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款长期应收款采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2011年第1期，总第5期2023/2/4782.5.3政府补助相关会计处理政府补助的概念

政府补助指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

特征：①无偿性，区别于政府有偿的资本性投入

②直接取得资产如政府拨付补助先征后返、即征即退返还的税款除税收返还以外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税款，属于政府对企业的债务豁免，不涉及资产直接转移，不属于政府补助增值税出口退税，实质是政府归还企业代垫资金，不属于政府补助2023/2/479政府补助的分类与资产相关：如用于购建固定资产、无形资产的财政拨款专门借款财政贴息收到款项时，确认资产及递延收益长期资产可供使用时，按预计使用期限分期摊销计入损益与收益相关，按固定的定额标准取得的，可按应收金额计入损益非按固定定额标准取得的，于实际收到时一次计入损益企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，作专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按政府补助处理。搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。Ref.企业会计准则解释第3号（财会【2009】8号）

2023/2/480Eg9.2008年10月，地方经济发展局核准公司一项技改项目，2009年4月，根据国家发展改革委文件，A公司技改项目获得“中央预算投资”项下政府补助1,000万元。2009年6月，公司全额收到上述政府补助。2011年9月，经验收技改项目总体上完成了目标任务。问题：1,000万补助资金应如何进行会计处理？答复：最终形成长期资产，属与资产相关的，计递延收益Eg10.政府考虑到招商引资和企业投资项目的影响力，与A上市公司事先约定购买地价为140万元/亩（市场价格约200万元/亩），同时约定：土地招拍挂实际成交价格大于原约定价格，政府将以政府补助形式向A公司返还差价（约6,000万元）问题：收到上述差价返还时如何进行会计处理？答复：事项约定，属与资产相关的，计递延收益2023/2/481政府补助的确认条件能够满足政府补助所附条件能够收到政府补助Eg11.国家对于新能源、高效节能家电等产业，出台了多种补贴支持措施，要求企业通过销售方让利方式直接优惠消费者，政府再将补贴资金拨付给销售方。问题：能否采用权责发生制计量？答复：根据实际情况判断2023/2/482实务中常见的问题Ref.会计监管风险提示—政府补助证监办发（2012）22号2023/2/4832.5.4动漫业务会计处理Eg12.

A公司以生产销售玩具为主营业务。为促进玩具销售，A公司投资拍摄动漫影视作品。在获得《国产电视动画片发行许可证》，并拥有版权之后，将影视作品制作支出确认为存货。销售动漫玩具产品时，每月按动漫玩具实现销售收入占动漫玩具未来3年预计总收入的比例对影视剧投资支出进行摊销，确认为营业成本。问题：影视作品制作支出是否应作为销售费用核算？分析：判断动漫影视作品会计处理考虑主营业务情况—主页买玩具动漫作品制作目的—判断其目的为销售产品（玩具），还是拍片独立盈利能力—不确定答复：做销售费用更宜Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2011年第1期，总第5期2023/2/4842.6资产减值相关会计处理存货可变现净值的确定应收款项减值计提拆迁过程中涉及的资产减值2023/2/4852.6.1存货可变现净值的确定企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

问题：如何考虑资产负债表日后事项的影响？

基本原则：有关存货在报告期资产负债表日存在活跃市场，有明确市场价格的，一般应以该市场价格为基础确定可变现净值确凿证据证明资产负债表日的市场价格异常，如没有足够成交量支持，或者非正常波动，可考虑根据日后事项期间的价格走势确定存货可变现净值资产负债表日不存在明确市场价格，日后事项期间取得了相关的价格信息，可以日后事项期间取得的有关价格为基础确定可变现净值。Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2012年第1期，总第7期2023/2/486Eg13.一项存货以资产负债表日市价为基础计算的存货可变现净值低于账面价值，但期后价格迅速回升，且截止到年报披露日存货均已实现对外销售（未发生亏损），是否应在资产负债表日计提存货减值准备？2023/2/4872.6.2应收款项减值计提Eg14.上市公司的某一大客户已资不抵债，地方政府正在对其进行风险处置，截至2011年底，上市公司应收该客户2700万元，按照公司坏账计提政策已构成单项金额重大并单项计提坏账准备的应收账款，但地方政府出面协调并担保偿还。问题：地方政府的担保能否能作为公司对该客户应收账款不计提坏账准备的依据和审计师的审计证据？答复：单凭政府担保不足以支持，不作为充分证据予以信赖，还要结合其他因素综合判断2023/2/4882.6.3拆迁过程中涉及的资产减值问题：A上市公司被政府要求拆迁，需要大额计提减值，但是政府补助又不能及时划入，面临巨亏风险。如何看待这种盈亏不配比的情况？分析：拆迁和补偿一并考虑Eg15.

A公司于2011年8月开始拆迁，截至2011年12月31日，主要资产已基本拆迁完毕。2011年12月31日，公司与土地储备中心签订了土地收储协议，约定搬迁补偿总金额约2.36亿元，2012年1月31日前支付3,600万元。公司于2012年1月31日收到第一笔补偿款3,600万元。问题：如何考虑拆迁资产的减值准备计提？分析：减值应结合将来应收的补偿一并考虑2023/2/4892.7金融工具相关会计处理金融负债终止确认银行理财产品会计处理发行股份相关费用的处理2023/2/4902.7.1金融负债终止确认破产债务重整相关重组收益的确认时点公司应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。Eg16.破产债务重整2009年2月当地法院批准了A公司的《重整计划草案》，同时终止公司的破产重整程序。公司债务共15亿元，应偿付5亿元，在重整计划草案获法院裁定批准之日起两年内分两期清偿完毕。每年为一期，每期偿还二分之一，具体支付时间为每一期的期末问题：A公司应在何时确认债务重组收益？分析：仅签署重整协议尚不能消除重大不确定性，因此2008年年报不能确认重组收益Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2009年第2期，总第2期2023/2/491资产负债表日后事项对负债终止确认的影响

资产负债表日后事项期间发生的债务重组交易不属于资产负债表日后调整事项Eg17.资产负债表日后事项对负债终止确认的影响如果在资产负债表日后事项期间债权人达成债务重组协议，是否应根据债务重组协议调整报告年度资产负债表中相关负债的金额？分析：报告期仍按债务重组协议前具有法律效力的有关协议等地约定确认和计量，相关债务重组损益应当在有关负债符合终止确认条件时确认Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2011年第2期，总第6期2023/2/4922.7.2银行理财产品的核算问题：某公司利用银行存款的暂闲资金购买的银行短期理财产品，应在哪个项目列报，其收益是否属于财务费用？分析：此类投资很难在活跃市场取到公允价值，不宜作为“可供出售金融资产”或者“持有至到期投资”核算建议在“其他流动资产”核算，收益计入投资收益，不能计入财务费用2023/2/4932.7.3发行股份相关费用的会计处理上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。发行权益性证券过程中发生的广告费、路演及财经公交关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。Ref.上市公司执行企业会计准则监管问题解答

2010年第1期，总第4期2023/2/4942.8股权激励相关会计处理股权激励基本情况分类及会计处理一次授予、分期行权的股权激励计划激励计划的取消激励计划的其他问题涉及集团内公司的股权激励回购股票进行职工期权激励权益工具公允价值的确定2023/2/4952.8.1股权激励基本情况2011年报显示，357家上市公司、429个计划（221家上市公司的244个股权激励计划处于实施阶段）激励方式标的物计划数量比例授予期权：行权股票来源为上市公司定向发行股票期权16668%上市公司定向发行股票股票5422%其他2410%激励股份数量或者期权数量占当时总股本的比例情况分布激励股份数量（期权数量）最多的10家上市公司因股权激励计划而确认的费用约34万—26,417万，占当年利润总额的比例0.0%—24.8%。占当时总股本比例%8-10%6-8%4-6%2-4%0-2%合计激励计划数量13174591782442023/2/496股份支付的分类及会计处理概念：指获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或承担负债的交易。特征：①获取职工或其他方的服务为目的②交易对价与企业自身权益工具未来价值密切相关对价形式：①企业本身权益工具②现金③母公司或同集团其他会计主体的权益工具主要交易环节：授予日可行权日行权日出售日失效等待期(行权限制期)禁售期行权有效期2023/2/497会计处理：（1）权益结算的股份支付

授予日不做不作处理等待期内每个balancedate，按权益工具在授予日的FV，借：资产/费用贷：资本公积不确认公允价值变动（2）现金结算的股份支付授予日不做不作处理等待期内每个balancedate，按企业承担负债的FV，借：资产/费用贷：应付职工薪酬结算前每个balancedate及结算日，对负债的FV重新计量，计入损益（3）以母公司或集团其他会计主体权益工具结算的股份支付，Ref.2.8.6（4）回购股份进行股权激励，Ref.2.8.72023/2/4982.8.2一次授予、分期行权的股权激励计划授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权每个批次是否可行权的结果通常相对独立会计处理：作为几个独立的股份支付计划处理财务报表影响：费用“前重后轻”（各计划授予日一样，等待期长度不同）2023/2/499Eg18.2011年1月20日，A公司向25名公司高级管理人员授予了1,500万股限制性股票，授予后锁定3年。2011年、2012年、2013年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，即450万股、450万股和600万股。经测算，授予日限制性股票公允价值总额为15,000万元。预计费用分摊情况如下（单位：万元）第一期第二期第三期小计计入2011年4,5002,2502,0008,750计入2012年2,2502,0004,250计入2013年2,0002,000合计4,5004,5006,00015,0002023/2/41002.8.3激励计划的取消如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满