第一章 企业合并会计

高级会计学济南大学管理学院李丽华lilihua1117@2011年9月教学目标（国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010－2020年））通过本课程教学，使学生：学思结合，倡导启发式、探究式、讨论式、参与式教学，帮助学生学会学习。掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力课程简介基础会计中级财务会计特殊业务特殊呈报涉及专题：预修课程：内容体系第一章企业合并会计第二章合并会计报表第三章外币业务会计第四章融资租赁会计第六章会计政策、会计估计变更和会计差错更正第七章或有事项第五章资产负债表日后事项特殊呈报课程定位对于本科阶段的学习来讲，“高级会计学”课程是“中级财务会计”课程的延伸；对于研究生阶段的学习来讲，“高级会计学”课程是会计学专业硕士研究生“财务呈报”课程的基础。

教学环节（1）老师课堂授课讲授主要知识点；讨论重点、难点问题；习题与案例解析学生准备PPT；课堂讨论有关问题就高级会计理论及实务前沿问题作讨论并写成小论文（2）学生教学及讨论（3）学术小论文（4）课后自学与作业个人作业小组作业课程考核:项目权重说明课堂表现5%出勤、回答问题等作业15%1次学术作业、N次平时作业等学生授课20%课件制作及讲述考试60%闭卷考试教材及主要参考资料主要教材：注册会计师考试用书《会计》傅荣、孙光国主编：《高级财务会计习题与案例》

（东北财经大学出版社，2009年6月第2版）相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报参考资料：刘永泽、傅荣编著：《高级财务会计》（东北财经大学出版社，2009年6月第2版）第一章企业合并会计第一节企业合并的含义与分类第二节同一控制下企业合并会计处理第三节非同一控制下企业合并会计处理第四节企业合并的披露核心知识点：对企业合并的确认、计量既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义第一节企业合并的含义与分类企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:公允价值重组事项:账面价值二、特征

(1)合并成一个会计主体，而非法律主体；（2）强调了单一的会计主体和参与合并的企业在联合之前的独立性；（3）合并的实质是控制，并不是法律主体的解散；（4）合并的标志，完全控制一家企业经营和财务方针所需的持股比例并不是绝对的；（5）无论哪种代价形式，只要以资金纽带关系控制了其他企业就是企业的合并。三、合并的类型1按所涉及的行业分类横向合并（水平式合并）：

同行业中生产工艺、产品、劳务相同或接近的两个以上企业的合并。纵向合并（垂直式合并）：

处于生产经营不同阶段，但具有前后联系的两个企业以上的合并。混合合并（多种经营合并）：

从事不相关类型经营的、没有内在联系的两个以上企业的合并。2、按法律形式分类吸收合并：甲+乙=甲创立合并：甲+乙=丙控股合并：甲+乙=甲、乙3、按合并双方合并前、后最终控制方是否变化进行分类（1）同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（2）非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。例题

80%甲60%丙A70%乙80%丁60%寅B70%丑注意：1同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。2能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，主要指：若BA（合营）BE（合营）CC若A，E之间合并，属于合并前后均受相同的多方最终控制。3两类合并的实质比较同一控制下的企业合并：“事项”，“帐面价值”，“合并方——被合并方”。非同一控制下的企业合并：“交易”，“公允价值”，“购买方——被购买方”。4合并日或购买日的确定合并日或购买日是指被合并方或被购买方的净资产或生产经营的控制权转移给合并方或购买方的日期。第二节同一控制下企业合并会计处理合并会计处理主要内容：区分合并类型：同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并；吸收合并、新设合并还是控股合并；合并成本的确定；合并费用的处理。权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。一、同一控制下的企业合并的联营法的概念

企业合并的联营法（权益结合法或权益合并法）它假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，而不是一家企业购买另一家或几家企业的产权交易行为。二、同一控制下企业合并的处理原则1合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方帐面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。2合并方在合并中取得的被并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。3合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期净利润，有关差额应调整所有者权益相关项目。4合并方在编制合并财务报表时，参与合并方在合并以前所实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。三、特点1、参与合并的企业其净资产均按帐面价值计价2、不存在商誉3、不论合并发生在会计年度的哪一时点，参与合并企业整个年度的损益要全部包括在合并后的企业4、同样，参与合并企业的整个年度的留存收益均应转入合并后的企业5、合并时发生的所有相关费用，不论其是直接的还是间接的，均确认为当期费用6、若参与合并各企业的会计方法不一致，应予以追溯调整，保持合并后企业会计方法的一致性。四、有关会计问题

1、资产、负债和所有者权益的调整对合并方各方资产、负债进行全面清查；统一各方会计政策。2、合并费用的处理合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。借：管理费用贷：银行存款为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。3、所有者权益的调整（1）合并方取得的净资产或长期股权投资的帐面价值与所支付的合并对价的帐面价值（或发行股份面值总额）之间如有差额，应当调整资本公积；需要调整减少资本公积时，资本公积不足冲减的，调整减少留存收益；（2）对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，合并方应根据不同情况进行调整，自资本公积转入留存收益。在吸收、新设合并下，这一调整在合并方的单独资产负债表中予以确认；控股合并情况下，这一调整在合并资产负债表中予以反映。五、合并日的会计处理1吸收合并即M+N=M，新设合并：M+N=P①支付资产实施的企业合并借：有关资产帐户（取得的被并方资产帐面价值）管理费用（实际发生的直接或间接合并费用）贷：有关负债帐户（承担的被并方负债帐面价值）银行存款、库存商品等（支付的合并对价的帐面价值）银行存款等（实际发生的直接或间接合并费用）资本公积（差额）注意：差额在借方，应以合并方资本公积科目的股本溢价余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”帐面余额。(冲减留存收益，应先冲盈余公积，再冲未分配利润)②发行权益性证券实施的企业合并借：有关资产帐户（取得的被并方资产帐面价值）

管理费用（实际发生的直接或间接合并费用）贷：有关负债帐户（承担的被并方负债帐面价值）股本（发行证券的面值总额）

银行存款等（支付的直接或间接合并费用、手续费、佣金等）资本公积（差额）③承担债务实施的企业合并借：有关资产帐户（取得的被并方资产帐面价值）管理费用（实际发生的直接或间接合并费用）贷：有关负债帐户（承担的被并方负债账面价值）应付债券（发行债券的面值-手续费和佣金等）

银行存款等（支付的直接或间接合并费用、手续费和佣金等）资本公积（差额）④权益结合法要求应按入股比例将被并方留存收益并入本企业合并后留存收益中（对于被合并方合并日以前实现的留存收益中属于合并方的部分）借：资本公积贷：盈余公积利润分配——未分配利润（当被并方留存收益不能全额调整时，应先调整未分配利润，其次是盈余公积）2控股合并即M+N=M,NM公司：只需将借方有关资产帐户和贷方有关负债帐户替换成借：长期股权投资（取得的被并方净资产帐面价值）

在此涉及资产和负债的均以“净资产”列示，涉及股本溢价的均以“资本公积”列示。下面以吸收合并M+N=M为例例1：M+N=M所有者权益181432股本10817

资本公积326盈余公积224未分配利润325若M发行7万股，1元/股的股票换取N公司所有股票。则会计分录①借：净资产14贷：股本7资本公积7②借：资本公积4贷：盈余公积2利润分配——未分配利润2例2M+N=M所有者权益181432股本10818

资本公积325盈余公积224未分配利润325若M发行8万股，1元/股的股票换取N公司所有股票。则会计分录①借：净资产14贷：股本8资本公积6②借：资本公积4贷：盈余公积2利润分配——未分配利润2例3M+N=M所有者权益(万元）181432股本10820

资本公积323盈余公积224未分配利润325若M发行10万股，1元/股的股票换取N公司所有股票。则会计分录①借：净资产14贷：股本10资本公积4②借：资本公积4贷：盈余公积2利润分配——未分配利润2例4M+N=M所有者权益（万元）181432股本10822资本公积321盈余公积224未分配利润325若M发行12万股，1元/股的股票换取N公司所有股票。则会计分录①借：净资产14贷：股本12资本公积2②借：资本公积4贷：盈余公积2利润分配——未分配利润2例5M+N=M所有者权益（万元）181432股本10825资本公积320盈余公积222未分配利润325若M发行15万股，1元/股的股票换取N公司所有股票。则会计分录①借：净资产14资本公积1贷：股本15②借：资本公积2贷：利润分配——未分配利润2例6若M发行20万股，1元/股的股票换取N公司所有股票。

①借：净资产14资本公积3盈余公积2利润分配——未分配利润1贷：股本20

练习题1：M、N新设合并成W公司（此合并为同一控制下的合并），合并前后所有者权益情况如下所示，W公司新发行14600000股，面值1元的普通股，换取M、N所有股票。进行合并处理。MN股本43000005000000资本公积640000800000留存收益37600001040000合计87000006840000①借：净资产15540000贷：股本14600000资本公积940000②借：资本公积940000贷：留存收益940000（应以W公司的资本公积为限，调整留存收益）练习题2：P，S为W公司的子公司，2006年6月30日，P向S公司的股东增发1000万股普通股（面值1元，市价9元）对S公司吸收合并，当日，P,S的资产负债情况如下：单位万元项目P公司S公司帐面价值公允价值帐面价值公允价值银行存款430020002000应收帐款920030003000固定资产1700045008000长期借款1550040004000股本75003500资本公积800500盈余公积1000500未分配利润57001000所有者权益合计1500055009000P公司作吸收合并的会计处理：①借：银行存款2000应收帐款3000固定资产4500贷：长期借款4000股本1000资本公积4500②借：资本公积1500贷：盈余公积500利润分配—未分配利润1000假设新发行股票5000万股，每股面值1元的股票换取S公司全部股票。股票发行过程中产生相关费用100万元。P公司作吸收合并的会计处理：①借：银行存款2000应收帐款3000固定资产4500贷：长期借款4000股本5000资本公积400银行存款100②借：资本公积1200贷：盈余公积200利润分配—未分配利润1000第三节非同一控制下的企业合并的会计处理（一）购买法购买法又称购受法，它假设企业合并是一个企业取得其他参与合并企业的净资产的一种交易。1特点（1）实施合并企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务；（2）合并成本超过其在被购买方可辨认净资产公允价值中所占份额的差额，记为商誉；（3）合并时的相关费用处理：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。例：假定长江公司于1995年7月1日为取得黄河公司控股权发行了100000股、每股面值10元的普通股，当时长江公司的普通股市价为16元（此为非同一控制下的企业合并）。此外，长江公司还发生了与合并业务有关的直接费用：登记和发行费用50000元，其他直接费用70000元。长江公司会计分录借：长期股权投资—黄河公司1600000贷：股本1000000资本公积600000借：管理费用70000资本公积50000贷：银行存款1200001.112.31合并企业的收益7.112.31被并企业的收益5不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整，因为他们的资产和负债已按公允价值记帐。4实施合并企业的收益包括当年本身实现的收益，但仅包括合并日后被并企业所实现的收益。合并后企业的收益（二）有关问题

1购买日的确定购买日是被购企业的净资产和经营的控制权实质上转移给购买企业的日期，也是购买法开始应用的日期。2合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。3商誉（1）商誉：合并成本超过其在被购买方可辨认净资产公允价值中所占份额的差额。例：合并成本110万元，公允价值103万元，帐面价值100万元；则商誉为7万元。若以95万元取得90%的控股权，则商誉为95-103*90%=2.3万元。（2）实质：商誉的实质在于一家企业的获利能力超过了本行业平均获利水平或正常的投资回报率。（3）商誉的处理方法

①将其单独确认为一项资产，并在预计的有效期内摊销。理由：实施合并的企业为了取得以后若干年度的超额利润发生了超额耗费；这一超额的代价表明被并企业有商誉存在；虽然形态上不同于其他资产，但在本质上并无区别。②合并时立即注销，直接冲减留存收益。理由：商誉的价值有很大的不确定性，不能单独存在和变现，而且形成商誉的因素企业难以控制，列为商誉不符合谨慎性原则。③将商誉作为一项永久性资产，不予摊销。理由：外购商誉的价值不会下降，因为以后的经营活动能够不断地维持这种无形价值。（4）我国合并商誉的初始确认采用第三种方法。（5）合并商誉的后续计量企业合并形成的商誉经初始确认为资产项目以后，不予摊销，而是以后在每年年末进行减值测试，并确认相应的减值损失，然后按其成本扣除累计减值损失的金额予以计量。（6）合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益（营业外收入）。①一方面对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行复核；②另一方面要对购买方确认的合并成本进行复核；经过复核后，合并成本确实小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益（营业外收入）。（三）购买法下的会计处理1吸收合并即M+N=M，新设合并：M+N=P①支付资产实施的企业合并借：有关资产帐户（取得的被并方资产公允价值）

商誉或贷：营业外收入贷：有关负债帐户（承担的被并方负债公允价值）现金、主营业务收入等（支付的合并对价的公允价值）

②发行权益性证券实施的企业合并借：有关资产帐户（取得的被并方资产公允价值）

商誉或贷：营业外收入贷：有关负债帐户（承担的被并方负债公允价值）股本（发行证券的面值总额）

资本公积（发行证券的溢价-手续费）银行存款等（实际发生的手续费）③承担债务实施的企业合并借：有关资产帐户（取得的被并方资产公允价值）

商誉或贷：营业外收入贷：有关负债帐户（承担的被并方负债公允价值）应付债券——面值（发行债券的面值总额）——利息调整（发行债券溢价-手续费）

[或借：应付债券——利息调整（发行债券折价+手续费）]银行存款等（实际发生的手续费）2控股合并即M+N=M,NM公司：①支付资产实施的企业合并借：长期股权投资贷：现金、主营业务收入等（支付的合并对价的公允价值）

②发行权益性证券实施的企业合并借：长期股权投资贷：股本（发行证券的面值总额）

资本公积（发行证券的溢价-手续费）银行存款等（实际发生的手续费）③承担债务实施的企业合并借：长期股权投资贷：应付债券——面值（发行债券的面值总额）——利息调整（发行债券溢价-手续费）

[或借：应付债券——利息调整（发行债券折价+手续费）]银行存款等（实际发生的手续费）直接及间接合并费用的处理借：管理费用贷：银行存款（四）非同一控制下企业合并会计处理举例例1：2008年6月30日，P公司在发行1000万股普通股（面值1元），市场价格为每股1.8元，取得了S公司80%的股权，发行费用2万元，其他直接费用3万元，公司变更登记费1万元。假定该项合并为非同一控制下的企业合并，有关合并日S公司资产负债表如下：S公司资产负债表（简表）项目帐面价值（万元）公允价值（万元）货币资金100100应收帐款100100存货600630长期股权投资200250固定资产16001920资产总计26003000短期借款100100其他负债700700负债合计800800实收资本10001000资本公积200600盈余公积6060未分配利润540540负债及所有者权益合计26003000（1）合并日会计处理①借：长期股权投资1800贷：股本1000资本公积798（800-2）银行存款2②借：管理费用4贷：银行存款4（2）上例中假设P公司发行1000万股普通股（面值1元），市场价格为每股1.8元，吸收合并S公司①借：货币资金100应收帐款100存货630长期股权投资250固定资产1920贷:短期借款100其他负债700股本1000资本公积798银行存款2营业外收入400(2200-1800)②借：管理费用4贷：银行存款4（3）假设P公司以银行存款1500万元，另加库存商品一批，帐面价值700元，市场价值900元吸收合并S公司，发生直接费用3万元，公司变更登记费1万元。①借：货币资金100应收帐款100存货630长期股权投资250固定资产1920商誉353贷:短期借款100其他负债700银行存款1500主营业务收入900应交税费——应交增值税153②借：管理费用