食品质量成本管理

第七章食品质量成本

第一节质量成本概述第二节质量成本的科目设置与核算第三节质量成本分析第四节质量成本管理第一节质量成本概述一、质量成本的含义原国际标准ISO8402：1994《质量管理和质量保证术语》对质量的定义：为了确保和保证满意的质量而发生的费用以及没有达到满意的质量所造成的损失。原国家标准GB/T13339-1991《质量成本管理导则》对质量的定义：将产品质量保持在规定的质量水平上所需的费用。（二）质量成本的理解质量成本是针对产品制造的符合性质量而言的，其前提是设计质量标准已经确定。质量成本不应包括改进设计、用于提高质量等级而支付的费用。质量成本不包括制造过程中与质量有关的全部费用，而是同不合格品的产生最直接、最密切的费用。计算质量成本不仅仅是为了得到结果，最终是为了分析质量成本，从而寻找改进质量、控制质量成本的途径和评定质量体系的有效性，达到成本最低和用最经济的手段实现规定的质量目标的目的。（三）质量成本的特点1、是一种变动成本。质量成本随着质量水平的变化而变化。2、是一种机会成本（或可能性成本）。质量成本不局限于已经发生的经济活动，而是着重分析和预测可能或应当发生的经济活动，以便进行决策。3、是一种估计成本。质量成本不能像生产、销售等职能成本那样精确计算。二、质量成本的构成预防成本：鉴定成本：内部损失（故障）成本：外部损失成本：质量成本运行质量成本外部质量保证成本是指向用户提供所要求的客观证据所支付的费用。如在国家认可实验室进行检验、试验的费用，进行质量认证所支付的费用。是指为了防止不合格品与故障所支付的费用。是指评定产品是否满足规定的质量要求所支付的费用。是指交货前由于产品或服务不满足规定的质量要求所支付的费用。也称外部故障成本，是指交货后由于产品或服务不满足规定的质量要求所支付的费用。三、质量成本的分类（一）按质量成本性质分类1、运行质量成本：2、外部活动成本：是指为达到和保持既定质量水平所支付的费用，包括预防成本、鉴定成本和内外损失成本。是指组织的外部质量保证费用，包括特殊的和附加的质量保证措施、程序、数据、证实试验和评定费用。（二）按质量成本存在形式分类1、显见质量成本：是指根据国家现行成本核算制度规定列入成本开支范围的质量费用。这类成本可以通过会计成本系统，根据原始记录、报表、数据进行核算。是指未列入国家现行成本核算制度规定的成本开支范围，也未列入专用基金，通常不是实际支出的费用，而是反映实际收益的减少，如产品降级、库存增加、停工损失等。这类质量成本需根据实际情况统计核算。隐含质量成本属于管理会计范畴。2、隐含质量成本：（三）按质量成本的作用分类1、控制成本：2、控制失效成本：指与质量变动有关的成本，是对产品质量进行控制、管理和鉴定所支付的费用，这部分费用随质量的变化而变动。指由于控制不力而造成的内部损失和外部损失，是一种损耗性成本。（四）按质量成本的发生环节分类1、直接质量成本：2、间接质量成本：识别质量成本是比较困难的，因此会有一些未被测量到的质量成本。指在产品的制造和销售过程中所发生的质量成本，一般由控制成本和控制失效成本构成。是指发生在消费环节中的费用。如，顾客发现质量问题引起的企业信誉的损失；使用期内，顾客为了保证产品质量而支出的保养、修理、更换零件等费用；产品或服务的检测和控制设备方面的投资及有关的安装费用和场地占用费。第二节质量成本科目设置与核算一、质量成本科目设置质量成本一般包括三个级别的科目：一级科目是质量成本，二级科目包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本和外部质量保证成本，三级科目是质量成本细目。二级科目三级科目归集内容费用开支范围预防成本质量培训费提高职工的质量意识和质量管理的业务水平，进行培训所支付的费用书籍、文具、资料费用；授课人员的授课补助质量管理活动费为推行质量管理工作所支付的费用。如质量管理协会经费、质量管理咨询诊断费、质量奖励费、质量情报费和为制定质量政策、计划、目标、编制质量手册及有关文件等一系列活动所支付的费用及质量管理部门的办公费用质量管理协会经费；质量管理咨询诊断费；质量奖励费；QC小组活动费；质量审核费；印刷费；办公费；差旅费及有关的行政费质量改进措施费为保证或改进产品质量所支付的费用购置设备、工艺研究费；产品创优、整顿质量措施费质量评审费对产品质量审核和QMS进行评审所支付的费用以及新产品投产前进行质量评审所支付的费用；治疗费、会议费、办公费及有关费用工资及福利基金从事质量管理人员的工资总额及提取的职工福利基金。工资及提取的职工福利基金二级科目三级科目归集内容费用开支范围鉴定成本试验检验费对外购原材料、零部件、元器件及外协件以及生产过程中的在制品、半成品、产成品按质量要求进行试验、检验所支付的费用；委外检验及相关费用；送检人员的差旅费；破坏性试验费及有关费用；材料费；能源费；劳保费；质量检验部门办公费质量检验部门为开展日常检验工作所支付的办公费；办公费工资及福利基金从事质量试验、检验工作人员的工资总额及提取的职工福利基金；工资及提取的职工福利基金检测设备维修折旧费检测设备的维护、校准、修理和折旧费。大修折旧费；中小修理费；维护费；校准费二级科目三级科目归集内容费用开支范围内部损失成本报废损失费因产成品、半成品、在制品达不到质量要求且无法修复或在经济上不值得修复造成报废所损失的费用；外购元器件、零部件、原材料在采购、运输、仓储、筛选等过程中因质量问题所损失的费用；生产及采购、运输、仓储、筛选等过程中报废的在制品、半成品、产成品、原材料、零部件、元器件费用，以及人工费用、动力等消耗返修费为修复不合格品并使之达到质量要求所支付的费用；人工费及所更换零部件、原材料的费用降级损失费因产品质量达不到规定的质量等级而降级所损失的费用；降级产品与原等级产品之间的价差损失停工损失费因质量原因造成停工所损失的费用；停工期间损失的净产值产品质量事故处理费因处理内部产品质量事故所支付的费用。如重新筛选或重复检验等所支付的费用。重复检验费、重新筛选费等二级科目三级科目归集内容费用开支范围外部损失成本索赔费因产品质量未达到标准，对用户提出的申诉进行赔偿、处理所支付的费用；支付顾客的赔偿金（包括罚金）、索赔处理费及差旅费退货损失费因产品质量未达到标准造成用户退货、换货所损失的费用；产品包装损失费、运输费和退回产品的净损失折价损失费因产品质量未达到标准折价销售所损失的费用；销售价格与折价后的差价损失保修费根据保修规定，为用户提供修理服务所支付的费用和保修服务人员的工资总额及提取的职工福利基金。差旅费、办公费、劳保费、更换零部件成本所需材料、工具、运输费用，以及人员工资提取的职工福利基金外部质量保证成本质量保证措施费应用户特殊要求而增加的质量管理费用；产品质量证实试验费为用户提供产品质量受控依据进行质量证实试验所支付的费用；评定费应用户特殊要求进行产品质量认证所支付的费用。二、质量成本的核算图5-1质量费用原始凭证分类在核算中要特别注意分清直接费用和间接费用。例如返工损失，直接费用是由于质量问题造成的工时浪费，直接增加人工成本；间接费用是返工造成的劳动生产率降低，资金周转速度降低，交货期延迟以及由此造成的经济损失。对间接费用的核算要有统一的尺度，以保持一致性。1、显见质量成本的核算-会计核算法显见质量成本的数据主要从会计资料中收集。在会计核算中，将与质量有关的成本数据，同时另外赋予一个与日常成本核算相区别的信息分类代码，建立质量成本数据库，就可以方便地将质量成本数据从现行的会计核算体系中分离出来。表5-2质量成本费用对照表2、隐含质量成本的核算-统计核算法隐含质量成本数据主要从统计资料中收集。在统计核算中，将与质量有关的数据从返工单、返修单、工时卡、领料卡、生产台账、销售台账中找出来，明确标出质量损失的工时数，原材料消耗量，产品降级、降价，退货等数据；对照质量和经济分析报告，如事故分析报告、检验报告、市场分析报告、顾客投诉处理报告，按规定的程序和方法进行估计和测算。由此，可以分项、分产品的确定隐含质量成本数据。3、计算总质量成本总质量成本为会计核算法计算的显见质量成本与统计核算法计算的隐含质量成本的和。要注意上述两种方法对同一数据的统计、核算没有重复。（二）质量成本核算的步骤1、确定质量成本四级科目要准确、有效地分析质量成本，最好将质量成本项目分解到四级。需要说明的是：①企业应根据实际情况确定所需的三级科目和四级科目。②不是所有的项目都适应于某企业。③识别和确定四级科目是分析质量成本的第一步。2、建立质量成本数据来源表确定质量成本四级项目后，应制定四级项目的原始数据来源，作为核算质量成本各级科目的作业指导。表5-3（a）、（b）、（c）、（d）给出了某企业质量成本所有四级项目的原始数据来源（外部质量保证费归于鉴定成本），供参考。需要说明的是：有些质量成本需要使用统计手段计算或折算形成。质量成本费不像生产成本那样准确，它的核算方法决定了费用的粗略性，但这不会影响通过质量成本指标分析质量成本构成的合理性。表5-3（a）质量成本数据来源表（预防成本）三级科目四级科目原始数据来源费用性质来源部门质量培训费书籍资料费公司经费对应的付款凭证中的质量书籍和资料发票管理费用财务部外出培训费公司经费对应的付款凭证中的外出培训收费发票和相关差旅费管理费用财务部质量管理活动费咨询费咨询费用发票（按12各月摊销）管理费用财务部质量奖励费从工资表的奖金中筛选出质量奖金管理费用财务部办公费办公管理费用，取1/6比例摊到质量管理办公费管理费用财务部差旅费差旅费对应的付款凭证中取质管、生产、技术涉及质量活动的差旅费管理费用财务部印刷费办公费用中的印刷费用，取1/3的比例管理费用财务部质量改进费质量改进费制造费用对应付款凭证中涉及工艺、试验研究、设备工装改良的费用管理费用财务部工资及福利费工资及福利费工资表中的主要管理人员（车间主任及以上）工资及相应按10%比例计提的福利费管理费用财务部表5-3（b）质量成本数据来源表（鉴定成本）三级科目四级科目原始数据来源费用性质来源部门检验试验费用量具消耗费根据量具的购置成本按12个月摊销（且将重检量具消耗扣除）管理费用财务部委外试验费公司经费对应的付款凭证中的外出试验收费发票和相关差旅费管理费用财务部质量部门办公费办公费质量管理办公费分摊（按6个部门，取1/6）管理费用财务部量具维修折旧费用鉴定/校准费制造费用对应的付款凭证中的量具检定/校准费用发票管理费用财务部工资及福利费用工资及福利工资表中质管人员（质检、计量及质管人员）工资及10%的福利费管理费用财务部认证费用认证费将当年发生的认证或监督费用按认证或监督周期摊销（12个月）管理费用财务部表5-3（c）质量成本数据来源表（内部损失成本）三级科目四级科目原始数据来源费用性质来源部门报废损失在制品废品损失根据质量管理部门“质量成本原始数据明细表”中的在制品废品数量计算（除以2折合成品数），数量÷2×（销价-废价）制造费用质管部/财务部成品废品损失根据质量管理部门“质量成本原始数据明细表”中的成品废品数量计算，数量×（销价-废价）制造费用质管部/财务部返工费用返工费根据质量管理部门“质量成本原始数据明细表”中的返工数量计算，返工数量×工费（工费可用工资定额的2倍约计）制造费用质管部/财务部停工损失费用停工损失费根据质量管理部门“质量成本原始数据明细表”中的设备停工时间计算，[1年净利润/（350天×设备台数）]×1台设备折合停工天数制造费用质管部/财务部质量事故处理费用重检费根据质量管理部门“质量成本原始数据明细表”中的不良检验（如重新检验或加严检验）占总检验比例计算，不良检验比例×量具消耗费制造费用质管部/财务部表5-3（d）质量成本数据来源表（外部损失成本）三级科目四级科目原始数据来源费用性质来源部门顾客索赔费用赔偿金根据市场部门“质量成本原始数据明细表”中的产品质量索赔费用汇总，或从索赔付款凭证的对应发票得出营业费用质管部/财务部处理费处理质量问题差旅费对应的付款凭证中的差旅费报销单（售后事故处理）管理费用质管部/财务部退货损失费用产品净损失根据市场部门“质量成本原始数据明细表”中的退货损失数量计算。数量×（销售价格-废价）制造费用质管部/财务部运费损失根据市场部门“质量成本原始数据明细表”中的退货运费直接汇总，或从运费付款凭证的对应发票得出营业费用质管部/财务部保修费用服务费根据市场部门“质量成本原始数据明细表”中的服务费用汇总，或从服务费用付款凭证中的外出服务相关差旅费得出营业费用质管部/财务部3、收集相关数据财务部门应是质量成本的核算分析部门，其对核算结果的准确性负责。质量成本数据的收集一般每月一次，也可每季度一次。方法如下：显见质量成本：从汇集的付款凭证中整理。隐含质量成本：通过相关部门的统计报表进行核算。表5-4、表5-5分别是某企业市场部、质管部“质量成本数据明细表”的参考格式。表5-6、表5-7分别是某企业生产部门的月生产数量及产品各工序工资定额报表的参考格式。表5-4市场部质量成本数据明细表销售产品让步或折价销售产品质量索赔费三包服务费退/换货产品备注品名规格价格数量差价金额数量运费包装数量每月5日前将本表报财务部，发生的数目应如实填写，未发生的项目不填。单位视情况件或元。制表/日期：审核/日期：表5-5质管部质量成本数据明细表品名规格返工产品在制品/成品报废在制品内部让步质量问题停工备注数量工序数量工序数量工序设备/线时间不良检验（重复检验）占总检验比例：每月5日前将本表报财务部，发生的数目应如实填写，未发生的项目不填。单位视情况件或元。制表/日期：审核/日期：序号品名规格生产数量备注说明每月5日前将本表报财务部制表/日期：审核/日期：表5-6

月生产部生产报表序号工序名称工时定额（min/件）工资定额（元/件）备注制表/日期：审核/日期：表5-7

月工序定额表4、编制质量成本数据汇总表每月或每季度各相关部门将有关报表提交财务部门后，财务部门便可进行质量成本核算。成本核算需从四级科目开始，并将结果按三级科目形成“质量成本数据汇总表”，见表5-8。根据表5-8即可由质量成本四级科目汇总出三级科目，再依次汇总出二级科目和总质量成本。四级科目原始数据汇总小计，元合计，元合计备注制表/日期：审核/日期：表5-8质量成本数据汇总表二级科目/三级科目：第三节质量成本分析一、质量成本分析的理论依据（一）质量成本、质量水平、经济效益三者的关系图5-2质量水平的经济学分析金额质量水平质量成本质量效益最优质量水平质量过高或过低都会造成浪费必然探求最佳质量水平和最佳成本水平计算质量成本不是目的，其目的在于进行质量成本分析及其效果（二）质量成本的适宜构成比例增加预防成本可以提高产品质量，降低不良品率，从而减少内部损失成本和外部损失成本，同时也会在一定程度上减少鉴定成本。反之，若减少预防成本，将会使产品质量下降，不良品率上升，势必会增加鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本，并使质量成本急剧增加。因此，预防成本应在质量成本中占有一个“适当的比例”。质量管理专家朱兰、哈灵顿、桑德霍姆对质量成本各部分比例的最佳构成进行了大量的调查分析，结论如表5-10所示。质量成本（二级科目）占质量成本总额的百分比（％）朱兰哈灵顿桑德霍姆预防成本1～5100.5～10鉴定成本10～502510～50内部损失成本25～405725～40外部损失成本25～40820～40表5-10质量成本构成比例由于各个企业的产品性能、顾客对象、质量水平、生产规模以及人数等不同，质量成本构成不可能相同，即便是情况大致相同的企业，质量成本总额及构成也可能相差较远。一般来讲，质量成本占总成本的比例在10%以内较正常，15%左右较差，达到20%很差；而预防成本应占质量成本5%～15%，鉴定成本应占质量成本25%～30%，内部损失应占质量成本35%～40%，外部损失应占质量成本25%～35%。比较理想的质量成本分配比例是：鉴定成本占总质量成本的40%，预防成本占10%，不良损失成本（内部损失+外部损失）占质量成本的50%。（三）适宜质量水平的确定图5-3质量成本特性曲线图5-4质量总成本曲线二、质量成本分析的内容与方法质量成本分析的内容主要包括：质量成本总额分析、质量成本构成分析和质量成本与比较基数的比较分析。其分析方法主要有：计划目标分析、排列图分析、相关指标分析、趋势分析。

（一）质量成本总额分析1、计划目标分析将计划期内质量成本总额与计划控制目标比较，求出增减值或增减率。2、相关指标分析将计划期内成本总额与有关经济指标比较，计算出产值质量成本率、销售质量成本率、利润质量成本率和总成本质量成本率，并与计划控制目标对应进行比较。3、趋势分析对一段时间内质量成本的各种指标值按时间序列作图，观察各种指标值的变动情况，推断出质量成本的变化趋势

（二）质量成本构成分析1、结构比例分析质量成本构成分析主要从质量成本的构成和质量成本占总成本的比例等方面，分析质量成本是否处于最佳水平，并提出改进的方向。不同行业、不同企业甚至同一企业的不同时期，质量成本状况都会有所差别。[解]由表5-11知，内部损失成本占质量成本总额的77.5％，而预防成本仅占2.7％，说明该企业质量成本类型是处于改进区。因此，该企业的主要目标是提高产品质量和工作质量，增加预防成本，降低内部损失成本。[例5-1]某企业的质量成本构成数据如表5-11所示，试分析质量成本构成：内部损失成本外部损失成本预防成本鉴定成本质量总成本金额合计（万元）19.892.110.702.9725.67占质量成本总额（%）77.488.222.7311.57100.0表5-11质量成本构成统计表2、排列图分析排列图分析是将质量成本构成项目按其数值的大小，作出排列图。由图可以分析出影响质量成本的主要因素、次要因素和一般因素，然后针对主要因素提出改进措施。[例5-2]用排列图分析例5-1。[解]作排列图，如图5-5所示。由图知：降低内部损失成本是改进质量的关键，为此应分析造成内部损失成本的原因，提出改进措施。3、计划目标分析计算计划期内预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本和外部质量保证成本的发生金额，或计划年内上述各项成本的累计金额与计划控制目标进行分析，求出增减值和增减率；计算上述各项成本占产值、销售额、利润和总成本的比重，并计划控制目标进行比较分析。三、指标分析法（一）质量成本结构指标预防成本率=鉴定成本率=内部损失成本率=外部损失成本率=外部质量保证成本率=产值质量成本率=总成本质量成本率=销售收入质量成本率=利润质量成本率=销售收入内部损失率=销售收入外部损失率=

（二）质量成本相关指标第四节质量成本管理质量成本管理包括质量成本的预测、计划、分析、报告、控制、考核等内容。一、质量成本预测（一）质量成本预测的目的①为企业提高产品质量和降低质量成本指明方向；②为企业制订质量成本计划提供依据；③为企业内各部门指出降低质量成本的方向和途径。（二）质量成本预测分类按预测时间的长短可分为短期预测和长期预测。①1年内的属于短期预测，用于近期的计划目标与控制；②大于2年的属于长期预测，用于制定企业竞争战略。（三）质量成本预测的准备工作主要收集以下资料：①消费者或用户资料。关于产品质量和售后服务的要求。②竞争对手资料。包括产品质量、质量成本（这类资料很难获得）、消费者或用户对竟争对手产品质量的反应等。③企业资料。主要包括本企业关于质量成本的历史资料，如质量成本结构、质量成本水平等。④技术性资料。即企业所使用的检验设备、检验标准、检验方法以及企业所使用的原材料对产品质量及质量成本的影响资料。⑤宏观政策。即国家或地方关于产品质量政策等。（四）质量成本的预测方法质量成本预测时要求对各成本构成的明细科目逐项进行。通常采用下列两种方法：①经验判断法：当影响因素比较多，或者影响的规律比较复杂，难以找出哪怕是很粗糙的函数关系，这时可组织经验丰富的质量管理人员、有关的财会人员和技术人员，根据已掌握的资料，凭借自己的工作经验作预测。②计算分析法：如果经过对历史数据作数理统计方法的处理后，有关因素之间呈现出较强的规律性，则可以找到某些反映内在规律的数学表达式，用来作预测。二、质量成本计划质量成本计划是在预测基础上，用货币量形式规定当生产符合质量要求的产品时，所需达到的质量费用消耗计划。质量成本计划主要包括：质量成本总额及其降低率，四项质量成本构成的比例，以及保证实现计划的具体措施。质量成本计划的内容（2部分）：数值化的目标值和文字化的责任措施。三、质量成本分析1、部门故障成本分析按部门分析可以直接了解各部门的质量管理工作状况。分析的主要方法是采用如下两张统计图。（1）部门故障成本汇总金额时间序列图（2）部门故障成本累计金额统计图。

2、不同产品的故障成本分析通过按产品的故障成本分析，可以发现质量问题较为严重的产品，把它选作质量工作的重点。考虑到各产品的产量有差别，分析时可采用相对数，如各产品的故障损失与各自销售额的比率。在此基础上可作ABC分类，选择重点研究对象。3、对A类产品作重点分析经ABC分析确定为A类的产品，其故障成本的比重可达70%。经过责任分析，目的在于发现A类产品质量管理中存在的问题。图5-8为某产品故障成本的责任分析。图5-8产品故障成本的部门责任分析4、外部故障成本分析同样的产品质量缺陷，交货前和交货后所造成的损失差别是很大的，外部损失要大于内部损失。一般从三方面进行分析：第一，作质量缺陷分类分析，从中可以发现产品的主要缺陷和对应的质量管理工作的薄弱环节；第二，按产品分类作ABC分析，从中找出几种外部故障成本较高的产品作为重点研究对象；第三，按产品的销售区域分析，不同的地理环境和人群往往有可能引起不同的故障，按地区分析有利于查找原因。分析的结果对于改进产品设计。提高产品质量有很重要的意义。四、质量成本报告质量成本报告是在质量成本分析的基础上写成的书面文件，它们是企业质量成本分析活动的总结性文件，供领导及有关部门决策使用。质量成本报告的内容与形式视报告呈送对象而定：高层：简明扼要地说明企业质量成本总体情况、变化趋势、计划期所取得的效果以及主要存在问题和改进方向；中层：除总体情况外，还应该根据各部门的特点提供专题分析报告，使他们能从中发现本部门的主要问题与改进重点。质量成本报告的次数：高层领导：如公司规模大又无异常变化，可一季度一次；中层领导：一月一次，如情况有异常，可每旬报告一次。1、质量成本报告的基本内容三大内容：质量成本发生额的汇总数据、原因分析和质量改进对策。5个方面：①质量成本计划执行和完成情况与基期的对比分析；②质量成本的四项构成比例变化分析；③质量成本与主要经济指标的效益比较分析；④典型事例和重点问题的分析以及处理意见；⑤对