第四章物价变动会计

《高级财务会计》课件之

第四章物价变动会计程克群教授第一节

物价变动会计概述一、物价变动及其形式物价亦即一般称谓的价格，指商品或劳务在市场上的交换价值。一定单位的货币购买商品或换取劳务的数量即为货币购买力。物价变动就是商品或劳务价格的上涨或下跌。物价指数是反映两个时期商品、劳务价格动态的指标。物价变动会计是利用一定的物价资料，对企业传统会计报表和会计模式作出调整修正，以反映或消除物价变动对会计信息的影响所采用的会计程序和方法。

物价变动会计主要研究的是物价变动较大、对会计影响较大的情况。传统财务会计即历史成本会计。（1）遵循历史成本原则，企业资产价值按原始成本计量，资产的入账价值取决于该资产的实际购买价格或实际生产成本，资产的消耗价值以其原始成本计量，并与收入配比以计算收益。（2）以名义货币为计量单位。建立在一个假设的前提下，即鉴定货币的价值不变，货币是一个恒定的尺度。造成物价变动的原因主要有以下几个方面：1．劳动生产率的提高；2．新技术革命；3．货币价值的变动；4．供求关系的变化；5．竞争与垄断。

物价变动可分为个别物价变动、一般物价水平变动两种类型。个别物价变动指某一特定、具体的商品在同一市场的不同时期的价格变化；一般物价水平变动是以全部商品的价格为对象，从综合的角度看一个国家或地区商品价格的变动情况，通常以一般物价指数（我国用社会商品零售物价总指数）衡量。

个别物价变动与一般物价变动关系：例如，01年指数105购入1000002年指数110购入8000按名义货币单位,10000+8000=18000按一般购买力单位,8000+10000×（110/105）=18476例如，若以2005年的物价水平为基期，以2006年的物价水平为报告期，则要将基期的2005年的物价指数定为100%，用100表示，再按各类商品、劳务的单位价格变动情况和所占的比重（权数），计算出2006年的一般物价指数。现举例说明一般物价指数的计算，见表1：表1：

代表商品、劳务类别单价（元）权数%金额（元）2005年2006年2005年2006年甲乙丙1525401830453040304501000120054012001350合计100%26503090则：2006年的一般物价指数=3090/2650×100%=116.60%在此情况下，每货币单位的购买力有所下降。可用下面的公式计算：每货币单位购买力=100/116.60=0.86上述计算结果说明，2006年比2005年的一般物价水平上涨了16.6%（116.6%-100%），而2006年度的每个货币单位只相当于2005年的0.86个，即比2005年下降了0.14个（1-0.86）。两者的联系：个别物价的普遍涨跌会导致一般物价水平的涨跌，因此一般物价水平变动以个别物价变动为基础；但反过来又对个别物价变动施加影响。两者的主要区别：个别物价变动与交换并存，一般物价变动与纸币的流通相关，并常与通货膨胀或通货紧缩连在一起。个别物价变动属于微观现象，具有多样化的特点；一般物价变动属于宏观现象，具有普遍性的特点。二、物价变动对会计的影响传统会计一直采用历史成本的会计模式，即以币值不变假设为前提，以历史成本原则为计价基础。然而，物价的大幅度变动，对会计的理论和实务均产生了重大影响。

（一）对会计理论的影响1、对币值不变假设的冲击货币计量的前提是币值稳定，即使发生变动，其变动幅度必须很小，不会影响它的计量功能。但在通货膨胀时期，特别是发生恶性通货膨胀时，物价变动厉害，货币急剧贬值，这时以货币为统一尺度来计量经济业务就会提供歪曲的数据。

2、对历史成本原则的冲击历史成本原则是传统会计最基本的计量原则，它建立在币值不变的基础上。在物价大幅度地持续上涨或下跌的情况下，资产的帐面价值以历史成本计价不能确切地反映资产的价值，歪曲了企业的财务状况；可能因而产生少计费用，高估利润的结果，歪曲了企业的经营成果，影响到会计数据的质量。3、对会计目标及会计信息有用性的挑战会计的目标是为使用者提供供其决策有用的会计信息。然而,财务报表上的数据却是不同时点的、具有不同货币购买力的货币金额的加总额，这种合计结果是没有实际意义的，因为它违反了加法的原理。物价的大幅度变动，动摇了会计的计量属性。会计信息的失真，严重影响了会计信息的有用性，进而影响会计目标的实现。

（二）对会计实务的影响1、会计报表不能真实反映企业的财务状况和经营成果以通货膨胀为例。主要表现在：（1）低估了非货币性资产的价值。（2）没有反映货币性资产的购买力变动损失和货币性负债的购买力变动收益。（3）高估收益。虽然历史成本原则强调收入与费用的配比，但由于以现时价格计量收入，以历史成本计量费用，此时成本并未真正得到回收，结果必然高估企业收益。2、不能保证企业固定资产的更新，从而使企业生产经营能力削弱在物价持续上涨的情况下，按历史成本计提的折旧费小于更新固定资产需要的金额。由于不能保证固定资产的重置，企业的生产经营规模会不断萎缩，其生产经营能力相应削弱。3、无法正确反映投入资本的保全情况企业所有者投资的目的主要是获取收益，而资本保全是其前提条件。由于按历史成本原则计量的资产账面价值低于报告期的现时价值，形成少计费用和虚增收益，还要按虚增的收益多交所得税和支付股利，最后必然会形成虚盈实亏的情况，进而使企业所有者的产权资本受到侵蚀。4、由于会计报表提供企业虚假的盈利能力和偿债能力，据此作出的决策会导致严重的失误将按历史成本计价的资产消耗价值与按现行价格计价的营业收入进行配比计算确认的收益，不是企业的真正收益，在物价上涨情况下，由于以较高的收入与较低的成本配比，会产生虚假收益，而虚利的实现不仅使企业承担了不应有的纳税义务，对虚利的分配还会导致企业不自觉的自我清算。三、资本保全与物价变动会计收益的确认、计量与报告是财务会计的主要内容之一，而如何计量收益，则取决于不同的资本保全理论。资本保全理论来源于经济学。在20世纪70年代以前会计界并未重视资本保全概念，直到通货膨胀在70年代席卷主要西方工业国，严重影响了会计信息质量时，这一概念才被提到基本概念的高度上来。资本保全（“保持”、“保本”），即怎样才能保证初始投入资本的安全完整。要求企业在保持资本完整无损的前提下确认收益。依据资本循环规律，运用一定方法，通过对资本循环时投入的资本量与资本循环结束时收回的资本量进行比较，来保证投入资本价值量的完整和再生产的正常进行，使资本不受侵蚀，进而保障业主权益的一种资本管理制度。按照此理论，企业确认的收益必须以保证资本完整无损为前提。即企业的资产流入，只有超过所需补偿资本的数额，才可视为收益。（一）资本保全理论是物价变动会计的理论基础资本保全问题产生于持续的通货膨胀。在通货膨胀经济环境里，不同时期货币的购买力不同，同一项资产的价格也就不同。物价持续大幅度地变动，是产生物价变动会计的外在条件；而资本保全和真实确认收益的要求，才是物价变动会计产生的内在动因。（二）财务资本、实物资本及其保全资本保全中的“资本”一般分为财务资本、实物资本两种。财务资本是指企业所有者投入企业的货币资本，它所代表的价值以货币数量表示，因此与传统会计中的净资产相同。实物资本是指企业的实物资产，反映企业实际具有的生产能力或经营能力，而企业的生产经营能力一般以一定时期企业生产的产品或劳务的实物数量表示。生产能力又有各种定义。Gress：“指它在一段特定的时间里生产和发运一定数量的产品或劳务的能力”，国际会计准则的概念框架采用了这样的定义。英国的桑蒂兰兹报告：企业拥有的实物资产，因此，利润是指在提取了充足的准备以便重置企业持有的实物资产之后，可用以分派的金额。根据财务资本保全观念，只有企业当期期末净资产的金额扣除当期所有者的投资和对所有者的分配额，超过当期期初净资产的金额时，其超出金额才是当期收益。计量属性一般采用历史成本；计量单位既可用名义货币，也可用不变币值（即一般购买力）的货币。根据实物资本保全观念，只有当期末实物生产能力或经营能力在扣除了当期对所有者的分配额和所有者的投资后，超过当期期初的实物生产能力或经营能力时，其超出金额才可确认为当期收益。实物资本保全观念要求采用现行成本的计量属性，以反映现有资产的现行价值，已耗用资产在未得到重置之前，不确认营业收益；计量单位，可采用名义货币或不变币值的货币。（三）物价变动下的资本保全和净收益的确认例题1，某公司于2006年初购入固定资产和商品并开始营业。购入商品中有价值100万元的部分已于2006年售出，获价款150万元。与该批商品相关的物价指数为：购进商品时的物价指数为100，2006年末的一般物价指数为120，而售出商品的分类物价指数为130。该公司固定资产价值为100万元，按10年期计提折旧，2006年该固定资产的分类物价指数也为120。该公司2006年的其他营业费用额为10万元。1、若以财务资本概念考虑资本保全，以名义货币为计量单位，亦即按照历史成本资本保全概念，该公司可完全按历史成本确认收益。即：营业收入1，500，000元销货成本1，000，000元营业费用200，000元其中：折旧费用100，000元营业收益300，000元2、若该公司按照购买力单位资本保全概念，则应按一般物价指数来调整按历史成本计量的资产价值。其收益计量则应如下：营业收入1，500，000元销售成本（1000000×120/100）1，200，000元营业费用220，000元

其中：折旧费用（1000000×1/10×120/100）120，000元营业收益80，000元3、若该公司按照实物资本保全概念时，又会有两种情况：①使用现行成本为计量单位时：营业收入1，500，000元销售成本（1000000×130/100）1，300，000元营业费用220，000元其中：折旧费用（1000000×120/100）120，000元营业收益-80，000元②按重置成本计量时，假设该批商品在售出日的重置成本为135万元，固定资产的重置成本为125万元，则：营业收入1，500，000元销售成本1，350，000元营业费用225，000元其中：折旧费用（1250000×1/10）

125，000元营业收益-75，000元将不同的资本保全概念和不同的计量方式会带来不同的结果，见汇总分析表：概念需保全的资本净收益财务资本保全（名义货币）历史成本资本300，000元财务资本保全（固定购买力）按一般物价指数调整的资本80，000元实物资本保全（现行成本）按分类价格指数调整的资本-80，000元实物资本保全（重置成本）按重置成本调整的资本-75，000元四、物价变动会计的产生与发展二战以后，西方各国出现了持续的通货膨胀使得历史成本会计难以发挥其应有的作用。最初，人们并没有想到去改变已经习惯的历史成本计量基础，而认为应该把不稳定的计量尺度改变为稳定的计量尺度，从而提出了改变计量尺度的不变购买力模式。美国最早对物价变动会计进行探讨。1963年，美国执业会计师协会发表第6号会计研究报告《报告物价水平变动的财务影响》，建议在作为补充资料的基础上报告不变价格美元的会计信息；1969年，会计原则委员会发表第3号报告《反映一般物价水平变动的财务报表》；1974年，美国财务会计准则委员会又公布了《按一般购买力单位编制财务报告》的征求意见稿；1974年，英国会计标准筹划指导委员会发布第7号标准会计惯例公告《货币购买力变动会计》；1975年，加拿大特许会计师协会也发表了类似的建议。1979年，美国财务会计准则委员会又发布了第33号公告《财务报告与物价变动》，提出大公司必须补充揭示物价变动对财务报告的影响；美国财务会计准则委员会于1986年发表第89号财务会计准则公告《财务报告与物价变动》，取代了第33号会计准则。国际会计准则委员会于1977年发表第6号会计准则《对物价变动的反应》，1981年以第15号《反映价格变动影响的资料》取代了第6号会计准则。国际会计准则委员会又于1989年发布了第29号会计准则《恶性通货膨胀经济中的财务报告》。如此，标志着物价变动会计的日臻成熟。2004年1月国际会计准则理事会发布《改进国际会计准则》项目中废止了《国际会计准则第15号--反映物价变动影响的信息》，说明国际会计准则理事会已不对物价变动会计作强制性要求。2006年2月15日，我国发布《企业会计准则第19号--外币折算》第十三条规定：“企业在并入处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表时，应当按照下列规定进行折算：首先对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述；然后再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中，停止重述；按照停止日的价格水平重述的财务报表进行折算。”五、物价变动会计的主要模式会计计量模式是计量单位与计量属性的有机结合。或者说计量单位、计量属性是会计模式最基本的构成要素。由于物价发生变动，货币本身的购买力或价值也会发生变动。通常将不考虑购买力变动的货币单位称为名义货币，而将具有相同购买力的货币单位称为稳值货币。计量单位主要解决名义货币单位或不变币值（一般购买力）货币单位的选择问题；计量属性主要解决同一计量对象的不同货币表现问题。可用于计量的属性有历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流入量现值五种。可用的四种计量模式是：1、历史成本/名义货币单位；2、历史成本/不变购买力货币单位；3、现行成本/名义货币单位；4、现行成本/不变购买力货币单位。历史成本/名义货币单位会计计量模式，是目前采用的传统会计计量模式。它以币值稳定为前提，不考虑物价变动对会计信息的影响，不能体现资本保全概念。历史成本/不变购买力货币单位、现行成本/名义货币单位、现行成本/不变购买力货币单位三种计量模式，目的都是为了消除物价变动对会计的影响，体现资本保全的要求，因而都属于物价变动会计模式。历史成本/不变购买力货币单位的计量模式，构成一般物价水平会计（又称通货膨胀会计），它仍然保持原始成本会计制度，只是它的计量单位不再是名义货币，而是以币值固定、购买力相等的货币为计量单位。具体做法是，采用政府有关部门公布的一般物价指数，调整该模式所产生的会计报表。现行成本/名义货币单位的计量模式，构成现行成本会计，这种模式以现行成本为计量属性，计量单位仍采用名义货币。现行成本一般采用重置成本，即所持资产在编表时的取得成本，或重置生产成本，即重新生产某一资产所需要的成本。以现行成本替代原始成本，计量资产及其消耗成本，可以消除现行成本与原始成本不一致时对会计报表的影响。历史成本/稳值货币会计模式与现行成本/名义货币会计模式的着眼点不同。前者调整的是计量单位，后者调整的是计量属性，两者都不能全面反映物价变动的影响。现行成本/不变购买力货币单位的计量模式，构成现行成本不变币值会计，这一模式不仅以现行成本作为计量属性，而且还以购买力相同的货币为计量单位，试图同时反映一般物价水准和特定物价水准变动的影响。由于调整、计算过于复杂，且又难以克服以上两种方法的不足，故未得到更大范围的应用。第二节

一般物价水平会计一、一般物价变动水平会计的基本原理

是指按本期一般物价指数将历史成本会计报表中各项会计数据加以调整，从而消除一般物价水平变动的影响，按期末货币的现时购买力反映企业的财务状况和经营成果。因为是用一般物价指数消除物价变动的影响，故称一般物价水平会计。一般物价水平会计是通货膨胀条件下的产物。

美国财务会计原则委员会的定义，通货膨胀是指一般物价和平均物价的持续上升，或是货币购买力的持续下降。

按此定义，物价变动会计就应改变计量单位，以不变购买力货币单位来代替不断贬值的货币单位，作为计量企业财务状况和经营成果的尺度；计量属性则仍以历史成本为准。

一般物价水平会计采用历史成本/不变购买力货币单位的会计模式，与传统的历史成本会计区别不大。

（1）日常的会计核算方面，不需要进行特殊的或单独的会计处理。（2）由于货币计量单位的改变，期末需要按一般物价指数对历史成本/名义货币单位下的会计报表数据进行调整，以消除物价变动的影响。也就是说，在不变币值会计模式下，日常的会计处理基本上与历史成本会计模式相同，物价变动的影响不需要通过账户处理，而是在编制报表时借助某种系数将代表不同时期货币购买力的历史成本金额换算为固定币值的货币金额。即使在通货膨胀率很低的情况下，不变币值仍然具有重要的意义。例如，美国证券委员会规定注册公司应提供10年的销售和盈利合计数。假设10年中的年通货膨胀率仅为3%，那么10年累积的通货膨胀影响也达到了34%。如果不调整通货膨胀的影响，则10年的销售及盈利合计数就会歪曲了发展趋势。下面以NabiscoBrands公司1983年的年报为例来说明：5年来因为物价变动调整的财务附表数据比较1983年1982年1981年1980年1979年营业收入净额—持续经营历史成本﹩5985.2﹩5463.4﹩5049.7﹩4848.8﹩4349.7不变币值5985.25639.35533.85862.85970.6宣告的普通股每股现金股利历史成本﹩2.28﹩2.05﹩1.77﹩1.60﹩1.45不变币值2.282.121.941.931.99年末普通股每股价格历史成本﹩41.00﹩36.75﹩31.00不变币值40.3137.5132.86平均CPI(1967年=100）298.4289.1272.3246.8217.4资料来源：Nabisco,1983AnnualReport。转引自LeeH.Radebaugh:《国际会计与跨国企业》，第217页。由表得知，在1979-1983年的5年间，根据传统财务会计的报告数据，公司实现的营业收入增长率为38%，调整通货膨胀的影响后则无任何增长可言。同时，传统会计的报告数据表明，该公司在这5年间分派给股东的每股股利保持一个稳定的增长趋势，但在扣除通货膨胀影响后，每股股利在1979-1981年的3年间出现小幅下滑，5年总体来看并未出现稳定增长。应用不变币值会计模式应解决两个问题：一是如何转换系数；二是应采用何时的购买力作为不变币值财务报表的不变币值货币。对于第一个问题，通常的做法是借助政府公布的物价指数。美国财务会计准则委员会（FASB)建议采用政府按月公布的城镇居民消费品价格指数；英国会计准则委员会（ASC)规定采用零售物价指数。我国未实行过物价变动会计，如果企业觉得有必要编制不变币值财务报表的话，可采用社会商品零售物价指数（类似物价指数）。对于第二个问题，即计算转换系数的分子应采用何时的物价指数的问题。一般做法是采用报告期期末的一般物价指数或者报告期的平均一般物价指数，即将历史成本报表金额都换算为反映报告期期末购买力或者报告期平均购买力的货币金额。二、一般物价水平会计的基本程序和方法

基本程序主要包括：（1）将资产负债表中的项目区分货币性项目和非货币性项目；（2）将非货币性项目的金额按一般物价指数进行调整（即把名义货币换算为稳值货币）；（3）计算持有货币性项目所发生的购买力变动损益；（4）编制一般物价水平的会计报表。

（一）划分货币性和非货币性项目

1.货币性项目

指金额固定或以货币直接反映，金额不因通货膨胀而发生变动、但其货币购买力却发生变化的资产和负债项目。包括货币性资产、货币性负债项目两类。货币性资产项目又可再分为货币性流动资产和长期资产两类，包括各项货币资金、应收账款、应收票据、收取固定利息或股利的短期或长期证券投资、按固定合同加工的存货等。货币性负债项目又可再分为货币性流动负债和长期负债两类，包括应付账款、应付票据、应付工资、应付股利、应付公司债券本息、短期或长期借款等。货币性项目特点：

（1）金额固定不变比如，若企业年初持有货币的金额为3000元，且年内未发生收支，即使年内物价有较大的变动，其帐面金额仍保持原状。（2）在物价变动的情况下，货币性项目会发生购买力损益通货膨胀时期，相同金额的货币性资产实际代表的商品或劳务数量减少了，从而产生货币购买力变动损失。与此相反，通货膨胀时期，物价上涨，企业可以用购买力下降的货币偿还以前欠下的债务，因此货币性负债会产生货币购买力变动收益。在通货紧缩时期，因货币购买力上升，持有货币性资产会产生收益，承担货币性负债则会产生损失。2.非货币性项目非货币性项目指金额不是固定不变，而是随一般物价水平的上升而提高、随一般物价水平的下降而降低的资产和负债项目。包括非货币性资产、非货币性负债项目两类。

非货币性资产主要有存货、预付账款、固定资产、股权投资、无形资产等。非货币性负债主要有预收账款、递延收入等。从权益来看，在企业清算时不参与盈余分配的优先股应属于货币性项目，因为这类优先股股东所享有的权利的最高金额—股利和本金的返还是固定的。相反，普通股股东的投入资本应属于非货币性项目，原因是这种形式资本的所有者在获得支付的数额方面没有限制。通货膨胀对于普通股和优先股股东之间关系的影响与其对于债权人和债务人之间的关系所发生的影响是相同的。普通股股东将获得购买力利益，而优先股股东发生购买力损失，原因是后者的利益是以固定的数量来表示的，并将随着货币价值的下降而下降。所有者权益由于是资产总额减负债总额，故一般归类为非货币性项目。非货币性项目的特点：

（1）在物价变动时期，非货币性项目的金额应按一般物价指数变动的幅度进行调整例如，一项设备的原入账价值为40000元，现物价水平上涨1倍，则该设备的现行重置成本为80000元，所以期末应将该设备名义货币额换算为不变币值额，即用期末的80000元表示期初的40000元。（2）在物价变动的情况下，非货币性项目不会发生购买力损益。

基本原则（简单归纳）：

货币性项目与物价变动同步，期末报表中货币性项目已经反映当期的货币购买力，因此不需要作数据调整，但要计算由于持有货币性项目而影响的本期购买力损益。非货币性项目按业务发生时的名义货币和历史成本计价，不能反映物价变动的影响，不会发生购买力损益，但在重编会计报表时，必须按一般物价指数予以调整以反映物价变动后的财务状况。（二）按一般物价指数调整非货币性项目金额利润表项目中，企业的收入、费用是年内不同时期发生额的合计，为简化换算，一般假设收入、费用在年内均衡发生，故采用本年平均物价指数进行调整。

资产负债表应反映企业年末的财务状况，其非货币性项目就需采用年末一般物价指数进行调整。有关计算如下：1.固定资产项目

例1，某企业于1996年1月入帐的机器设备总值为600万元，当时的物价指数为120，该企业的机器设备按10年为期提取折旧；1997年末编制的财务报告时的物价指数为144。固定资产帐面金额调整表

项目调整前金额调整过程调整后金额机器设备总额600600×144÷120720累计折旧120120×144÷120144设备净值480480×144÷1205762.存货项目

一是存货的发出能逐项确认时，可较容易确定年末存货的取得时期及当时的一般物价指数，从而计算年末存货调整后的金额。

二是存货的发出不能逐项辨认：如果采用先进先出法，年末存货的取得日应为进货的最近月份；如果采用后进先出法，年末存货的取得日则应是进货的最早月份（新准则不采用）。如果存货的购入、耗用是在年内均衡地发生，为简化核算，也可选用年平均物价指数进行调整。如果期末存货采用“成本与市价孰低法”计价，其调整更为复杂。一般应先将年末存货的历史成本按一般物价水平进行调整，然后与其市价比较，最后根据成本（已调整为年末货币价值）与市价孰低的原则，确定资产负债表上年末存货的金额。

例2，某企业按先进先出法计算存货成本，期末存货的成本为50万元，最近月份进货的物价指数为110，年末的物价指标数为132。对该企业存货的调整结果为：调整后的金额=500，000×132÷110=600，000万元3.留存收益项目

根据资产负债表的有关项目金额“倒挤”。计算公式如下：留存收益=（调整后的资产合计数－调整后的负债合计数）－调整后的股本、资本公积4.利润表中的有关项目

收入、除折旧费以外的费用，大多为年内均衡发生，可按本年平均物价指数作为计算调整系数的分母。折旧费的调整应与固定资产项目的调整相一致。按某项固定资产原价计提的折旧费，应以取得该项固定资产时的一般物价指数作为调整系数的分母，据此计算折旧费的调整金额。5.利润分配表中本年度的净利润分配项目

企业的利润分配一般在年末进行，有关利润分配项目的金额已按年末的货币价值反映，不需调整。

（三）计算货币性项目的购买力净损益1、一种方法在物价变动的情况下，货币性资产项目发生的购买力变动收益（损失）与货币性负债发生的购买力变动损失（收益）的差额，称为货币性项目购买力变动净损益。计算货币性项目购买力变动净损益，是一般物价变动会计的一项重要程序。计算时，还应考虑年内货币性项目金额的变动情况，即“年初余额＋本年增加－本能减少=年末余额”，并编制购买力变动损益计算表。2、另一种方法由于同一时期企业的货币性资产、货币性负债发生的购买力损益变动方向相反，故计算货币性项目购买力变动净损益的另外一种方法是，不按货币性资产、货币性负债项目分别计算，而是先计算货币性项目净额，再采用一定方法计算其购买力变动净损益。

无论是方法1还是方法2，都需要确定换算系数，即年末一般物价指数/年初或年均一般物价指数，以此将货币性资产、货币性负债或货币性项目净额的名义货币额换算为不变币值货币额。见表。货币性项目净额购买力损益表项目名义货币额调整系数不变币值货币金额货币性项目净额年初数ABA×B=C货币性项目净额年内变动数※DED×E=F货币性项目净额年末数GIG货币性项目净额购买力损益=C+F-G。若（C+F）＞G，其差额为购买力损失；若（C+F）＜G，其差额为购买力利得。※货币性项目净额年内变动数=货币性资产年内变动数-货币性负债年内变动数3、表中项目的调整（1）哪些业务引起货币性项目的变动？一般地，只有那些账务处理中的借、贷一方涉及货币性项目，另一方涉及非货币性项目的业务，才会导致货币性项目的金额发生变化，如销货、购货、费用的发生、股利的分配等。（2）用什么指数作调整系数中的分母？是年均一般物价指数还是业务发生当初的物价指数？一般地，对于年度内均衡发生的业务采用年均一般物价指数，否则可以采用业务发生时的一般物价指数。（1）资产负债表货币性项目的调整（2）资产负债表非货币性项目的调整（3）留存收益项目调整数=（调整后资产-调整后负债）-调整后股本、资本公积（4）利润表发生额项目（折旧费用、营业成本项目除外）的调整（5）利润表各计算项目的调整调整数根据报表项目之间的勾稽关系计算。（6）利润表折旧费用项目的调整（7）利润表营业成本项目的调整存货本年增加数的调整数=存货本年增加数×年末一般物价指数或年均一般物价指数（8）利润表股利分配项目的调整（四）编制一般物价水平会计报表这是在前面各会计程序的基础上进行的，应编制一般物价水平的资产负债表、一般物价水平的利润表和利润分配表。如果企业的货币性资产和负债在年内没有发生变化，年末货币性项目净额上的购买力损益就比较容易计算。例题3，胜利公司在年初拥有惟一的一项货币性资产35000元，惟一的一项货币性负债20000元，年初物价指数为1000，年末物价指数为110。则年末货币购买力损益计算：货币性资产按不变币值货币调整的年末货币性资产（110/110)35000减：按不变币值货币调整的年初货币性资产（110/100)38500货币性资产上的购买力损失3500减：货币性负债按不变币值货币调整的年末货币性负债（110/110)20000减：按不变币值货币调整的年初货币性负债（110/100)22000货币性负债上的购买力利得2000货币性项目净额上的购买力利得（损失）1500例题4，健瑞公司期初库存现金和应收账款为60000元，应付账款为50000元。假定期初物价指数为130，期末物价指数为195。该公司年度销售收入为60000元，年度费用总额为40000元，年度平均物价指数为160。要求计算该公司货币购买力损益。解：（1）期初货币性资产净额：60000-50000=10000元（2）调整期初货币性资产净额：10000×195/130=15000元（3）调整货币性收入和费用：60000×195/160=73125元

40000×195/160=48750元（4）计算货币性购买力损益：①期末调整后货币性资产净额15000+73125-48750=39375元②期末未调整后货币性资产净额10000+60000-40000=30000元

③货币购买力损益：39375-30000=9375元例题5，（一）资料（单位：元）1.胜利公司2002年度资产负债表、利润表资料：资产年初数期末数负债及所有者权益年初数期末数货币性资产1000014300货币性负债41009400存货800010000股本4000040000固定资产3000030000资本公积29002900减：累计折旧10002000留存收益00总计4700052300总计4700052300利润表（2002年度，单位：元）项目金额营业收入20000减：营业成本8000管理费用4100折旧费1000利润总额6900减：所得税2100净利润4800加：年初留存收益0减：应付股利4800年末留存收益0减：所得税2100与货币性项目变动有关的业务明细表项目货币性资产货币性负债年初数100004100年内变动数销货+200000购货-7000+3000管理费用-2100+2000所得税-1800+300分配股利-48000小计+4300+5300年末数1430094002.以2002年末物价指数确定的年末货币作不变币值货币；3.年初存货购于2001年初，年末存货购于本年初；4.年初固定资产购于2001年初；5.股本以及资本公积年初数均形成于2001年初；6.一般物价指数：2001年年初100，年末110；2002年年末165，年均137.5；7.货币性项目净额年内变动数的调整系数以年均一般物价指数作分母，非货币性项目年末数的调整系数以取得、形成时的一般物价指数为分母；8.利润及利润分配表项目（折旧费用除外），按年均一般物价指数作调整系数的分母。根据以上资料，按照历史成本/不变币值会计模式，要求：1、计算货币性项目净额的购买力损益；2、分别调整货币性项目与非货币性项目；3、调整利润表项目；4、重编历史成本/不变币值会计报表。货币性项目净额购买力损益计算表项目名义货币额调整系数不变币值货币值货币性项目净额年初数10000-4100=5900165/110=1.55900×1.5=8850货币性项目净额年内变动数4300-5300=-1000165/137.5=1.2-1000×1.2=-1200货币性项目净额年末数5900-1000=4900165/165=14900×1=4900货币性项目净额购买力损失8850+（-1200）-4900=2750货币性项目与非货币性项目调整表项目年初数期末数货币性资产10000×165/110=1500014300×1=14300存货8000×165/100=1320010000×165/110=15000固定资产30000×165/100=4950030000×165/100=49500减：累计折旧1000×165/100=165002000×165/100=3300调整后资产7605095500货币性负债4100×165/110=61509400×165/165=9400股本40000×165/100=6600040000×165/100=66000资本公积2900×165/100=47852900×165/100=4785留存收益76050-6150-66000-4785=-88575500-9400-66000-4785=-4685利润表项目调整表营业收入20000×165/137.5=24000营业成本期初存货8000×165/100=13200加：本期购货10000×165/137.5=12000减：期末存货10000×165/110=150000营业成本10200管理费用4100×165/137.5=4920折旧费1000×165/100=16500所得税2100×165/137.5=2520应付股利4800×165/137.5=5760资产负债表资产年初数期末数负债及所有者权益年初数期末数货币性资产1500014300货币性负债61509400存货1320015000股本6600066000固定资产4950049500资本公积47854785减：累计折旧16503300留存收益-885-4685总计7605075500总计7605075500项目金额营业收入24000减：营业成本10200管理费用4920折旧费1650利润总额7230减：所得税2520不包括一般购买力损益的净利润4710减：货币性项目净额的购买力损失2750不变币值净收益1960加：年初留存收益-885减：应付股利5760留存收益-4685利润及利润分配表三、一般物价水平会计的评价

历史成本/不变购买力的会计模式，采用一般物价指数将代表不同时期购买力的历史币值调整为现行币值。其主要优点是：1．简便、易于理解（1）不改变传统的历史成本计量基础，不变动会计账簿的记录，只是按一般物价指数对历史成本会计报表的数字进行调整，既简单，又容易理解。（2）选用的物价指数是政府公布的，具有客观、可验证性；同时该指数现行可用，不会耽搁报表的公布时间。美国财务会计准则委员会（FASB)建议采用政府按月公布的城镇居民消费品价格指数；英国会计准则委员会（ASC)规定采用零售物价指数。我国未实行过物价变动会计，如果企业觉得有必要编制不变币值财务报表的话，可采用社会商品零售物价指数（类似物价指数）。2．增强了会计报表的可比性将历史成本会计下不同时期的报表数据换算为现行币值后，不仅消除了物价变动的影响，而且增强了同一企业在不同时期或不同企业同一时期会计报表的可比性。一般物价水平会计的主要缺点是：

1．不能确切反映企业各类资产价值的实际变化；2．不能确切反映企业真实的财务状况和经营成果；3．不容易划分货币性项目与非货币性项目。第三节现行成本会计由于一般物价水平会计只是将原始成本会计报表按一般物价指数所进行的调整，其基础仍然是原始成本，然而报表使用者最关心的是企业净资产的现时价值，因此，有人主张现时价值会计（CurrentValueAccounting）模式。现时价值包括投入价值概念（InputValue）和产出价值概念（OutputValue）。投入价值又称现时入账价值（CurrentEntryValue）或现时购买价值（CurrentBuyingPrice），在会计理论中一般讨论的有现时重置成本（CurrentBuyingPrice）、现值（PresentValue）、现时成本（CurrentCost）和现行市价（CurrentMarketValue）等。产出价值又称脱手价值（CurrentExitValue）或现时销售价格（CurrentSellingPrice），在会计理论中一般讨论的是现时销售价格和可变现净值（NetRealizableValue）等。由于现时投入价值和现时产出价值概念存在涵义上差别，从而导致不同的现时会计模式，如现时成本会计、重置成本会计、现时脱手价值会计、现值会计和可变现净值会计等。一、现行成本会计（一）含义和目的1、含义：现行成本/名义货币单位模式简称。将资产的历史成本调整为现行成本，并按名义货币单位计量的会计（CurrentCostAccounting）。现行成本：是指在当前的情况下，按现行价格购置与现有资产具有相同服务潜力的资产所支付的成本。2、目的：消除个别物价变动对会计报表的影响。

3、特点（1）资产负债表上资产按现行成本计价随着物价的变化，不断对资产的现时价值进行重新计价，以揭示出资产的现时成本和反映物价变动的影响；（2）收益确定的基础是实物保全概念企业收益量度的确定有赖于资本保全，尽管原始成本会计、一般物价水平会计和现时成本会计的基础都是资本保全理论，但其倚重点却不相同。常见的是财务资本保全、一般购买力资本保全和实物资本保全等。第一，在原始成本会计制度中，企业的收益确定遵循的是配比原则，认为成本的足额补偿可以使企业维持简单再生产，这就是原始成本会计收益确定中的成本补偿理论或财务保全理论。第二，一般物价水平会计所依据的一般购买力资本保全理论。第三，现时成本会计所依据的收益概念是经济收益概念，而不是会计收益概念，既在此制度下所保全的资本是实物资本而不是货币资本或财务资本。（3）确认持有损益企业持有的非货币资产现时成本和原始成本的差异称为持产损益（持有损益、资产置存收益等），包括已实现的和未实现的。持有收益因资产的消耗和出售而实现，持有资产上的现时成本的变动，则为未实现的持产损益。利润表上费用基于所耗资产的现行成本计算。在财务资本观下，确认的持有损益计入当期损益；在实物资本观下，确认的持有损益作为资本保全调整计入所有者权益。现行成本会计模式的提出，主要基于以下两点考虑：（一）是根据马克思的社会再生产理论在现行的原始成本会计制度中，企业利润的计量遵循的是配比原则。具体地说，是以当期实现的营业收入与实现这些营业收入所发生的按原始成本计量的费用两相比较，前者超过后者的部分，就是企业当期的收益或称利润。配比原则的实质，就是企业当期实现的营业收入中，有一部分必须用来补偿已经消耗的生产要素，剩余部分才能确认为利润，成本的足额补偿可以使企业维持简单再生产，这就是利润计量中的成本补偿理论。成本补偿有原始价值补偿和实物补偿等不同观点。例题5，原始价值补偿观点。期初存货100件购入价格100元/件年末出售存货100件销售价格110元/件补进存货100件购入价格110元/件期末存货100件按照传统的会计模式，本期的利润为：110元/件×100件－100元/件×100件=11000－10000元=1000元亦即本年实现的销售收入11000元中，有10000元是用来补偿100件的原始成本的，所剩1000元被认为是可以用作分配的利润，这里所采纳的就是原始价值补偿的观点。但是从持续经营的观点看，企业要继续够入存货100件才能维持简单再生产，由于当时的购入价格已上升到每件110元，成本补偿所得到的10000元就不够了。企业必须再投入1000元才能买到100件存货，维持期初的生产规模。也就是说，要在实物上维持原来的生产规模（在本例中，期末存货数量和期初存货数量相同，都是100件），企业在这一年并无可供分配的利润，这就是利润计量中的实物补偿理论。

按照这一观点，企业必须将销售收入和所耗生产要素的重置成本相配比，将所剩部分称为利润，并认为这才是不影响原来生产规模而可供分配的真正的利润，即“真实利润”。依照这一认识，在本例中，真实利润应当是0元（11000-11000）。这种实物补偿的观点，在马克思主义的政治经济学中早有所论：“当再生产按原有规模进行时，每一个已经消费掉的不变资本要素，都必须在实物形式上得到相应种类的新物品的补偿。”马克思把这种现象叫做货币资本的束缚。可以认为，利润计量中的成本补偿观点就是经济学中的资本保全理论。如果采纳成本的实物补偿观点，就是采纳了实物保全论（即把一部分资本束缚起来，以维持原有生产规模）；如果采纳成本的原始价值补偿观点，也就是采纳了货币资本保全理论。显然，现行成本会计所依据的是实物资本保全理论，或者说是成本的实物补偿理论。（二）是从报表使用者的角度看最关心的是企业资产的现行价值而非历史成本。在物价发生结构性变动的情况下，无论历史成本会计或一般物价水平会计均无法做到。而现行成本会计，对企业本期耗费的资产及期末持有资产的价值均采用现行成本（重置成本）计量，从而满足了实物资本保全和提供资产现行价值的要求。现行成本会计虽然仍然使用名义货币单位，但已充分考虑了物价变动的具体情形。故而被认为是比较完善的物价变动会计。二、现行成本会计的基本程序和方法（一）确定各项资产的现行成本现行成本会计采用现行成本计量企业资产的耗费及其期末价值。现行成本是指在当前市场条件下为购置与现有资产相同或相类似的资产，按现时价格所需付出的现金或现金等价物，又称重置成本。确定企业资产现行成本的依据：（1）外购资产主要是企业资产的现行市场牌价和卖方的报价；（2）自制资产主要是资产的再生产成本等。（3）如果采用上述方法不能直接确定各项资产的现行成本，则可根据各项资产的历史成本及个别物价指数估算。（二）确定企业非货币性资产的持有损益

现行成本模式下，年末需要将企业的各项非货币性资产调整为各自的现行成本，负债、普通股仍按历史成本表述。物价变动时，非货币性资产（常见的主要是存货、固定资产）的现行成