第六章合并会计报表-股权取得日后

第六章合并会计报表——股权取得日后合并会计报表的编制本章内容主要介绍企业非同一控制下合并（采用购买法）时合并会计报表的编制。股权取得日当年合并报表的编制股权取得日后各年合并报表的编制第一节

股权取得日

经营当年合并会计报表的编制股权取得日经营当年合并报表编制的有关抵销项目股权取得日经营当年合并报表编制案例

——有关抵销项目全资子公司情况下：

案例：2011年1月1日,A公司取得B公司100%的股权，B公司当年实现净利1000万元。A公司（单位：万元）B公司（单位：万元）长期股权投资——B公司

35000股本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000股东权益总额35000调整分录首先，将子公司的净资产账面价值调整为公允价值若子公司可辩认资产、负债及或有负债等的公允价值与账面价值有差异，则需作调整分录：借：固定资产等贷：资本公积同时还需考虑调增资产等价值在当期的分摊额，作相应调整分录：借：管理费用贷：固定资产（累计折旧）注：子公司的净利润按调整后的结果重新确认其次，按权益法调整对子公司的长期股权投资：初始投资成本35000=子公司股东权益35000因此不需进行调整。按子公司当年实现的净利中母公司拥有的份额调整长期股权投资数额：借：长期股权投资——损益调整1000

贷：投资收益1000调整后的对子公司的长期股权投资总额36000万元。抵销分录1.长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本20000（子公司项目）资本公积8000

盈余公积1000

未分配利润——年末7000

贷：长期股权投资——B公司36000

（母公司项目）非全资子公司情况下：若上例中母公司对子公司的投资成本为30000万元，拥有该子公司80%的股份。A公司（单位：万元）B公司（单位：万元）长期股权投资——B公司

30000股本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000股东权益总额35000按权益法调整对子公司的长期股权投资：初始投资成本30000＞子公司股东权益35000×80%，因此不需进行调整。按子公司当年实现的净利中母公司拥有的份额调整长期股权投资数额：借：长期股权投资——损益调整800

贷：投资收益800调整后的对子公司的长期股权投资总额30800万元。长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销：借：股本20000

资本公积8000

盈余公积1000

未分配利润——年末7000

商誉2000

贷：长期股权投资——子公司30800

少数股东权益72002.内部债权与债务项目的抵销

案例：A公司（母公司）B公司（子公司）应收账款47500其中：B公司28500应付账款50000其中：A公司30000预付账款20000其中：B公司20000预收账款20000其中：A公司20000应收票据80000其中：B公司40000应付票据80000其中：A公司40000持有至到期债券40000其中：B公司20000应付债券40000其中：A公司20000

（1）借：应付账款30000

贷：应收账款30000若计提了坏账准备，则需冲减为该项应收账款计提的坏账准备：坏账准备提取率为应收账款余额的5%。借：应收账款（坏账准备）1500

贷：资产减值损失1500（利润表）（2）借：预收账款10000

贷：预付账款10000（3）借：应付票据40000

贷：应收票据40000（4）借：其他应付款贷：其他应收款若其他应收款计提了坏账准备，也需冲减相应的坏账准备。（5）借：应付债券20000

贷：持有至到期投资20000（若二者之间有差额，计入“投资收益”）（6）借：应付股利贷：应收股利（7）借：应付利息贷：应收利息3.内部销售有关项目的抵销

购进存货，仍然作为存货核算

①购进的存货全部未销售，抵销未实现内部利润：案例：子公司B公司个别资产负债表存货项目中有20000元为本期从母公司A公司购进的存货。母公司本期销售该商品的销售收入为20000元（不考虑有关增值税等因素），销售成本为14000元，销售毛利率为30%。期末子公司该存货价值中包含内部销售利润额为6000元。

借：营业收入20000（销售方）贷：营业成本14000

存货6000（购买方）

②购进的存货全部对外销售，抵销内部营业收入与营业成本：若子公司中将上述购进的存货在本期全部销售，销售收入为25000元。借：营业收入20000（销售方）贷：营业成本20000（购买方）

③购进的存货部分实现对外销售，部分形成期末存货：若上述子公司购进的存货有60%对外销售，销售收入为15000元。ⅰ.借：营业收入20000

（销售方内部销售收入）

贷：营业成本20000

（购买方内部销售成本）ⅱ.借：营业成本2400

贷：存货2400

（未实现内部销售利润8000×30%）以上分录也可合并成：借：营业收入20000

贷：营业成本17600

存货2400若期末结存的存货计提了跌价准备，则需冲减为内部购入的存货多计提的跌价准备：若期末子公司结存的存货可变现净值为7200元，该存货的取得成本为8000元，母公司的原账面价值为5600元。该存货本期计提了存货跌价准备800元。借：存货（存货跌价准备）800

贷：资产减值损失800若母公司原账面价值为7300元。借：存货（存货跌价准备）700

贷：资产减值损失700

购进的存货作为固定资产核算：案例：B子公司本期资产负债表中，固定资产原价项目中有一项原价120000元的设备系本期从母公司A公司购入的，该设备系本年12月购入并投入使用，本期未计提折旧，预计使用年限为10年。A公司销售该设备的销售价格为120000元，该设备的生产成本为96000元。B公司该项固定资产原价中包含有24000元未实现内部销售利润（毛利率为20%）。借：营业收入120000

贷：营业成本96000

固定资产24000

（未实现内部销售利润）

若该设备是11月份购入的，则子公司在当年计提了折旧，则要冲减多提的折旧：（月折旧额为120000÷10÷12×1=1000）借：固定资产（累计折旧）200

贷：管理费用200（1000×20%）购进的固定资产仍作为固定资产核算：案例：B子公司本期资产负债表中，固定资产原价项目中有一项原价为50000元的设备系本期从母公司A公司购入的，该设备系本年6月购入并投入使用，有效使用年限为5年，本年已提折旧5000元。A公司该设备的账面价值为40000元，销售该设备的价格为50000元，B公司该项固定资产原价中包含有10000元未实现内部销售利润。借：营业外收入10000

贷：固定资产10000当期计提了折旧，则需冲减多提的折旧。借：固定资产（累计折旧）1000

贷：管理费用1000

（10000÷5÷12×6）若销售该设备的价格为38000元，则固定资产销售为净损失，应冲减内部未实现损失：借：固定资产2000

贷：营业外支出2000若计提了折旧，则需补提少计折旧额：借：管理费用200

贷：固定资产（累计折旧）200

（2000÷5÷12×6）若期末固定资产计提了减值准备，则需冲减为内部购入的固定资产多计提的减值准备。借：固定资产（固定资产减值准备）贷：资产减值损失购进的固定资产作为存货使用核算：该情况很少发生，可不作抵销处理。内部无形资产的转让：案例：子公司B公司本期资产负债表中，有一项原价为60000元的无形资产系本期从母公司A公司购入，该无形资产有效使用年限为6年，已计提6个月的摊销价值5000元，A公司该项无形资产的账面价值为39600元，B公司该项无形资产原价中包含有20400元未实现内部销售利润。

借：营业外收入20400

贷：无形资产20400冲减多摊销的价值：借：无形资产（累计摊销）1700

贷：管理费用1700

（20400÷6÷12×6）若无形资产转让为净损失：借：无形资产贷：营业外支出补计少摊销的价值。借：管理费用贷：无形资产（累计摊销）若无形资产计提了减值准备，也应冲减多提的减值准备。

借：无形资产（无形资产减值准备）贷：资产减值损失非货币性资产中涉及补价且确认收益的抵销：借：营业外收入贷：固定资产等科目

4.内部有关利息收入与利息支出的抵销：

案例：母公司A公司收到子公司付来的债券利息收入300元。借：投资收益300

贷：财务费用300（若是资本化的利息，则贷记“在建工程”）若投资方确认的投资收益与筹资方的利息费用不相等，差额计入“投资收益”，列入合并利润表。（即只按发行方的利息费用 抵销）

5.内部投资收益项目等与子公司利润分配等有关项目的抵销：

全资子公司情况下：

案例：子公司B公司为母公司的全资子公司，本期净利润为8000万元，子公司期初未分配利润3000万元，子公司本期提取盈余公积800万元，分配投资者利润4000元，未分配利润6200元。母公司按权益法调整确定的对子公司本期投资收益为8000元。借：投资收益8000（母公司）未分配利润——年初3000

贷：未分配利润——提取盈余公积800——对股东的分配4000——年末6200

（子公司本年净利分配，所有者权益变动表）

非全资子公司情况下：案例：若上述子公司为非全资子公司，本期净利润为8000，母公司对子公司本期投资收益（按权益法调整）为6400元，子公司少数股东本期收益为1600元，子公司期初未分配利润3000元，子公司本期提取盈余公积1000元，分配投资者利润4000元，年末未分配利润6000元。借：投资收益6400

少数股东损益1600

未分配利润——年初3000

贷：未分配利润——提取盈余公积1000——对股东的分配4000——年末6000

少数股东损益在合并利润表中作为净利润的一个构成项目列示案例分析案例分析（单位：万元）2010年1月1日2010年12月31日P公司长期股权投资2000持有S公司60%股权长期股权投资2360投资收益360S公司股本2000资本公积1000合计3000全年净利1000

提取盈余公积100

分派现金股利600

未分配利润300股本2000资本公积1100盈余公积100未分配利润300合计3500固定资产按公允价评估增值100可供出售金额资产公允价值变动按20年折旧，折旧额增加5计入资本公积100相关调整分录借：固定资产100

贷：资本公积100借：管理费用5

贷：固定资产5借：长期股权投资297

贷：投资收益（未分配利润——年末）237

资本公积60调整后的个别报表数据调整前调整分录调整后借方贷方P公司长期股权投资2000资本公积1000投资收益36029759760360长期股权投资2297资本公积1060投资收益597S公司股本2000资本公积1100盈余公积100未分配利润300合计35005100股本2000资本公积1200盈余公积100未分配利润295合计3595固定资产37001005固定资产3795第二节股权取得日后连续各期

合并会计报表的编制连续经营年度个别报表有关指标的调整分录连续经营年度有关内部业务的抵销分录调整分录首先，将子公司的净资产账面价值调整为公允价值若子公司可辩认资产、负债及或有负债等的公允价值与账面价值有差异，作调整分录：借：固定资产等贷：资本公积同时还需考虑调增资产等价值在自合并日至当年年初及当年的分摊额，作相应调整分录：借：未分配利润——年初管理费用贷：固定资产（累计折旧）其次，按权益法调整对子公司的长期股权投资：初始投资成本的调整：借：长期股权投资贷：未分配利润——年初按子公司自合并日至当年年初及当年实现的净利中母公司拥有的份额，调整长期股权投资：借：长期股权投资贷：未分配利润——年初投资收益抵销分录一、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

借：股本资本公积盈余公积未分配利润——年末商誉贷：长期股权投资——子公司

少数股东权益二、内部债权债务项目的抵销（一）内部应收账款与应付账款的抵销及计提的坏账准备的抵销：案例：合并的第一年母公司对子公司的应收账款期末应收账款中有50000元，坏账准备计提率为5%，期末提存坏账准备2500元。抵销分录：借：应付账款50000

贷：应收账款50000借：应收账款2500

贷：资产减值损失2500第二年，母公司对子公司的应收账款期末应收账款中有66000元，坏账准备计提率为5%，当年补提坏账准备800元，期末提存坏账准备3300元。抵销分录：按期末内部的应收账款、应付账款数进行抵销：

借：应付账款66000

贷：应收账款66000抵销年初计提的坏账准备：

借：应收账款2500（50000×5%）

贷：未分配利润——年初2500抵销本年因应收账款增加而补提或因应收账款减少而冲减的坏账准备：

借：应收账款800（66000－50000）×5%

贷：资产减值损失800（当期末应收账款小于期初应收账款而冲减坏账准备时，作与上相反抵销分录）第三年，母公司对子公司的应收账款期末应收账款中有60000元，坏账准备计提率为5%，当年冲减多提的坏账准备300元，期末提存坏账准备3000元。抵销分录：按期末内部的应收账款、应付账款数进行抵销：

借：应付账款60000

贷：应收账款60000抵销年初计提的坏账准备：

借：应收账款3300

贷：未分配利润——年初3300抵销本年因应收账款减少而冲减的坏账准备：

借：资产减值损失300

贷：应收账款300

（60000－66000）×5%

内部其他债权债务项目的抵销抵销分录同首期编制合并会计报表时的抵销处理。借：应付票据贷：应收票据借：应付利息贷：应收利息借：应付债券贷：交易性金融资产（持有至到期投资）投资收益(或贷）三、内部销售项目的抵销（一）内部购进存货的抵销：案例：子公司期初存货中有上期从母公司购入的存货10000元，母公司上期销售毛利率为20%。本期母公司向子公司销售存货15000元，母公司本期销售毛利率同上期，为20%。本期子公司实现对外销售收入18000元，销售成本为12600元，期末存货为12400元（10000＋15000－12600），存货价值中包含的未实现内部销售利润为2480元。按上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润进行抵销：

借：未分配利润——年初2000

贷：营业成本2000按本期期末存货价值中的未实现销售利润抵销：

借：营业收入15000

贷：营业成本12520

存货2480

若存货计提了跌价准备冲减上期多提的跌价准备借：存货贷：未分配利润——年初

冲减当期多提的跌价准备借：存货贷：资产减值损失（三）内部购进固定资产的抵销：案例：2X12年子公司资产负债表中，固定资产原价项目中有一项原价为5000元的设备系上期（2X11年）从母公司购入的，该设备系上年12月购入并投入使用，上期未计提折旧，折旧年限为5年。母公司销售该设备的销售价格为5000元，该设备的生产成本为4000元。子公司该项固定资产原价中包含有1000元未实现内部销售利润。若为当年购入时则作：如2X11年编制合并报表时作抵销分录：借：营业外收入1000（销售方作为固定资产出售）贷：固定资产1000或：借：营业收入5000（销售方作为存货销售）贷：营业成本4000

固定资产1000固定资产存续期间：调整以前年度购入的固定资产价值中包含的未实现内部销售利润：2X12年作如下抵销分录：借：未分配利润——年初

1000

贷：固定资产1000（有未实现内部亏损时作相反分录，各年分录相同）调整以前年度多计提的累计折旧额：若为当年购入的或以前年度未提折旧的（如2X12年）则不作

在直线法下（未实现内部销售利润÷折旧年限×已折旧年限）2X13年编制合并报表时作以下抵销分录：借：固定资产200

贷：未分配利润——年初

2002X14、2X15年各年的抵销分录借贷项目同上，金额分别为400、600元。调整当年多计提的折旧：（若固定资产为当年12月份购入的，当年未提折旧的不作。若固定资产超龄使用已提足折旧当年不提折旧的，也不作。）2X12年作抵销分录：借：固定资产200

贷：管理费用2002X13、2X14、2X15年抵销分录同2013年。固定资产清理期间：变卖、报废清理。（2X16年）将原未实现内部销售利润转为已实现利润：

借：未分配利润——年初

1000

贷：营业外收入1000

（或营业外支出）调整以前年度多提累计折旧：

借：营业外收入800

贷：未分配利润——年初

800调整当年多提折旧（若为超过期限清理，当年未提折旧，则不作）

借：营业外收入200

贷：管理费用200固定资产减值准备的抵销冲减上期多提的减值准备借：固定资产贷：未分配利润——年初冲减当期多提的减值准备借：固定资产贷：资产减值损失

案例分析四、内部利息收入与利息支出的抵销同首期编制合并报表时的抵销分录借：投资收益——债券利息收入贷：财务费用（在建工程）五、母公司内部股权投资收益与子公司利润分配项目抵销同首期编制合并报表时的抵销分录：借：投资收益未分配利润——年初少数股东损益贷：提取盈余公积对股东的分配

未分配利润——年末案例分析课堂练习1．B公司为A公司的子公司，A公司拥有其60%的股份，2X08年度编制合并报表时的有关资料如下：A公司固定资产中有一台原价为160000元的设备，是2X06年6月从B公司购入的，当月投入使用，A公司支付价款150000元，另外支付10000元安装及运杂费，该项设备的预计使用期限为5年，B公司2X06年销售该设备的毛利率为20%。B公司各年提取的盈余公积为2X06年40000元，2007年40000元，2X08年60000元。A公司本年年初存货中包含从B公司购入的存货100000元（B公司销售该产品的销售成本为120000元），2X08年末A公司存货中仍包含从B公司购入的存货50000元，2X08年内A公司与B公司之间未发生其他购销业务。要求：根据资料编制