第四章增值税税基税率筹划

增值税税收筹划华南师范大学增城学院会计系1增值税的基本原理

增值税是对商品生产和流通过程中各环节的新增价值或商品附加值进行征税。2增值税——是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其销售货物或提供应税劳务的销售额以及进口货物金额计税并实行税款低扣的一种流转税。由于增值税的征收管理制度不同，增值税的纳税人又分为：一般纳税人和小规模纳税人。

计税方法：

一般纳税人=销项税额（税基×税率**）-进项税额小规模纳税人（简易计税方法）=销售额×税率3增值税筹划要点一般纳税人和小规模纳税人的划分，造成纳税人项目上具有选择性；税基具有一定的可操作性；购进项目有一定的可选择性；税率有一定的选择性；征收率也具有一定的选择性；

其他说明：

1、现行的《增值税暂行条例》是指2009年1月1日施行的新条例；

2、《增值税暂行条例实施细则》是2008年12月15日，财政部、国家税务总局颁发的细则。4第四章

增值税税基、税率筹划5本章将先行讨论缩小税基、适用低税率这两个直接与计算相关的基本策略。内容：

增值税销售价格的筹划购进项目的筹划增值税适用低税率和低征收率的筹划基于有效税率的混合销售行为和兼营行为的筹划6第一节增值税销售价格的筹划*无论对于增值税一般纳税人还是小规模纳税人而言，销售价格都与应纳增值税负担直接相关。

销售价格和销项税额的筹划方法一、分解销售额二、降低销售额三、价格折扣销售方式的筹划

四、实物折扣销售方式的处理

五、商品流通企业促销经营方式的选择

7一、分解销售额

【法律界定】销项税的销售额的计算规定销售额为纳税人销售货物或应税劳务时向对方收取的全部价款及价外费用（除三种情形以外）。价外费用主要包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、违约金（延期付款利息）等。对于以上价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。

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1、企业可以考虑将价外费用分解至其他业务核算。

Why？销项税17％，进项税额少。分解价外费用的方法：对于随同货物销售的包装物收入单独处理；将销售货物的加价收入或者价外补贴收入与销售额分开收取，将加价收入或者价外补贴收入转作其他不缴增值税的收入项目等等。

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2、如果销售对象为小规模纳税人或者消费者，则可以考虑，将混合销售行为转换为兼营行为这样可以降低企业增值税税额，同时将部分销售额转化为营业税应税业务。

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【案例4-1】

某工业企业某月销售产品共两部分。第一部分为门市部零售，销售额为30万元，同时随货收取包装费2万元；第二部分销售给小规模纳税人，销售额为30万元，同时收对方运输费5万元。那么该企业当期销项税额为：（30＋2＋30＋5）×17%＝11.39万元11

筹划思路与筹划后的节税效果

将价外费用分解至其他业务核算，避免计入销售收入。包装费单独处理，缴营业税：2×5%＝0.1万元车队独立核算，缴营业税：5×3%＝0.15万元销项税额：（30＋30）×17%＝10.2万元增值税销项税额减少了1.19万元，增加了营业税0.25万元，总体流转税减少了0.94万元。12二、降低销售额【法律界定】

此筹划空间非常小。主要考虑：1、降低视同销售行为中的销售额，或者及时剔除不该认定为应税收入的项目；2、销售中收取回扣以佣金形式合法化，冲减销售收入；3、对销货退回，及时取得有关凭证并冲减销售收入；4、商品性货物采取代估价、折扣价用于本企业专项工程或福利，降低销售额；5、将合格商品（产品）降为残次品，再用于公关、赠送、发放福利等。

13三、价格折扣销售方式的筹划

【法律界定】

销售折扣方式，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，计征增值税时均不得从销售额中减除折扣额。促销时，一定要熟练地掌握其税务处理。14销售时折扣：折扣和销售同时发生此时企业须注意折扣额和销售额的发票处理。销售后折扣：以购货商年累计购货量来确定折扣率，折扣在销售后才确认

须注意销售发生时无法在发票中体现折扣，容易多缴税款。15销售后折扣：案例4-3

海东家用电器制造公司规定，每台电视机售价1000元。购货额800～1000台，折扣2％；1000～1500台，折扣5％；1500～2000台，折扣10％；2000～2500台的，折扣12％。因为在期中，不能确定每家购货方应享受的折扣率，按全额开具发票收取货款。第二年的年初才结算折扣总金额，将折扣额开具红字发票。该公司年度内销售给A商场电视机900台，B商场1300台，C商场1800台，在销售时按原价收款和开具发票。16未筹划前涉税情况第二年年初结算出应给购货方的折扣总金额A商场折扣额＝90×2％＝1.8（万元）B商场折扣额＝130×5％＝6.5（万元）C商场折扣额＝180×10％＝18（万元）折扣总额＝1.8＋6.5＋18＝26.3（万元）结果是折扣款兑现，红字发票也已开具。但折扣部分的销项税额4.471万元(26.3×17％)也已经交了。17

筹划方法可采取预先估计折扣率的方法。事先对各商场分别预估折扣率，平时按折扣后价格计销售收入和开具发票。年底每一客户折扣率确定后，再作调整。如果预估折扣额偏低，调整的部分虽不能再冲减销售收入，但大部分折扣已经在平时的销售中直接冲减。如果预估折扣额偏高，可以采取预收押金等办法预防，在实际折扣额确定后再补记销售收入和销项税额。

18筹划后的节税效果见表4-1对照数据筹划后不能冲减的销项税额为0.663万元，筹划前不能冲减的销项税额是4.471万元。实现节税效果是3.808万元。

（此数据仅为参考数据，理论上应该是折扣额的全部均能冲减）

19四、实物折扣销售方式的处理实物折扣销售，实质是将货物无偿赠送他人。涉及的超额税收负担：（相关的法律界定）增值税：赠送货物应视同销售计算缴纳增值税企业所得税：赠送支出不允许在税前扣除个人所得税：消费者应缴个人所得税（或由促销企业代扣代缴）。20实物折扣销售：案例4-4

2005年某纺织品商场促销，推出“买一赠一”的方式搞促销，增加销售额35690万元，同时赠送小商品按售价计2910万元，小商品不含税购进成本1500万元。税务机关纳税检查，要求：补缴增值税：2910/1.17×17%＝422.82（万元）补缴城建税和附加：42.28（万元）赔缴个人所得税：2910/(1-20％)×20%=727.5(万元)*补缴企业所得税：1500×33%＝495（万元）促销活动企业共补各税：1687.6(万元)21涉税原因

该企业促销活动操作不当。如该商场的促销处理方法是，凡购买一套488元（含税价）西服赠送68元领带一条。操作方法：发票价488元填写西服一套，同时以领料单领出领带，客户付款488元。账务处理：销售收入417.09元，销项税70.91元。西服和领带进项税额均抵扣，按实际进货成本予以结转。税务机关检查时，赠送领带视同销售，补缴各税。22筹划方案筹划方案一：降低销售价格，实行捆绑销售。将西服和领带价格分别下调，使它们的销售价格合计数等于488元，并一起销售。筹划方案二：将赠送的货物作为销售折让来处理。开票：西服一套488元领带68元折后：488元实收488元。23五、商品流通企业促销经营方式的选择促销是现代市场营销中常用的策略，但应注意不能忽视促销的税收成本。

商业零售企业常见的促销方式有，打折销售、实物赠送销售、加量不加价销售等。从税筹角度去分析，不同形式的促销，税收负担也不完全一样。24流通企业促销经营：案例4-5

某商场每销售100元(含税价，下同)的商品其成本为70元，商场为增值税一般纳税人。为促销采用以下三种方式：折扣销售：商品8折销售实物赠送销售：购物满100元，赠送20元购物券加量不加价：购物满100元者可再选20元商品假定企业销售100元的商品，这三种方式下纳税和利润情况如下。25流通企业促销经营案例：税收负担比较（1）

（1）折扣销售这种方式下，成本70元，销售收入80元增值税＝(80-70)÷(1+17%)×17%=1.45(元)

毛利润＝(80-70)÷(1+17%)=8.55(元)

企业所得税＝8.55×25%＝2.14(元)

税后净利润＝8.55－2.14＝6.41(元)26流通企业促销经营案例：税收负担比较(2)（2）实物赠送销售赠送20元购物券,相当于赠送20元商品(成本14元),应计算缴纳增值税，且赠送商品成本不允许在所得税前扣除。赔缴个人所得税＝20÷（1－20%）×20%＝5(元)增值税＝(100-70)÷(1+17%)×17%+(20-14)÷(1+17%)×17%=5.23(元)毛利润=(100-70)÷(1+17%)-14÷(1+17%)-5=8.67(元)企业所得税＝(100-70)÷(1+17%)×25%＝6.41(元)税后净利润＝8.67－6.41＝2.26（元）27流通企业促销经营案例：税收负担比较(3)（3）加量不加价销售这种让利方式其销售收入没变,但销售成本变为84元。增值税＝(100-70-14)÷(1+17%)×17%=2.32（元）毛利润=(100-70-14)÷(1+17%)=13.67（元）企业所得税＝13.67×25%＝3.42（元）税后净利润＝13.67－3.42＝10.25（元）综合以上三种方案，当属方案三最优，方案一次之，而方案二则不可取。28上例启示：促销方式中，应尽量避免赠送（现金和实物）。原因是什么？——因为存在超额税收负担。

【对管理和启示】

赠送行为可以转换为捆绑销售行为，也可以转换为打折销售。由于捆绑销售（如加量不加价销售）销售额高于打折销售，故一般捆绑销售促销效果较好。29第二节增值税购进项目的筹划

进项税额筹划，关键在于增大进项税额。原理：加大一般纳税人的计税公式中的进项税额购进额×税率

购进额×税率30一、企业购进项目及涉及进项税的分析

涉及到进项税额的企业购进项目包括：1、从销售方购进货物取得专用发票上注明税款，已不用另行计算。（PASS）2、进口货物从海关完税凭证上注明的税款（PASS）3、收购免税农业产品，依13%计算（有空间）4、支付运输费用依7%计算（有空间）5、从小规模纳税人处购进的货物不能抵扣（？）

注：P116收购废旧物资现行条例不给抵扣筹划思路：扩大抵扣范围。31二、增加购进额避税的一般策略优先购进一般纳税人的货物或者应税劳务。

（注小规模纳税人的税率，已不是教材的税率）

（尽量采购固定资产的附属零配件）收购免税农产品时可以考虑适当提高收购价格，然后以其他形式获得补偿。支付运输费用也可以按收购免税农产品的思路考虑增加购进额。32（一）收购农产品的进项税筹划：提高收购价格，再以其他形式对获得成本进行补偿

【例4-6】

供销社向农民收购黄花木耳120000元，涉税情况：进项税额=120000×13%＝15600(元)收购净支出=120000×87%＝104400(元)筹划：企业平时对农民进行一些相关技术培训和指导，则可以合理抬高收购价。比如说收购价为180000元，另外企业再向农民收取农业技术培训指导费60000元（属于营业税免税范围）33筹划后涉税情况：进项税额=180000×13%＝23400(元)收购净支出=180000×87%＝156600(元)技术培训收入：60000(元)净支出:15.66-6=9.66筹划效果

增值税负担减轻7800元，净支出减少7800元。34（二）运输费用支出的税收筹划P117（不举例，具体方法较多）

【法律界定】

计算抵扣进项税的运费应满足一定的条件准予扣除的凭证不包括货运定额发票支付铁路运输费用准予抵扣的运费金额范围，仅限于运输单位开具的货票上注明的铁路货物运输运营费用、铁路建设基金。购买或销售免税货物所发生的运费不得计算进项税额抵扣

【新法解读】与生产性设备相关的运费，在取得合法、有效运输发票的前提下，可按7%的比例申报抵扣进项税。35（三）争取存货损失进项税额扣除的税收筹划P118

存货毁损通常两种处置方案：报废或者低价甩卖。两种方案比较：关于“报废”报废货物相应的进项税额须转出所得税前损失为C×1.17。C—报废货物购进成本关于“低价甩卖”进项税额可以扣除。报废货物所得税前损失为C－P。P－销售价格36存货损失税收筹划：案例4-7某企业年初购进一批价值30万元（不含税）的服装，进项税额5.1万元。由于遭受洪灾产生毁损。企业有两个处理方案：报废或低价甩卖。

方案一：报废进项税额转出＝5.1万元所得税前财产损失＝30＋5.1＝35.1（万元）抵减企业所得税＝35.1×25％＝8.775（万元）企业净损失＝35.1－8.775＝26.325（万元）37方案二：以1万元低价甩卖销项税额＝1×17％＝0.17（万元）增值税额＝0.17－5.1＝－4.93（万元）所得税前产生的财产损失＝30－1＝29（万元）抵减企业所得税＝29×25％＝7.25（万元）企业的净损失＝29－7.25＝21.75（万元）可见，方案二“低价甩卖”的损失更小一些。38其他对比：

报废属于非正常的财产损失，报批和审批手续复杂。低价甩卖属于企业经营过程中损失，执行过程更简单。具体税务处理：各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除。

结论是：(C－P)＜(C×1.17)。低价甩卖的损失更小，且手续简单，又减少涉税管理人员的工作量。

39第三节适用低税率和征收率的筹划

关于有效税率

指纳税人真实负担的有效税率，等于纳税人实际缴纳的税额除以课税对象。在没有税负转嫁的情况下，它等于税收负担率。

有些税种由于实行免税额，税收优惠，税前扣除和超额累进征收制度等原因，纳税人负担的税款不同于按税率表上所列税率计算的税款，形成实际税率与名义税率的偏离。

计算方法（有效税率）=实际增值税负担/销售收入。

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降低有效税率筹划空间：

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一般纳税人和小规模纳税人转换的可能性

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兼营与混合销售的可操作性41具体分解为：一般纳税人的增值税税率策略小规模纳税人的增值税征收率策略改变小规模纳税人身份的策略增值税计税方法的选择分支机构增值税纳税人身份的筹划商品经营多种纳税人身份的选择42一、一般纳税人的税率策略现行增值税三档税率：17%、13%、零税率。零税率仅限于出口，税收筹划空间不大，但纳税人可以在17%、13%两档税率间作出取舍。

筹划原则：争取“高进低出”政策。例如农用车的增值税负担很轻,所以汽车厂可考虑将车辆增加家用性能，享受13%的税率。

但这种方法只适用于特定的产品和经营范围，筹划空间实际上不大。43说明：由于有关政策已经调整。所以，教材P120-121小规模纳税人的税率筹划已无意义。

44二、改变小规模纳税人身份的方法

【法律界定】一般纳税人的认定条件

（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下（含本数）的；（2）除前一条规定以外的纳税人，年应征增值税销售额在80万元以下（含本数）的。（教材P122内容已过时）

451、一般纳税人与小规模纳税人的

税收差别待遇

主要区别是增值税计算方法和专用发票的使用。一般纳税人采用购进扣税法计税，可以购买、开具、索取增值税专用发票，抵扣进项税额。小规模纳税人按简易办法计税，不得使用专用发票，或申请由主管国家税务机关按征收率代开。上述区别使小规模纳税人在生产经营活动中处于不利的地位。被批评为税收歧视。

462、改变身份的具体策略合并年底突击销售增加销售额接受兼并47三、增值税计税方法的选择（筹划）P123按一般纳税人与小规模纳税人分别计算增值税额，哪种情形税负重？按增值税与营业税来承担税负，孰轻孰重？48含税销售额无差别增值率、毛利率判断法）

设X为增值率，S为含税销售额，P为含税购进额。以一般纳税人的17%税率计算，小规模纳税人税率为3%。一般纳税人的增值率X＝（S－P）÷S一般纳税人的增值税＝S÷（1-17%）×17%-P÷（1-17%）×17%=S×X（1-17%）×17%

小规模纳税人应纳增值税=S÷（1-3%）×3%

令S×X（1-17%）×17%=S÷（1-3%）×3%

则：X=20.05%（含税）不含税是17.65%

此数据称为无差别平衡点

结论是：

当增值率低于无差别平衡点增值率时，一般纳税人税负低于小规模纳税人。当增值率高于无差别平衡点时，小规模纳税人更能节税。

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【例-加】某食品企业年销售额为150万元，会计核算制度比较健全，符合一般纳税人条件，适用17%的税率。该企业年购货金额为80万元（不含税），可取得增值税专用发票。试测算该企业纳税人身份（计税方法）的选择对税负的影响。该企业支付购进食品价税合计

=80×（1+17%）=93.6（万元）收取销售食品价税合计=150（万元）

应缴纳增值税=【150÷（1+17%）】×17%－80×17%=8.19（万元）税后利润=150÷（1+17%）-80=48.2（万元）增值率（含税）=（150-93.6）÷150=37.6%

有效税率=8.19÷150=5.4%

因为超过了20.05%，所以选择小规模纳税人更节税——

50验算

两个企业支付购入食品价税合计：93.6

两个企业收取的销售食品价税合计：150

两个企业共缴纳增值税=150÷（1+3%）×3%=4.37万元

有效税率：2.91%

对应的筹划思路：将企业分设为两个零售企业。

51四、分支机构增值税纳税人身份的筹划

【法律依据】《增值税条例》规定：“总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。”如果总公司或集团公司在增值税方面不能统一纳税，那么须注意分支机构增值税纳税人身份。52【案例4-9】清泉啤酒厂某年初为扩大啤酒销量，在本省其他县市设立了五个经销处，该厂和各经销处签订了啤酒经销协议，主要内容：经销处销售价不得低于本厂统一确定的销售价格。啤酒厂按经销处销售额的4%付给销售费用。经销处实行自负盈亏。经销处为本厂内部销售部门，不存在税收负担。53分支机构身份的筹划案例：涉税情况当年各经销处销售额(含税)600万元，共收取啤酒厂费用24万元。啤酒厂总共销售收入额(含税)1000万元，可抵扣进项税102万元。纳增值税：1000÷(1+17％)×17%－102＝43.30(万元)次年国税检查，对经销处行为确定为销售。补增值税：600÷(1+4％)×4%=23.07（万元）（注：税率仍没用旧规定的税率）此外，还对该厂课征税收滞纳金和罚金54筹划思路（1）经销处事先作为独立的小规模纳税人独立纳税可以避免两方面的损失：避免税收滞纳金和罚金减少啤酒厂的销售总额24万元，从而减少增值税额3.487万元【24÷（1+17％）×17%】55筹划思路（2）经销处申请一般纳税人资格首先，根据《条例》规定经销处有条件选择一般纳税人身份。（统一核算的总机构为一般纳税人,其分支机构未达销售额标准的可认定为一般纳税人）其次有必要。（计算含税销售额无差别增值率低于20.05%）而且经销处选择一般纳税人身份，且其当年还发生运货费用7万元，则应纳增值税＝24÷(1+17％)×17％－7×7%＝2.997（万元）

（题外问题，题内答）本例中分支机构对增值税纳税人身份的选择，适合所有的企业吗？56五、商品经营多种纳税人身份的选择

某些商品经营中的纳税方式可能会有多种选择。按增值税与营业税来承担税负，孰轻孰重？“有效税率”依然是纳税人身份选择的依据。57【例4-10】以手机为例手机销售商“身份”不同，导致税负有轻有重，由此对手机销售价格产生影响。在手机销售中形成了三种不同的纳税身份：

电讯运营商，营业税3%商业企业(一般纳税人)，增值税17%商业企业(小规模纳税人)，增值税征收率3%三种身份下税收负担有什么区别？经销商应如何筹划？58三种销售商的税负比较(注：小规模纳税人的税率按4%)

电讯运营商和小规模纳税人，3%:3.85%电讯运营商和一般纳税人，税负平衡点为毛利率17.65％一般纳税人和小规模纳税人，税负平衡点为毛利率23.53％结论销售毛利率小于17.65％时，税负由轻到重顺序：一般纳税人，电讯公司，小规模纳税人毛利率介于17.65%~23.53%时，顺序：电讯运营商，一般纳税人，小规模纳税人毛利率大于23.53%时，顺序：电讯运营商，小规模纳税人，一般纳税人59筹划启示

1）手机经销商应对销售的手机有所选择小规模纳税人、电讯运营商应尽量选择销售最新型、毛利率高的手机，而一般纳税人则应销售毛利率小于23.53％的手机。2）适当对经营机构进行变更一般纳税人对业务进行分离，把增值率高的手机由新成立的小规模纳税人销售；电讯运营商可组建独立核算的属于一般纳税人的经销商，销售增值率低的手机。类似的问题还有：饮料问题、包子问题60第四节、基于有效税率的

混合销售行为和兼营行为的税收筹划

混合销售和兼营行为，由于税收待遇区别造成需要选择的问题。混合销售需要选择适当的主业兼营需要选择妥当的核算方式混合销售与兼营在一定条件下可转化本节内容一般纳税人混合销售行为的转化混合销售行为主业的选择兼营行为纳税方式的选择

61一、一般纳税人混合销售行为的转化

——关于混合销售行为的税务处理建筑业混合销售行为分别计算缴纳增值税和营业税如果未分别核算，由主管税务机关核定其自产货物的销售额其他行业按主业确定应计算缴纳的税种主业的划分：50%原则62一、一般纳税人混合销售行为的转化

——应对策略对于一般纳税人企业而言，如果涉及营业税的项目无进项税额抵扣，或者可抵扣的进项税额较少，则宜将混合销售行为转化为兼营行为。比如大型企业销售自己的产品提供送货上门服务，这属于混合销售行为，增值税负担偏高。怎么办：将运输部门独立出来，转化为兼营行为。63一般纳