第七章企业所得税及其会计处理

第七章企业所得税及其会计处理第一节企业所得税概述

一、企业所得税的意义（一）概念；在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。（二）特点：

1.有所得纳税、无所得（亏损）不纳税；

2.多得多纳、少得少纳、负担合理；

3.全年计征、按期预缴、年终清结、多留少补。二、企业所得税的纳税人

P.319（第一条）在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人.

企业所得税的扣缴义务人。P.320

独立经济核算

：1.在银行开设结算账户；2.独立建立账簿，编制财务会计报表；3.独立计算盈亏；4.工商登记；5.有权签订合同。三、企业所得税的征税对象P.1881.居民企业的征税对象；

2.非居民企业的征税对象。四、企业所得税的税率P.188（第四条25%）

1.基本税率：企业25%，非居民企业20%；

2.优惠税率：小型微利企业20%，高新技术企业15%。五、企业所得税的应税收入P.191

（一）收入总额

1.收入的形式和内容（第六条）；P.1922.收入的确认和计量。（二）不征税收入（第七条）P.192

财政拨款，依法纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。六、企业所得税的税前扣除项目（一）税前扣除的基本原则：真实，相关，合理。（二）税前扣除的确认原则：权责发生制，合法，配比，确定。（三）税前扣除的一般框架；P.193

肯定性分支（允许扣除项目）；否定性分支（限定条件下允许扣除项目）（三大类）（四）税前扣除项目P.193

成本，费用，税金，损失，其他支出。（五）（限定条件）准予扣除项目的确认

P.193有关政策规定\法规及有关规定\企业所得税\2008年度企业所得税汇算清缴会议讲稿.doc

有关政策规定\法规及有关规定\企业所得税\旧的公益性社会团体名单.doc（六）不得扣除的项目（第十条）

P.194（七）亏损的处理（第十八条）P.下表为经税务机关审定的某国有企业8年应纳税所得额情况，假设该企业一直执行5年亏损弥补规定，则该企业8年间须缴纳所得税税额是（）年度应税所得（百万）1-1002203-404205206307-20880

七、企业所得税的税收优惠（实施细则82-102条）P.189第四章税收优惠（条例）第二十五条国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。第二十六条企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。第二十七条企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（四）符合条件的技术转让所得；（五）本法第三条第三款规定的所得。第二十八条符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。

第二十九条民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。第三十条企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

第三十一条创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。

第三十二条企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

第三十三条企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。第三十四条企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

八、企业所得税的纳税期限和纳税年度P.

企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。纳税年度为日历年度，既1月1日至12月31日九、企业所得税的纳税地点P.

登记注册地或实际管理机构。第二节企业所得税的计算与申报一、资产的税务处理

P.194二、应纳税额的计算P.197

（一）应纳税所得额的确定原则

1.权责发生制原则2.税法优先原则（二）居民企业应纳税额的计算P.

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除

-允许弥补的以前年度亏损

=利润总额±税收调整项目（三）非居民企业应纳税额的计算P.

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－抵免税额（四）抵免税额的计算三、特别纳税调整P.195四、企业所得税的申报与缴纳P.五、企业所得税的核定征收P.

第三节企业所得税会计基础P.197

一、企业所得税会计概述

P.

二、企业所得税会计的理论基础（一）所得税会计处理目标P.

（二）所得税会计中的所得税性质P.1.收益分配论；“企业主体理论”

2.费用论。“业主理论”（三）当期计列法与跨期所得税分摊法P.1.当期计列法；

2.跨期所得税分摊法。

（四）所得税分摊（摊配）的具体方法P.1.部分分摊；对非重复发生的暂时性差异做跨期所得税分摊，而对那些重复发生的暂时性差异不需要采用跨期所得税分摊。

2.全部分摊。在进行所得税会计处理时，无论是对重复发生的还是对非重复发生的暂时性差异，都确认对未来所得税的影响。

三、企业所得税会计差异（计税差异）P.

（一）永久性差异P.（由于口径、标准不同所产生的差异）（这种差异在本期发生，不会在以后各期转回）

1.可免税的会计收入、收益。按会计准则规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应税所得时不确认为收益。如国债利息收入、分回税率相同的税后利润。

2.税法作为应税收益的非会计收益。按会计准则规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应税所得时作为收益，需要缴纳所得税。如自产产品用于工程项目的视同销售等。

3.不可扣除的会计费用或损失。按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应税所得时则不允许扣减。如罚款，赞助性捐赠，超标准的支出：工资、利息、招待费、公益性捐赠等。

4.税法作为可扣除费用的非会计费用。按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，在计算应税所得时则允许扣抵。如产品用于工程等视同销售的成本在计算纳税所得时扣抵，新产品、新技术、新工艺。

（二）时间性差异与其他暂时性差异P.199

当收益或费用被包含在某一期间的会计利润中，但被包含在另一期间的应税利润中时，所产生的暂时性差异通常称为时间性差异。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。

1.时间性差异。（1）时间性差异—会计收益大于应税收益。某些收入包括在会计收益中的期间早于其包括在应税收益中的期间。

a.企业获得的某项收益，在会计报表上确认为当期收益，但按照税法规定需得以后期间确认应税所得。如长期投资的权益法：会计利润在期末。税法规定补交所得税（投资企业税率大于被投资企业税率时）应于实际收到或宣告分派时。b.企业发生的某项费用或损失，在会计报表上可以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。如税法折旧大于会计折旧。

（2）时间性差异—会计收益小于应税收益。某些收入包括在会计收益的期间迟于其包括在应税收益中的期间。

a.企业获得的某项收益，在会计报表上于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应税所得。如提前收取的租金、利息、使用费、房地产的预收款。b.企业发生的某项费用或损失，在会计报表上确认为当期费用或损失，但按照税法规定待以后期间从应税所得中扣减。如会计按谨慎原则预提的产品保修费用，税法规定实际发生时扣减。如会计折旧大于税法折旧。

2.其他暂时性差异。除上述时间性差异外，还有其他因税法规定而产生资产或负债的计税基础与账面价值不同从而产生的暂时性差异，这些差异为如下暂时性差异而非时间性差异（1）子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润（2）重估资产而在计税时不予调整（3）购买法下企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整（4）资产或负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础（5）各项资产的减值准备（6）研究开发费用（7）债务重组（8）非货币性资产交换等。P.212

暂时性差异不同于时间性差异，所谓时间性差异，是指应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内收回，其成因是会计与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异，与时间性差异相对应的是永久性差异，即某一期间发生，以后各期不能转回或消除的差异，该项差异不影响其他会计期间，其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异。而新准则中涉及的暂时性差异是针对资产和负债说的，是指一项资产（或负债）的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，该差额随时间推移将会消除。

（三）暂时性差异：应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异

暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其列示在资产负债表中的账面价值之间的差额，该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或可抵扣金额。暂时性差异会随时间推移将会消除。未作为资产和负债确认的项目，如果按照税法规定可以确认其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。P.209

1.应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础，或负债的账面价值小于其计税基础都会产生应纳税暂时性差异。（递延所得税负债）例P.2102.可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础，或负债的账面价值大于其计税基础都会产生可抵扣暂时性差异。（递延所得税资产）例P.210

（四）计税基础

P.200

在采用资产负债表债务法时，要求企业的资产及负债应根据会计准则与税法的不同要求分别进行计价，因而形成会计计价基础与税法计价基础。会计计价基础即资产（负债）的账面价值（净值）。税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表日，根据税法规定，为计算应交所得税所确认的资产（负债）的价值。

1.

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前扣除的金额。资产的计税基础=未来可在税前扣除的金额某一资产负债表日的计税基础=某资产的账面价值

-以前期间已在税前扣除的金额例.一台设备的成本为100万元，计税折旧30万元已在当期和以前期间抵扣，剩余成本将在未来期间作为折旧或通过处置作为一项减项抵扣，使用设备产生的收入是应税的，处置该设备时产生的利得是应税的，产生的亏损在计税时可以抵扣，则该设备的计税基础为70万元。例P.201

2.负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。对于预收款产生的负债，其计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额。例P.204

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额通常为0，故一般情况下负债的计税基础=账面价值例.一项银行长期贷款的账面价值为100万元，该贷款归还时不会产生纳税后果，则该贷款的计税基础为100万元。例P.206第四节企业所得税的会计处理

一、所得税会计账户的设置和基本处理方法（一）账户设置P.1、“所得税费用”本科目核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。本科目可按“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。所得税费用的主要账务处理。（1）资产负债表日，企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税，借记本科目（当期所得税费用），贷记“应交税费—应交所得税”科目。（2）资产负债表日，根据递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”科目余额的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记本科目（递延所得税费用）、“资本公积—其他资本公积”等科目；递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额做相反的会计分录。企业应予确认的递延所得税负债，应当比照上述原则调整本科目、“递延所得税负债”科目及有关科目。期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

2.“递延所得税资产”本科目核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。本科目应按可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本科目核算。递延所得税资产的主要账务处理（1）资产负债表日，企业确认的递延所得税资产，借记本科目，贷记“所得税费用—递延所得税费用”科目。资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记本科目，贷记“所得税费用—递延所得税费用”等科目；资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的差额做相反的会计分录。企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税资产，借记本科目，贷记“商誉”等科目。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产，借记本科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。（2）资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目。本科目期末借方余额，反映企业确认的递延所得税资产。P.218

3.“递延所得税负债”本科目核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。本科目可按应纳税暂时性差异的项目进行明细核算。递延所得税负债的主要账务处理：（1）资产负债表日，企业确认的递延所得税负债，借记“所得税费用—递延所得税费用”科目，贷记本科目。资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“所得税费用—递延所得税费用”科目，贷记本科目；资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的做相反的会计分录。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债，借记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记本科目。（2）企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税负债，同时调整商誉，借记“商誉”等科目，贷记本科目。本科目期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债。P.213

4、“递延税款”P.395（采用递延法、利润表债务法）核算采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的。企业由于暂时性差异产生的影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额。其贷方发生额，反映企业本期暂时性差异所产生的未来应交的所得税金额，以及本期转回原已确认的可抵减本期应税所得的暂时性差异的所得税金额。其借方发生额，反映企业本期暂时性差异所产生的未来可抵减的所得税金额，以及本期转回原已确认的本期应计入应税所得的暂时性差异的所得税金额，期末余额反映已确认但尚未转回的暂时差异对未来所得税的影响金额。采用债务法时，其借（贷）方发生额，还反映税率变动或开征新税调整的递延税款金额。

5.“应交所得税”明细账户。反映企业所得税的应交、实际上交和退补情况。贷方反映应交和应补交的所得税，借方反映实际上交和补交的所得税。企业按照税法规定计算应交的所得税，借记“所得税费用”等科目，贷记本科目（应交所得税）。交纳的所得税，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）所得税会计处理的基本方法

1.采用“应付税款法”（当期计列法）的企业按应税所得额计算应交所得税时：借：所得税费用（=应交所得税）贷：应交税费—应交所得税（本期应税所得额乘以所得税税率）

2.采用“纳税影响会计法”（跨期所得税分摊）的企业。P.

（1）反映每期所得税时：借：所得税费用—当期所得税费用（按照税法规定计算确定的当期应交所得税A）

—递延所得税费用（C）（注：记入本期损益的所得税费用为A+C或A-B）递延所得税资产（对所得税的影响额，以本期暂时性差异乘以所得税税率或上述借贷金额之差额B）贷：应交税费—应交所得税（以本期应税所得额乘以所得税税率

A）递延所得税负债（对所得税的影响额，以本期暂时性差异乘以所得税税率或上述借贷金额之差额C）所得税费用—递延所得税费用（B）

（2）递延税款转回时：借：所得税费用—递延所得税费用（B）贷：递延所得税资产或：借：递延所得税负债贷：所得税费用—递延所得税费用（C）（3）实际上缴所得税时：借：应交税费—应交所得税贷：银行存款（4）实行所得税先征后返的企业，在上缴后收到返还的所得税时：借：银行存款贷：所得税费用（5）事业单位应交所得税时：借：结余分配—应交所得税贷：应交税费—应交所得税（三）中期财务报告的所得税会计处理

二、应付税款法的会计处理P.

将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异（永、时）均在当期确认所得税费用。本期所得税费用=本期应交所得税=本期应税所得×税率本期应税所得=本期利润总额±

税收调整项目（永、时）在会计报表附注中说明时间性差异的影响程度例

P.

三、纳税影响会计法的会计处理P.

纳税影响会计法：将本期暂时性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的一种所得税会计处理方法。暂时性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额里。所得税被认为是获得收益时发生的一种费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。

主要区别：应付税款法不确认暂时（时间）性差异对所得税的影响余额，暂时（时间）性差异的所得税影响余额确认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用；纳税影响会计法确认暂时（时间）性差异的所得税影响，并将确认的暂时（时间）性差异的所得税影响余额计入递延税款的借方或贷方，同时确认所和税费用或抵减所得税费用。（一）利润表债务法P.

（二）资产负债表债务法（资产负债表法）P.

它是从暂时性差异差额产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对企业期末资产和负债的影响，是以估计转销年度的所得税税率为依据，计算递延税款（分递延所得税资产和递延所得税负债）的一种会计处理方法。

应交所得税=应纳税所得额×现行适用税率

期末递延所得税资产=可抵扣暂时性差异期末余额×预计税率期末递延所得税负债=应纳税暂时性差异期末余额×预计税率

递延所得税资产（负债）=期末递延所得税资产（负债）

—期初递延所得税资产（负债）本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债—

期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）

=本期应交所得税+期初递延所得税净资产

—期末递延所得税净资产

=本期应交所得税+净递延所得税资产步骤：确认一项资产或负债的计税基础（计税基础）分析、计算暂时性差异确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债（资产）将递延所得税负债（资产）及相应的所得税费用或收益在报表中予以列示。例

P.

暂时性差异＝计税基础-账面价值

﹥0可抵扣暂时性差异（递延所得税资产）

﹤0应纳税暂时性差异（递延所得税负债）

四、特定业务与特殊业务的所得税会计处理P.410

（一）所得税抵免与合并纳税的会计处理例9-11P.410例9-12P.411

（二）企业对外捐赠的涉税处理例9-13P.412

（三）企业接受捐赠的涉税处理P.413

例9-14例9-15

（四）视同销售业务的涉税处理例9-16P.414

（五）非货币性资产交换的涉税处理

1.具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理例9-17P.4162.不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理（1）不涉及补价的非货币性资产交换例9-18P.417

（2）涉及补价的非货币性资产交换例9-19P.420

（六）资产减值的所得税会计处理

1.坏账准备的所得税处理。P.4212.其他资产减值准备的所得税会计处理例9-20P.423（七）持有至到期投资的所得税会计处理例9-21P.424（八）非现今资产对外投资的会计处理例9-22P.426（九）资产评估增值所得税的会计处理1.评估增值额作递延所得税负债处理例9-23P.4282.评估增值（损失）额直接作为当期损益处理（十）债务重组的涉税处理P.4291.以现金、非现金资产或债务转换为资本方式清偿债务例9-242.以修改其他债务条件方式清偿债务例9-25P.431（十一）企业应税亏损的处理例9-26P.432五、减免企业所得税的会计处理P.433（一）直接减免（二）即征即退与先征后退（三）有指定用途的退税六、企业所得税的汇算请缴例9-27-28-29P.434-436七、预提所得税代扣代缴的会计处理P.436以前的有关处理资料

1、递延法：将本期时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。（1）特点

①资产负债表的反映的递延税款余额，并不代表收款的权利或付款的义务。不符合资产和负债的定义。其账面余额是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算确认。而不是用现行税率计算的。在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整。

②

本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。（2）举例说明账务处理

2、债务法（利润表债务法）：

将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变更或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。（1）特点：递延税款的账面余额按照现行所得税税率计算，而不是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算。①资产负债表上反映：“递延税款”余额或作为将来应付税款的债务或作为代表预付未来税款的资产。②发生转回的时间性差异的所得税影响，均用现行税率计算。（2）举例说明会计处理例题\税务会计第七章例题.xls

纳税影响会计法下，应区分税率不变和税率变动（或开征新税）以及在此两种情况下递延法和债务法会计处理的差别。在递延法下：税率变与不变的会计处理无区别；债务法下：税率变与不变的会计处理有区别；当税率不变时递延法与债务法无区别；当科率变动时（或开征新税时）递延法与债务法有区别。

3.所得税的确认与计量（1）企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。例5第七章企业所得税及其会计处理例题.doc

（2）确认为递延所得税负债当该资产的账面价值超过其计税基础时，应税经济利益的金额也将超过计税时允许抵扣的金额。这个差额就是应税暂时性差异，在未来期间支付所产生的所得