刘明辉审计712章

审计Auditing

袁广达

(主讲老师)经济管理学院会计系1审计学(二)

auditingPrinciples

主讲:袁广达——南京信息工程大学经济管理学院会计系2刘明辉教授教材:《审计》——刘明辉主编，东北财经大学出版社2004年版参考资料：（1）刘明辉主编：《审计习题与案例》，东北财经大学出版社，2004年版。（2）注册会计师考试指定教材《审计》3主讲者与教材作者合影(2001年秋)4教学计划

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课程简介

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教学目标

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预修课程

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课程结构

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教材及参考资料

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成绩与考试

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基本要求5课程简介

审计学课程立足于注册会计师审计，主要讨论审计学的基本理论与实务，包括审计与注册会计师职业、审计程序与技术、交易循环审计、其他类型的审计与保证服务等内容。本教材的内容很丰富，有的内容适合于研究生教学。本课件主要针对本科生，因此对书中的有些内容将做适当的删减，那些适用于研究生和在本科教学中不拟详细讲解的内容，在本课件中将一带而过。6教学目标通过本课程的教与学，要使学生掌握审计学的基本理论与基本方法，为从事审计理论研究和实务工作打下扎实的基础。7预修课程审计学是会计学专业的一门主要专业课，通常应在学习了基础会计、财务会计、成本会计等课程之后学习。

8考试与成绩平日成绩10%_20%(不超过30%)期中考试20%_30%(不超过40%)期末考试70%_50%(不低于50%)9基本要求保证出勤率，不无故旷课上课认真听讲，积极参加讨论独立完成个人作业；协作完成小组作业诚实、严谨，考试不作弊。

10课程内容第一编审计与注册会计师职业第二编审计程序与技术第三编交易循环审计第四编其他类型的审计与保证服务11第一编审计与注册会计师职业第一章审计概论第二章注册会计师管理第三章注册会计师职业准则体系第四章职业责任与法律责任12第二编审计程序与技术第五章审计目标与审计范围第六章审计程序与审计证据第七章审计计划与初步审计策略第八章内部控制及其测试与评价第九章审计测试中的抽样技术第十章审计报告13第三编交易循环审计第十一章销售与收款循环审计第十二章购货与付款循环审计第十三章生产与服务循环审计第十四章筹资与投资循环审计第十五章货币资金审计第十六章特殊项目审计第十七章终结审计14第四编其他类型审计与保证服务第十八章其他类型的审计第十九章电算化审计第二十章保证服务15第二编审计与注册会计师职业16一、审计计划二、审计重要性三、审计风险

四、初步审计策略

第七章

计划审计与初步审计策略17一、审计计划（一）

审计计划的含义审计计划是为了完成各项审计业务，达到预期目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。审计计划的作用通过制定和实施审计计，可以使审计人员能够根据具体情况收集充分、适当的证据；通过制定审计计划，可以保持合理的审计成本，提高审计工作的效率和质量；通过制定审计计划，可以避免与被审单位之间发生误解。18（二）审计计划的内容

1．总体审计计划：是对审计的预期范围和实施方式所作的规划，是注册会计师从接受审计委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。其内容包括：（1）被审计单位的基本情况；（2）审计目的、审计范围及审计策略；（3）重要会计问题及重点审计领域；（4）审计工作进度及时间、费用预算；（5）审计小组组成及人员分工；（6）审计重要性的确定及审计风险的评估；（7）对专家、内审人员及其他注册会计师工作成果的利用；（8）其他有关内容。

192．具体审计计划：是依据总体审计计划制定的，对实施总体审计计划所需要的审计程序的性质、时间和范围所作的详细规划与说明。其内容包括：（1）审计目标；（2）审计程序；（3）执行人及执行日期；（4）审计工作底稿的索引号；（5）其他有关内容。20（三）审计计划的编制1.编制审计计划形式一般采用文字式、表格式和问卷式三种形式由审计项目负责人编制。对具体审计计划一般编制审计程序表来表现。编制完成的审计计划应经会计师事务所的业务负责人审核和批准。21

2.编制审计计划一般要经过以下几个步骤：了解被审计单位经营及所属的行业的基本情况；执行分析程序；初步评价重要性；评估审计风险；读重要认定制定初步审计策略；了解被审计单位的内部控制；进行符合性测试及评估控制风险；确定检查风险及设计实质性测试。22（四）审核审计计划：1.总体审计计划时应特别注意：审计目的、审计范围及重点审计领域的确定是否恰当。时间预算是否合理；审计成员的选派和分工是否恰当；对被审计单位的内部控制的信赖程度是否恰当；对审计重要性的确定和审计风险的评估是否恰当；对专家、内审人员及其他会计师工作的利用是否恰当。232.审核具体审计计划时应特别注意：审计程序能否达到审计目标；审计程序是否适合各审计项目的具体情况；重点审计领域中各审计项目的审计程序是否恰当；重点审计程序的制定是否恰当。

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二、了解被审计单位情况（一）了解的范围与内容：1．业务类型、产品和服务的种类、被审计单位的地理位置，以及经营特点。2．行业类型、行业手经济状况的影响程度、主要的产业政策和会计惯例。3．关联方交易及其交易存在的情况。4．影响被审计单位及所属行业的法律、法规。5．被审计单位的内部控制。6．提供给有关管理机关的报告的性质。

25查阅以前年度工作底稿、查阅行业业务经营资料、查看经营场所、询问内部审计人员、询问管理当局、识别关联方及关联方交易、分析新发布的相关法律、法规对被审计单位的影响怎样了解（方法）26（二）执行分析性复核程序。确定将要执行的计算及比较估计期望值。执行计算及比较。分析数据及确认重大差异。调查重大的非预期差异。确定对审计计划的影响。27三、审计重要性

（一）重要性含义：重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定的环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。要全面准确理解重要性概念：重要性概念是针对会计报表而言的。重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考虑。重要性的判断离不开特定的环境（某一金额对不同企业或不同时间重要性有别）。重要性与可容忍误差之间的关系（正比关系）。总之，重要性是报表使用者对会计报表全面反映的整体理解的“临界点”，从而影响会计报表的使用者的判断或决策。28（二）重要性水平的初步判断确定重要性水平时应考虑的因素1.应用范围考虑审计人员确定审计程序的性质、时间和范围及评价审计结果时必须应用重要性判断。292.应用的一般要求考虑对重要性的评估需要运用专业判断。不同的注册会计师对重要性判断可能差距很大。在审计过程中要运用重要性。其目的是提高审计效率和保证审计质量。在审计过程中，需要运用重要性的原则情形有二：（1）确定审计程序的性质、时间和范围时。此时的重要性被看作是审计所允许的可能或潜在的未发现错报或漏报的限度或误差范围。（2）评价审计结果时。此时的重要性被看作是某一错报或漏报或汇总的错报或漏报是否影响到会计报表使用者判断和决策的标志。

303.金额和性质的考虑一般来说，金额大错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要。但小的金额有时也是重要的。如：涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报；可能引起履行合同义务的错报或漏报（债权变为债务）；影响收益趋势的错报或漏报（盈利变为亏损）；不期望出现的错报或漏报（现金和实收资本账户）。频繁出现的小金额的错报或漏报。31（三）两个层次重要性1.会计报表层。注册会计师主要是审查会计报表。报表项目主要有：资产总额、净资产、营业收入、净利润。国外经典：利润总额5%—10%；资产总额0．5%—10%；净资产1%；营业收入的0．5%—1%。2.账户和交易层。会计报表的数字来自于账户或交易。32

思考：会计报表层次重要性在各账户之间的分配分配对象应考虑的因素（1）

账户的性质和错报、漏报的可能性；（2）各账户或交易的重要性与会计报表层次的重要性水平关系（3）审计成本33（四）重要性与审计证据之间的关系确定重要性水平的目的是为了更好地收集审计证据。重要性水平越低，所需要审计证据就越多；反之，重要性水平越高，所需要收集的审计证据就越少。重要性与审计风险成反比，审计风险水平与审计证据数量呈正比。

注册会计师确定的重要性水平过低，审计风险的就增加。所以注册会计师必须通过执行有关审计程序来降低审计风险。重要性水平越高，审计风险就越低，反之也成立。34思考:注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。注册会计师对重要性水平确定的太低，就要扩大审计程序的范围或追加审计程序而加大审计成本；相反，注册会计师对重要性水平确定的过高，就要减少审计程序或缩小审计范围，加大审计风险。因此，偏高或偏低的重要性水平的估计对注册会计师都不利。需要注册会计师应当保持应有职业谨慎，合理确定重要性水平。35对这一意思的理解要站在会计报表使用者角度。重要性、审计风险、可容忍误差、审计证据数量、审计成本。36四、对重要性的评估（一）编制审计计划时对重要性的评估1.总体性要求：（1）编制审计计划时必须对重要性作出初步判断。（2）初步判断的目的是确定所需审计证据的数量。（3）重要性水平与审计证据之间成反比关系。重要性水平越低，应当获取的审计证据越多，这是对重要性评估所做的总体性要求。37

2.初步判断时应考虑的因素（1）以往的审计经验；（2）有关法规对财务会计的要求。如法律要求严格或有部门和单位自定的会计事项重要性水平应定得低些。（3）被审单位的经营规模及业务性质。规模越大重要性水平绝对值应定得大些，相对值应定得小些。（4）内部控制与审计风险的评估结果。内部控制越好，重要性水平应定得高些。（5）会计报表各项目的性质及其相互关系。会计报表使用者较为关心的项目重要性水平应定得低些。（6）会计报表各项目的金额及其波动幅度。波动越大，重要性水平定得应越小。38（二）评价审计结果时对重要性的考虑1．评价审计结果时重要性与审计计划时的重要性比较计划阶段确定的重要性水平可能大于或小于评价审计结果时的重要性。如果前者小于后者，可以给审计师一个安全边际。如果前者远远大于后者，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。2.错报或漏报的汇总汇总错报或漏报的重要性水平包括两个方面：已经发现的错报或漏报。即实质性测试时所确认的未调整错报或漏报。推断的错报或漏报。即通过抽样和或符合性测试时所估计的未调整错报或漏报。3.汇总的错报或漏报超过重要性水平的处理（1）注册会计师可考虑扩大实质性测试的范围、追加审计程序或提请被审计单位调整会计报表，以降低审计风险。（2）在被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围后，仍然不能降低审计风险出现超过重要性水平，应出示保留审计意见或否定审计意见。39五、审计风险

（一）审计风险含义：

审计风险是指会计报表存在重大误报，而审计人员审计后发表了不恰当的审计意见的可能性。

因为审计人员绝不能容许自己所发表的审计意见存在很大的不确定性，所以审计人员必须事先确定容许的审计风险水平，这就是可接受的审计风险水平。40（二）审计风险的组成要素固有风险

(IR)控制风险(CR)

检查风险

(DR)

41——审计风险各要素之间的关系审计风险通常是一个既定的数值，固有风险和控制风险都是审计人员所不能控制的，只有检查风险审计人员可以通过收集证据的多少来加以控制，所以，审计风险模式通常又表示为：42——审计风险矩阵由于风险估计过程中的主观性和风险水平量化的难度，利用审计风险模式计算风险水平较为困难，所以实务中审计人员常使用“很低、低、中、高、很高”等词汇来描述风险水平，利用审计风险矩阵来进行审计决策。（右表）Cpa对IR评估Cpa对CR评估高中低Cpa可接受DR水平高最低较低中等中较低中等较高低中等较高最高43六、审计风险的评估（一）固有风险的评估1.要考虑的因素：经济业务的性质被审计单位管理人员的品行管理人员特别是财务人员的变动情况和管理人员遭受的异常压力是否存在误报的动因前期审计的结果首次审计或续约审计非常业务容易遭受损失或被挪用的资产影响被审计单位所在行业环境的因素审计人员对风险的估计通常采取保守的态度，正常项目的固有风险可定为50%，高风险项目则应定为100%。442.评估与账户或余额层有关的固有风险时应考虑的因素（1）容易产生错报或漏报的会计报表项目；（2）需要利用专家意见的予以左证的重要交易或事项的复杂程度；（3）确定账户金额时需要应用估计和专业判断的程度；（4）容易遭受损失或被挪用的资产；（5）会计期间，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易。45（二）检查风险的评估1.对检查风险评估的依据对检查风险评估的依据固有风险和控制风险的综合水平。2.检查风险对确定实质性测试的性质、时间和范围的影响注册会计师实施的实质性测试，其性质、时间和范围的确定，最终取决于根据工友风险和控制风险的综合水平所确定的可接受检查风险。（见下表）46检查风险的评估

检查风险是根据已经确定的可接受的审计风险水平和评估的固有风险和控制风险水平来确定的。不同的项目或账户的固有风险和控制风险水平可以不同，因此，他们的检查风险水平也就不同。47检查风险对确定实质性测试性质、时间和范围的影响实质性测试可接受的检查风险性质时间范围高分析性复核和交易测试为主期中审计为主较小样本，较少证据中分析性复核、交易测试以及余额测试结合应用期中审计、期末审计和期后审计结合适中样本，适量证据低余额测试为主期末审计和期后审计为主较大样本，较多证据48（三）检查风险与审计意见的类型如果实质性测试后，审计发现还不能降低到可接受的水平，注册会计师应当出具保留审计意见或否定审计意见符合性测试未必是必经程序，实质性测试是必须要做的。（1）如果根本不信赖，那就要不再进行符合性测试，直接进行实质性测试。（2）如果符合性测试后与计划时估计的控制风险出入较大，注册会计师应当修改实质性测试的性质、时间和范围。（3）在实质性测试时，注册会计师应对控制风险进行最终评估，看其与符合性测试时的控制风险水平是否一致。如不一致后者高于前者，注册会计师应当考虑是否追加审计程序。

49七、初步审计策略（一）初步的审计策略的组成要素控制风险计划估计水平须了解内部控制的范围；估计控制风险时须执行的符合性测试范围；为使审计风险降低到一个适当的低水平所须执行的实质性测试的计划水平。整个程序的综合成本50（二）初步审计策略要素关系初步的审计策略要素重要会计报表认定的初步审计策略主要证实法———————较低的控制风险估计水平法控制风险计划估计水平最高高中低了解内部控制的范围较小……..…….较大符合性测试的范围较小…....……..较大实质性测试的计划水平较大……………..较小整个程序的综合成本较大………………较小51（三）初步审计策略的运用1。主要证实法（1）将控制风险的计划估计水平设为最高（或稍低于最高）；（2）对内部控制只做最低限度的了解；（3）实施很少的控制测试；（4）根据低水平的可接受的检查风险计划强化的实质性测试。522。较低控制风险估计水平法四项要素的确定（1）将控制风险水平设定为“中等”或“低水平”；（2）详细了解有关的内部控制；（3）拟实施扩大的控制测试；（4）根据中等或较高的可接受的检查风险水平，实施有限的实质性测试。53（四）初步的审计策略与交易循环的关系交易循环的类别主要交易类别的划分1．销收和收款业务循环1．销售；2．现金收入2．购货和付款业务循环1．购买；2．现金支出3．生产业务循环1．制造；2．工资4．筹资和投资业务循环1．短期投资与长期投资；2．长期负债与资54一、内部控制定义二、内部控制分类与要素三、内部控制的了解与初步评价

四、记录内部控制五、控制测试六、内部控制评价七、管理建议书第八章

内部控制制度及其评估55一、内部控制概述（一）内部控制定义内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。56——内部控制概念的发展内部牵制制度内部控制制度内部控制结构内部控制整体框架57（二）内部控制目标

1．保证业务活动按适当的授权进行。

2．保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求。

3．保证对资产和记录的接触、处理均通过适当的授权。

4．保证账面资产与实存资产定期核对相符。58COSO报告提出的内部控制五个细化目标：1.提高经营效率，取得好的经营效果；2.提供准确、可靠的信息；3.保护资产的安全完整和恰当使用；4.保证企业计划和战略决策的有效实施；5.遵守有关的法律法规。59（三）有关内部控制的一般考虑1。管理当局的责任内部控制的好坏是管理当局的责任。2。合理的保证内部控制应在综合考虑控制的成本效益的基础上，建立能为会计报表的公允表达提供合理保证而不是绝对保证的基础上。同时，管理当局在建立内部控制时，不应对工作效率或获利能力有不利影响。3。固有的限制。（1）内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则。（2）内部控制一般仅针对常规业务活动而设计。（3）即使是设计完整的内部控制，也可以因执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误及指令的误解而失败。（4）内部控制可能应有关人员相互勾结、内外串通而失效。（5）内部控制可能因执行人员滥用职权或或屈从于外部压力而失效。（6）内部控制可能应经营环境、业务性质的改变而削弱。60（四）内部控制与审计的关系当代审计的一大特点就是以内部控制制度审计为基础。在注册会计师审计发展过程中，对内部控制的重视与信赖，加速了现代审计方法的变革，节约了审计成本，同时也扩大了审计范围，完善了审计的职能。我国《独立审计具体准则——内部控制与审计风险》规定：“注册会计师编制审计计划时，应当研究与评价被审计单位的内部控制。注册会计师应当对拟信赖的内部控制进行符合性测试，据以确定对实质性测试的性质、时间和范围的影响”。61二、内部控制分类与要素（一）内控分类

1．按要素分类分为：（1）控制环境；（2）会计系统；（3）控制程序；

2．按工作范围分类分为：（1）内部会计控制；（2）内部管理控制；

3．按建立的目的分类分为：（1）保护财产物资的内部控制制度；（2）保证会计资料可靠性和正确性的内部控制制度；（3）保证经济活动合法性和效益性的内部控制制度；

4．按方式分类分为：（1）预防性内部控制制度；（2）察觉性内部控制制度。

5．按控制的内容分类分为：（1）合规、合法性控制；（2）授权、分权控制；（3）不相容职务控制。不相容职务是指集中一人办理时，发生差错或舞弊的可能性就会增加的两项或多项职务；（4）业务程序标准化控制；（5）复核核对控制；（6）人员素质控制。62（二）内控要素1．控制环境：是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及效率产生影响的各种因素。控制环境是在内部控制中占有重要的地位，是其他构成要素的基础。它是为了对控制的建立和实施有重大影响的因素的统称。控制环境反映了管理当局和董事会关于控制对公司重要性的态度。包括：（1）经营管理的观念、方式和风格；（2）组织结构；（3）董事会；（4）授权和分配责任的方法；（5）管理控制方法；（6）内部审计；（7）人事政策和实务；（8）外部影响。63——控制环境又可表述：管理当局的管理思想和经营方式企业的组织结构董事会权责的划分方法人力资源管理642．会计系统：它是为了汇总、分析、分类、记录、报告公司交易，并保持对相关资产与负债的受托责任而建立的方法和记录。会计系统为公司的每笔交易提供了一个完整的“审计轨迹”和“交易轨迹”。一个有效的会计系统应能作到：（1）确认并记录所有真实的交易；（2）及时且充分详细地描述交易，以便在会计报表上对交易作适当的分类；（3）计量交易的价值，以便在会计报表上记录其适当的会计期间；（4）在会计报表中适当地表达交易和披露相关的事项。653．控制程序：它是为了合理保证公司目标的实现而建立的政策和程序。包括：授权和批准控制职务分离控制凭证与记录控制接近控制独立检查控制66

——新准则对内部控制的构成要素1。控制环境2。监督3。风险评估4。信息和沟通5。控制活动（如下）67——授权和批准控制一般授权特别授权——职务分离控制不相容职务的含义常见的不相容职务——凭证与记录控制发生的业务均填制凭证连续编号凭证的设计凭证的传递凭证的保管68——接近控制安全防护措施限制直接接触限制间接接触——独立检查控制核对凭证与凭证、凭证与账簿、账簿与账簿、账簿与报表、账实复核计算表、汇总表、调节表、分析表69三、内部控制的了解与初步评价（一）了解内部控制的程序询问被审计单位有关人员，并查阅相关内部控制文件；检查内部控制生成的文件和记录；观测被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况；选择若干具有代表性的交易和事项进行“穿性测试”。70（二）了解控制环境了解的目的为了评价被审计单位管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。（三）了解会计系统识别和理解被审计单位交易和事项的主要类别；识别和理解各类别重要交易和事项的发生过程；识别和理解重要的会计凭证、账簿记录及会计报表账目；识别和理解重大交易和事项的会计处理过程。71（四）了解监督情况内部审计人员的独立性；内部审计人员的经验和能力；内部审计程序的性质、时间和范围；内部审计人员所获取的诗剧证据的充分性和适当性；管理当局对内部审计工作的重要程度。72

——了解内部控制的基本内容了解控制环境了解风险评估了解控制活动了解信息交流了解监督情况73（五）控制风险的初步评价在对被审计单位内部控制作上述了解的基础上注册会计师应对控制风险进行初步评价。在出现下列之一情况下，注册会计师应将重要账户或交易类别的某些或全部认定的控制风险评估为高水平：（1）企业内部控制失败；（2）难以对内部控制的有效性做出评价；（3）注册会计师不拟进行符合性测试。74四、记录内部控制1.调查表法调查表法是注册会计师将那些与保证会计记录的正确性和可靠性以及保证资产的完整性有密切关系的事项列作调查对象，由会计师事务所自行设计标准化的调查表，交由企业有关人员填写或有注册会计师根据调查的结果自行填写。调查表的优点是具有简便易行，有利注册会计师做分析评价，且省时省力。缺点是调查表一般是对内部控制按照项目进行调查表分别设计和考察的，不便对其提供一个完整的看法，并且标准的调查表对不同被审计单位不具有普遍适用性。调查表大多采用问答式，一般按调查对象分别设计。752.文字表述法文字表述法是注册会计师对被审计单位内部控制健全程度和执行情况的书面叙述。一般按照不同的业务循环编写和表述。文字表述法的优点是可以对调查对象做出比较深入和具体的描述，弥补调查表只能作简单肯定或否定的不足。缺点是对内部控制的细节文字描述易冗赘。一般适用于内部控制程序比较简单，比较容易描述的小企业。763.流程图法流程图是用符号和图形来表示被审计单位经济业务和文件凭据在组织机构内部有序流动的文件。流程图的优点是便于直观表达内部控制的特征，并便于修改。缺点是编制流程图需要具备娴熟的技术和花费较多的时间，且内部控制的某些弱点很难在图上明确表达。77五、符合性测试(控制测试)（一）应用初步审计策略的步骤符合性测试又称为控制测试，测试步骤：

1。主要实证法的应用步骤：假定内部控制的可依赖程度很低或者根本不能依赖，注册会计师计划执行很小范围的符合性测试，而执行更大范围的实质性测试。2。较低的控制风险估计水平应用的步骤：假定内部控制的可依赖程度很高，注册会计师计划执行更大范围的符合性测试，而只执行有限范围的实质性测试78（二）符合性测试含义和适用

1．含义符合性测试是为了确定内部控制的设计和执行是否有效而实施的审计程序。据此可以看出，符合性测试内容主要包括控制设计测试和控制执行测试两个方面。2．适用注册会计师在了解了内部控制后，只对那些准备信赖的内部控制执行符合性测试，并且只有当信赖内部控制而减少实质性测试的工作两大于符合性测试的工作两时，符合性测试才是必要和经济的。否则，可不必进行符合性测试，而直接进行实质性测试。79判断思考：出现下列情况之一时，注册会计师可不进行符合性测试，而直接实施实质性测试程序：相关内部控制不存在。相关内部控制虽然存在，但注册会计师通过了解发现其并未有效执行。符合性测试的工作量可能大于进行符合性测试所减少的实质性测试的工作量。80（三）符合性测试的种类、性质和范围1.符合性测试的种类（1）同步符合性测试：是在注册会计师取得对内部控制的了解时，同时执行的测试。它在主要证实法下采用。这种测试也不是必需的。（2）追加符合性测试：是在外勤工作中执行的测试。它在主要证实法下采用。追加符合性测试并非一定要有，注册会计师要考虑审计成本效益原则。（3）计划符合性测试：是在外勤工作中执行的测试。它在较低的控制风险估计水平下采用，而且必须进行这种测试。812。符合性测试的性质检查交易和事项的凭证；询问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制的运行情况；重新执行相关内部控制程序。823.符合性测试的范围注册会计师应当从最经济有效地实现审计目标的总体需要出发，合理地确定测试的范围，即测试范围并非越大越好。当然。符合性测试的范围确定也受注册会计师计划控制机风险估计水平的影响，计划控制估计水平低比计划控制估计水平中或高时，要需要更多的实质性测试证据。83（四）符合性测试的时间注册会计师在对年度报表审计时，必须取得被审会计报表所覆盖的整个年度里的控制有效性的证据。因此，从审计的有效的角度来看，符合性测试应当尽可能安排在期中的后期执行。84（五）对内部审计人员成果的利用注册会计师在审计时，应当尽可能地利用被审计单位内部审计成果，同内部审计人员协调审计工作，取得内部审计人员的直接支持，以减少审计成本。但注册会计师在利用内部审计人员审计成果时，应当保持谨慎性，以提高审计效率。85六、内部控制评价（一）控制风险评价含义及内容：评价控制风险就是评价内部控制在防止或者发现和更正会计报表里的重要错报或漏报的有效程度的过程。评价控制风险所得到的结果通常被称为“控制风险估计水平”。风险评估水平是指由于内部控制可信赖程度的不确定性，审计人员由此决定的审计程序、进行的审计事项和作出的审计结论，偏离被审单位客观事实的可能性。控制风险评价的三个方面：在评价时，应从内部控制三要素，即控制环境、会计系统和控制程序三个方面来评价。评价时，应注意：要针对会计报表认定要以证据为评价依据要运用专业判断86（二）评价重点：关键控制点。内部关键控制点是指未加控制就容易产生错弊的业务环节。包括：

1.对单位内部关键控制环节符合性测试与评价。包括：（1）职能分工控制；（2）岗位责任；（3）计划预算；（4）程序手续；（5）会计稽核；（6）场所隔离；（7）审批复核；（8）内部审计。

2.对单位内部实质性测试。包括：（1）账目设置与账务处理；（2）凭证管理与使用；（3）不相容职务划分与落实。87（三）控制风险评价过程步骤与评价结果控制风险的评价过程1．确认该项认定可能发生那些潜在的错报或漏报；2．确认那些控制可以防止或发现和更正这些错报或漏报；3．执行符合性测试，获取这些控制是否设计适当和有效执行的证据；评价为高水平时此项略4．评价所获得的证据；5．评价该项认定的控制风险。88（四）控制风险的评价结果表述

1．在确认下列事项情况下，注册会计师应当将控制风险评价为高水平：（1）控制政策和程序与认定不相关；（2）控制政策和程序无效；（3）取得证据来评价控制政策与程序显得不经济。

2．在确认下列事项情况下，注册会计师应当将控制风险评价为低水平：（1）控制政策与程序与认定相关；（2）通过符合性测试已获得证据证明控制有效。89（五）控制风险评价记录控制风险的评价结果可用量化成百分比，也可以定性为高、中、低来表示。将控制风险评价为高水平，意味着内部控制不能及时防止或者发现和纠正某项认定中的重要错报或漏报的可能性很大。而如果很多认定或者所有认定的控制风险都评价为高水平，那么注册会计师就要考虑是否应进一步对被审计单位会计报表进行审计。90（六）控制风险评价结果对实质性测试的影响对内部风险的评价，是为了确定完成审计工作所需执行的实质性测试的性质、时间和范围。（见下表）如果控制风险评价的太低，将使注册会计师可能没有执行而应当足够的实质性测试，进而导致审计“无效果”；如果控制风险评价的太高，将使注册会计师执行比需要执行的还要多的实质性测试，进而导致审计测试不经济、“无效率”。91控制风险评价结果对实质性测试的影响注册会计师对内部控制评价控制风险程度实质性测试

性质时间范围高信赖程度很低抽查较短有限中信赖程度中等复核适当适中低信赖程度很高详查较长更多92补：

——控制风险评价结果对实质性测试的影响有效的内部控制政策和程序可以允许审计人员调整与证实资产及负债的存在性有关的实质性测试的性质或减少测试的范围。有效的内部控制政策和程序可以允许审计人员调整与证实资产及负债的完整性有关的实质性测试的性质或减少测试的范围。如果影响损益表账户的主要交易类别的处理和控制程序是有效的，则这些账户的实质性测试可局限与分析性程序。与安全性相关的内部控制允许审计人员在期中而不是年末对资产实施实质性测试。93七、管理建议书（一）管理建议书的含义管理建议书是指注册会计师针对审计过程中注意到的、可能导致被审计单位会计报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷提出的书面建议。94（二）管理建议书的应用1．管理建议书提及的内部控制的重大缺陷，仅为注册会计师在审计过程中注意到的，并非内部控制可能存在的全部缺陷。2．管理建议书不应视为注册会计师对被审计单位内部控制整体发表的意见，也不能减轻或免除被审计单位管理当局健全内部控制的责任。3．注册会计师出具管理建议书，不应影响其应当发表的审计意见。4．注册会计师对管理建议书负有保密责任。5．注册会计师对审计过程中注意到的内部控制重大缺陷应当告之被审计单位管理当局，如有必要或有合同约定，则需要出具管理建议书。6．注册会计师只提供管理建议书，但不能代替被审计单位的管理来实施管理建议书的内容。管理建议书中提出的管理建议不应视为注册会计师对被审计单位的承诺。95（三）管理建议书的内容标题；收件人；会计报表审计目的及管理建议书的性质；内部控制重大缺陷及其影响和改进建议；使用范围和使用责任。签章；日期。96（四）管理建议与审计意见的区别

1．对象不同。管理建议是针对与审计有关的被审计单位内部控制重大缺陷而提出的；而审计意见是针被审计单位会计报表提出的。

2．责任不同。管理建议提出不是注册会计师的法定业务，没有法定责任；而审计意见提出是注册会计师的法定业务，具有法定责任。

3．作用及影响的程度不同。管理建议书只提供给被审计单位管理当局，供内部参考，不对外保送，对外不起鉴证作用，不作为第三方依赖的左证；而审计意见是审计报告的核心内容，要向外保送，对外起鉴证作用，作用与影响很大。97一、审计抽样概述二、审计抽样过程的规划三、控制测试中抽样技术的应用四、实质性测试中抽样技术的应用

第九章审计抽样技术98一、审计抽样概述1、抽样概述审计抽样的概念审计抽样是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象的总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试的结果，推断审计对象总体特征的一种方法。99审计抽样与抽查的区别抽样审计不同于详细审计；抽样审计也不同于抽查，它是一种方法，而不是一种技术。审计抽样可以应用于控制测试和实质性测试。但并不是对对于这些测试中的所有程序都适用。它在逆查、顺查和函证中广泛适用，但通常不适用于询问、观察和分析性复核程序。1002、审计抽样的种类（1）统计抽样与非统计抽样

统计抽样是利用概率法则来量化控制抽样风险，确定和评价样本结果。一般而言，这种抽样方法成本要大，但效果要好。非统计抽样是凭主观标准和个人经验来确定和评价样本结果。一般而言，这种抽样成本要小，但效果要差。如果设计得当，效果也可以。统计抽样的三个特点统计抽样的合理依据非统计抽样的特点101（2）属性抽样与变量抽样

属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种方法。如根据控制测试的目的和特点所采用的审计抽样通常称为属性抽样。所以，属性抽样一般用符合性测试，其目标是估计总体既定控制的偏差率。变量抽样是指用来估计总体金额而采用的一种方法。如果根据实质性测试的目的和特点所采用的审计方法称为变量抽样。所以，变量抽样一般用实质性测试，其目标是估计总体总金额或者总体中的错误金额。属性抽样的含义与应用范围变量抽样的含义与应用范围102（3）审计抽样与专业判断无论设计哪种抽样技术，都要求注册会计师应用专业判断。因为在应用统计抽样时仍然存在许多不确定因素。审计抽样不能代替专业判断在审计抽样的过程中需要利用专业判断103（１）理论依据：有充分的数学依据；有健全的内部控制制度为前提；有合理的经济依据。（２）意义：能科学地确定抽样规模；防止主观臆断；能计算出抽样误差在预先给定的范围内的概率度，进而根据抽样推断的要求，把这种误差控制在预先给的范围内；便于促进审计工作规范化。３．审计中广泛用统计抽样的理论依据和抽样统计的意义104二、审计抽样过程的规划1、样本的设计设计样本应考虑的因素（１）审计目标（２）审计对象总体与抽样单位（３）抽样风险和非抽样风险（４）可信赖程度（５）可容忍误差（６）预期总体误差（７）分层105（１）审计目标（２）审计对象总体与抽样单位审计对象总体是指注册会计师为形成审计结论，拟采用抽样方法审计的经济业务及有关会计或其他资料的全部项目，它要符合相关性和完整性。抽样单位是构成审计对象的个别项目。106（３）抽样风险和非抽样风险抽样风险是注册会计师依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。非抽样风险是指注册会计师因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。非抽样风险对审计工作的效率和效果都有一定影响。107信赖不足风险和信赖过度风险与

误受风险和误拒风险。第一、符合性测试时，应关注抽样风险有（1）信赖不足风险：是指抽样结果使注册会计师没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的可能性。它会导致注册会计师执行额外的审计程序，降低审计效率。（2）信赖过度风险：是指抽样结果使注册会计师对内部控制的信赖超过了其实际上可予信赖程度的可能性。它回导致注册会计师形成不正确的审计意见或审计结果。这是最危险的风险。第二、实质性测试时，应关注抽样风险有（1）误受风险：是指抽样结果表明账户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性，又称之为β风险。它回导致注册会计师形成不正确的审计意见或审计结果。这也是最危险的风险。（2）误拒风险：是指抽样结果表明账户余额存在重大错误而实际上不存在重大错误的可能性，又称之为α风险。它也会导致注册会计师执行额外的审计程序，降低审计效率。108（４）可信赖程度可信赖程度通常用预计插秧抽样能够代表审计对象总体特征的百分比表示，即把握程度。注册会计师对可信赖程度要求越高，需要选取的样本量就应越大。（５）可容忍误差可容忍误差是注册会计师认为抽样结果可以达到审计目的而愿意接受的审计对象总体的最大误差。可容忍误差越小，需选取的样本量就应越大。（６）预期总体误差预期总体误差是注册会计师根据审计发现的饿误差、被审计单位经营业务和经营环境的变化、内部控制的评价及分析性复核结果等，估计审计对象总体的误差。（７）分层分层是注册会计师将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体过程，目的是为了从中找出审计可能有较大错误的项目。比如应收账款按账龄或按金额大小分为若干层。1092、抽样风险和非抽样风险控制测试的抽样风险信赖不足风险信赖过度风险实质性测试的抽样风险误受风险误拒风险非抽样风险110

3、样本的选取方法基本要求是采用统计抽样，使每一样本均有被抽中机会。（1）随机选样随机选样是对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机原则选取样本。一般可采用随机数表。111如：从0001—5000号这5000张销售发票中抽取20%来审查其账户记录的正确性，所选票号采用上述随机数表，自第一行第二列自左至右抽取，则按顺序所选出的发票号分别为：

1234、3480、2891、4253、0345、4534、2478、1359。行列（1）（2）（3）（4）（5）137021123497581234809289112425378791903458964224534037436068913247837733513594112（2）系统选样又叫等距抽样，是指首先确定抽样距（抽样比），然后确定起点，最后根据抽样距选取样本的一种选本方法。抽样比＝Ｎ／ｎ如：从001—500号这500张现金收据中抽取10%来审查其账户记录的正确性，所选票号采用等距抽样。则样本量为500×10%＝50，抽样比为500／50＝10。假设第一张在1—10号收据中随机确定抽取的是8号收据，则所选中的收据号分别为：8、18、28、38、48、58、68、78、88、98．．．．．．。113（3）随意选样随意选样是不考虑金额大小，资料取得难易程度和个人偏好，以随意方式选取样本的一种方法。1144、抽样结果的评价

分析样本误差。确定某一项目是否为一项误差、执行替代程序、考虑误差质的特征。推断总体误差。根据样本误差推断总体误差。

重估抽样风险。将推断出的总体误差与可容忍误差进行比较，再依据其他情况，考虑是否需要增加样本量或执行替代程序。形成审计结论。在对抽样结果评价的基础上，再依据其他情况，得出审计结论。115三、控制测试中抽样技术的应用1．属性抽样中所使用的基本概念（１）误差

是指审计人员认为使控制程序失去效能的所有的控制无效事件。如：虚假账户对会计记录无复核审批手续不全等116（2）审计对象总体总体中所有的项目应具有相同的特征的整体。（3）风险与可信赖程度可信赖程度是指样本性质能够代表总体性质的可靠性程度。风险也就是非可靠程度。1-风险=可信赖程度。117属性抽样风险矩阵内部情况抽样结果实际运行状况已达到预期信赖程度实际运行状况未达到预期信赖程度肯定正确的审计结论信赖过度风险否定信赖不足风险正确的审计结论118（4）可容忍误差：可容忍误差是指能够接受的最大误差范围或误差值。可容忍误差（率）内部控制制度的可信赖程度实质性测试工作状况20%（或小于）考虑忽略抽样测试，直接进行详细测试可信赖程度差在信赖内部控制方面的实质性测试工作不能有大的或中等的减少10%（或小于）中等可信赖程度基于审计结论，在信赖内部控制方面的实质性测试工作将减少5%（或小于）内部控制实际可靠基于审计结论，在信赖内部控制方面的实质性测试工作将减少一半甚至三分之二1192、属性抽样方法（1）固定样本量抽样确定审计目的；定义误差；定义审计对象总体；确定样本选取的方法；确定样本量的大小；选取样本并进行审计；评价插秧结果；书面说明抽样程序，即在审计工作底稿中记录120（2）停——走抽样停一走抽样，即从预期总体误差为零开始，通过边抽样边评价来完成抽样审计工作

（3）发现抽样发现抽样是在既定的可信赖程度下，在假定误差以既定的误差率存在于总体之中的情况下，至少查出一个误差的抽样方法。假定既定误差率为零，只要查到一个欺诈，就放弃符合性测试，而直接进行实质性测试。121四、实质性测试中抽样技术的应用1．变量抽样的基本概念抽样风险实质性测试变量抽样风险矩阵

正态分布：正态分布是指总体中每个项目的分配趋向集中在总体平均数周围标准离差：标准差误拒风险是用来衡量个别项目在总体平均值周围的可变异或离散程度。比率估计抽样和差额估计抽样交易活动和账户金额实际状况抽样结论符合会计准则及其他财务会计法规不符合会计准则及其他财务会计法规含有重要误差肯定正确的决定误受风险否定误拒风险正确的决定122２．变量抽样的方法（1）变量抽样的具体步骤：确定审计的目的；定义审计对象总体；选定抽样方法；确定样本量；确定样本选取方法；选取样本并进行审计；评价审计结果；书面说明抽样程序。123——单位平均数估计单位平均数估计抽样是通过抽样检查确定样本的平均值，在根据样本平均值推断总体的平均值和总值的方法。——比率估计抽样比率估计抽样是以样本实际价值与账面价值之间的比率关系来估计总体实际价值与正面价值之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的账面价值，从而求出实际价值的估计金额的一种抽样方法。——差额估计抽样是以样本实际价值与账面价值的平均差来估计总体实际价值与账面价值的平均差额，然后再以这个平均差额乘以总体项目个数，从而求出总体的实际价值与账面价值差额的一种抽样方法。（2）变量抽样的具体方法124一、终结审计时的审计工作二、审计报告编制前的工作三、审计报告的意义、作用和特征四、审计报告的种类五、审计报告要素六、审计意见七、审计报告的编制八、特殊目的业务审计报告第十章终结审计与审计报告125一、终结审计时的审计

（一）

期初余额审计

1．期初余额审计含义期初余额是首次接受委托时，所审会计期间期初已存在的余额。２．期初余额特征：（1）期初余额是所审会计期间期初已存在的余额。期初已存在的是由上期结转至本期的金额或是上期期末余额调整后金额。（2）期初余额反映了前期的交易、事项及其会计处理的结果。（3）期初余额与审计人员首次接受委托审计相联系。有可能上期会计报表未经审计或者是由其他会计师事务所的审计。1263．期初余额审计的目的对期初余额审计的目的是为了证实——期初余额不存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；上期期末余额已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述；上期遵循了恰当的会计政策，并与本期一致。127

4．期初余额审计的方法

（1）注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审会计报表的影响。所谓应有的职业谨慎是指审计人员履行专业职责时应当具备足够的专业胜任能力，具有一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。（2）注册会计师判断期初余额对所审会计报表的影响应从三方面进行：

——上期结转至本期的余额；

——上期采用的会计政策；

——上期期末已存在的或有事项及承诺。

（3）期初余额审计是首次接受委托，或者需要发表的审计意见的当期会计报表使用了前期会计报表的数据。（4）当然审计会计报表时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关的审计结论对所审会计报表审计意见的影响。

（5）对期初余额审计，应在征得被审计单位同意的情况下，向前任会计师事务所了解查阅前任审计工作底稿中对本期审计有重大影响的事项。128（二）复核期后事项１．期后事项含义期后事项是指发生在资产负债表日之后，影响所审会计所反映的财务状况、经营成果和现金流量情况的事项和交易。129２．期后事项范围审计人员关注期后事项是因为有可能存在导致审计人员改变对所审会计报表恰当、公允的意见。它的范围一般限于从资产负债表日起到外勤工作结束日止。130

３．期后事项的种类及审计意见

两种期后事项需要被审单位管理当局考虑和审计人员复核：（1）对会计报表有直接影响并需要调整的事项。这类事项在资产负债表日就已经存在，并对编制会计报表过程中的有关估计有影响的事项或交易。如：期前已存在的期后作报废处理、期后作坏账核销、期后涉讼赔款等事项。对这类期后事项，审计人员应提请被审单位调整会计报表。（2）对会计报表没有直接影响，但应予反映的事项。这类事项在资产负债表日并不存在，而是在此日出现的事项或交易。如：期后发生的被审计单位期后被合并、短期投资证券市价下跌、发行溢价证券、存货跌价、火灾未担保损失等事项。这类期后事项，审计人员要提请被审单位在会计报表附注中加以揭示。131４．期后事项复核程序

（1）作为年末账户余额一同复核。（2）专为发现审计年度必须关注的事项而进行的复核。132（三）或有损失复核

1．或有损失定义或有损失是指由于某一特定事项或交易所引起的，将来可能会发生某种意外而须由被审单位承担的潜在损失。

2．或有损失的种类

（1）直接或有损失：指被审计单位对外直接可能发生的潜在支付。如：未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证等。（2）间接或有损失：指因第三方原因可能发生的潜在支付。如：应收票据贴现、应收账款抵押借款、通融票据背书、债务担保等。133３．或有损失的复核后的审计意见或有损失在被审单位会计报告日虽不能确定，但对于截止审计报告日被审单位未披露的或有损失，审计人员应提请被审单位以恰当的方式加以披露。如果被审计单位不接受建议，审计人员应根据重要性程度，确定是否在审计报告中反映。134４．或有损失复核程序一般可以在审计过程中进行或有事项审计，主要目的在于确定或有负债是否存在。135二、审计报告编制前的工作（一）编制审计差异调整表和试算平衡表1．审计差异按内容可分为核算误差和重分类误差。（1）核算误差是没有按会计制度要求进行了不正确的核算而引起的误差，可再分为建议调整的不符合事项和不建议调整的不符合事项。（2）重分类误差是未按会计制度规定编制会计报表而引起的误差。2．试算平衡表是注册会计师在未审的被审计单位会计报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的形式。一般有三栏：审计前金额（未审数）、调整金额和审定金额。136（二）获取被审单位管理当局声明书被审单位管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向审计人员提供的各种重要口头声明的书面陈述。审计人员在完成审计工作阶段出具审计报告前，应向被审单位取得其管理当局声明书，以明确会计责任和审计责任。被审计单位管理当局声明书的日期应为审计报告日。137（三）获取律师的声明书注册会计师向被审单位的法律顾问和律师进行函证所获得的询问函，是获取或有事项和期后事项证据的一种主要手续。（四）执行分析性复核这是注册会计师在完成审计外勤工作时对会计报表进行总体复核，即一级复核，以帮助注册会计师评价审计过程中所形成的审计结论的恰当性和会计报表整体反映的公允性。138（五）完成审计工作底稿的二级复核在完成了实质性测试后，由审计项目经理对审计工作底稿进行全面复核，即二级复核。通常它是在审计现场完成的。（六）撰写审计工作总结在二级复核的基础上，由审计项目经理撰写的审计总结。审计总结内容包括公司简介、审计概况、审计中发现的主要问题和建议、审计结论。139（七）评价审计结果在对初余额、期后事项、或有事项审计，并取得被审计单位管理当局声明书与对律师询问函后，要初步评价审计结果。内容包括：１．对重要性和审计风险进行最终评价；２．对已审的会计报表进行技术性复核；３．对被审计单位已审的会计报表形成审计意见并草拟审计报告；４．对审计工作底稿进行最终复核，即三级复核。复核主要目的：实施对审计的最终控制，确认审计工作所达到会计师事务所的工作标准，消除妨碍注册会计师判断的偏见。复核的主要内容有：审计程序的恰当性，审计工作底稿的充分性，审计过程有否遗漏，审计工作质量是否符合注册会计师事务所的标准。140（八）与客户沟通１．注册会计师与被审计单位管理当局沟通的目的：明确责任，建立良好的工作关系，保证执业质量并提高审计效果和效率，为被审计单位提供更好的服务。２．沟通的方式：口头和书面两种。３．沟通时间和沟通事项：在审计计划阶段、实施阶段和报告阶段都应就相关内容或事项与被审计单位管理当局进行全面沟通。比如报告阶段需要沟通的事项有：对会计报表的分歧，重大审计调整事项，会计披露中存在的可能导致修改审计报告的重大问题，被审计单位可能面临经营重大风险，审计意见类型和审计报告的措辞，内部控制方面的建议，其他信息情况。141三、审计报告的意义、作用和特征(一)审计报告意义审计报告是审计工作的最终成果，是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。注册会计师会计报表审计的审计报告具有法定证明效力。142

1.鉴证作用。审计报告对被审计单位会计报表的合法、公允和一贯性评价意见，是会计报表信息使用者了解被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的主要依据。

2.保护作用。注册会计师通过出具不同形式的审计报告，以提高或降低会计报表信息使用者对会计报表的信赖程度，在一定程度上保护了他们的利益。

3.证明作用。审计报告可以对审计工作的质量和注册会计师的审计责任起证明作用。(二)审计报告的作用143(三)审计报告的基本类型1．无保留意见的审计报告它是对会计报表的合法性、公允性和一贯性给予肯定的审计意见的审计报告。

2．保留意见的审计报告它是对会计报表的反映由于某些事项存在使无保留意见的条件不完全具备，而发表有所保留的审计意见的审计报告。

3．否定意见的审计报告它是提出否定会计报表公允反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的审计意见的审计报告。

4．拒绝表示意见的审计报告它是由于某些严重限制而不能对某些重要事项取得证据，没有完成取证工作，使得注册会计师无法判断问题的归属的审计意见的审计报告。144（四）审计报告的质量特征和一般原则1。两大特征：（1）真实性真实性是指审计报告应如实反映注册会计师已实施的审计程序、审计范围、审计依据和应发表的审计意见。（2）合法性合法性是指审计报告的编制和出具必须符合注册会计师法和独立审计准则。

注册会计师应对审计报告的真实性和合法性负责。1452。审计报告一般原则1。应以核实的审计证据为依据，形成意见，出具审计报告。2．对审计中发现的需要调整的审计差异应提请调整。若被审计单位不接受调整建议，应根据需要调整事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映。

3．对应调整或应披露的期后事项和应披露的或有事项，应提请调整或披露。若被审计单位不接受调整或披露建议，应根据需要调整事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映。

4．审计报告由会计师事务所和主任会计师签章并径直送委托人。

5．应要求委托人按照审计业务约定书的要求使用审计报告。使用不当后果与注册会计师和会计师事务所无关。146四、审计报告的种类——基本分类按性质：标准审计报告和非标准审计报告按目的：公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告按详略：简式审计报告和祥式审计报告按意见：无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告、无法表示意见的审计报告147（一）按照审计报告的性质分为：标准的审计报告：是指格式和措辞基本统一的审计报告。非标准的审计报告：是指格式和措辞基本不统一的审计报告，可以根据具体审计项目的问题来决定的审计报告。148（二）按照审计报告使用的目的分为：

1．公布目的的审计报告：一般是用于感动、投资者、债权人等非特定利益关系人公布的附送会计报表的审计报告。

2．非公布目的的审计报告：一般是用于经营管理、合并或业务转让、融资等特定目的而实施审计的审计报告。149（三）按照审计报告的详略程度分为：

1．简式审计报告：是指对应公布的会计报表进行审计后所编制的简明扼要的审计报告。适用于非特定多数的厉害关系人共同认为的必要审计事项，它具有记载事项为法令或审计准则所规定的特征。一般用于公布目的，采用标准式。

2．详式审计报告：是指对审计对象所有重要的经济业务和情况都要做详细说明和分析的审计报告。适用于指出企业经营管理存在的问题和帮助企业改善经营管理。一般用于非公布目的，采用非标准式。150（四）按照审计意见类型分为：无保留意见的审计报告；保留意见的审计报告；否