第17章 非货币性资产交换

第一节非货币性资产交换概述第二节非货币性资产交换中资产的确认与计量第三节非货币性资产交换的会计处理第十七章非货币性资产交换2023/2/21第一节非货币性资产交换概述非货币性资产交换的概念一货币性资产交换和非货币性资产交换的划分三非货币性资产交换不涉及的交易和事项二2023/2/22非货币性资产交换的概念非货币性资产交换，指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产，指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，指货币性资产以外的资产。

注意：两者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的或可确定的。2023/2/23非货币性资产交换的概念一货币性资产交换和非货币性资产交换的划分三非货币性资产交换不涉及的交易和事项二2023/2/24非货币性资产交换不涉及的交易和事项与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让非互惠转让，指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。如以非货币性资产作为股利发放给股东；政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等。本章所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。2023/2/25在企业合并、债务重组和发行股票中取得的非货币性资产在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第12号——债务重组》；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。2023/2/26非货币性资产交换的概念一货币性资产交换和非货币性资产交换的划分三非货币性资产交换不涉及的交易和事项二2023/2/27货币性资产交换和非货币性资产交换的划分非货币性资产交换一般只涉及少量货币性资产即补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。2023/2/28第二节非货币性资产交换中资产的确认与计量非货币性资产交换同时满足下列条件的，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益（非货币性资产交换准则第三条规定）：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的，应以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。2023/2/29满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。

例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。2023/2/210未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

风险不同指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。

例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。2023/2/211换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应按资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。2023/2/212

注意1：在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

注意2：换入资产或换出资产的公允价值能可靠确定的，非货币性资产交换才能以公允价值计量，确认产生的损益。换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能可靠计量。对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应以资产的市场价格为基础确定其公允价值。2023/2/213换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能可靠计量。对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应参照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能可靠计量。2023/2/214未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。企业在按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应分别下列情况处理：支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。收到补价的，应以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。2023/2/215非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应分别下列情况处理：非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能可靠计量的，应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应按换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。2023/2/216第三节非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应分别情况处理：2023/2/217换出资产为存货的，应视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。2023/2/218不涉及补价情况下的非货币性资产交换对于非货币性资产交换中发生的增值税，应区别不同情况进行会计处理：如果非货币性资产交换涉及的非货币性资产是存货，则有关增值税应分别记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户或“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；如果非货币性资产交换涉及的非货币性资产是固定资产，则有关增值税应计入固定资产成本。2023/2/219以库存商品换入固定资产例1.A股份有限公司以生产经营过程中使用的锻压设备交换B股份有限公司库存商品办公家具，换入的办公家具作为固定资产进行管理。锻压设备的账面原值为10万元，在交换日的累计折旧为5万元，公允价值为7万元。办公家具的账面价值为8万元，在交换日的公允价值为7万元，计税价格等于公允价值。假设A股份有限公司没有为固定资产计提资产减值准备；整个交易过程中除支付运杂费1,000元外，没有发生其他相关税费。假设B股份有限公司没有为库存商品计提存货跌价损失准备；销售办公家具的增值税税率为17%，其换入A股份有限公司的锻压设备作为固定资产进行管理，在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。(1)设双方交易具有商业实质，且双方的公允价值是可靠的，采用公允价值计价。2023/2/220A股份有限公司的会计处理如下：(1)换出锻压设备转入清理：借：固定资产清理50,000

累计折旧50,000

贷：固定资产——锻压设备100,000(2)支付相关费用：借：固定资产清理1,000

贷：银行存款1,000(3)换入办公家具：借：固定资产——办公家具(70,000+1,000)

71,000

贷：固定资产清理71,000(4)确认收益：借：固定资产清理(70,000-50,000)

20,000

贷：营业外收入——非货币性资产交换收益20,0002023/2/221B股份有限公司的会计处理如下：第一步：计算换出办公家具的增值税销项税额。根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，交纳增值税。换出资产办公家具的增值税销项税额为70,000X17%=11,900(元)第二步：会计处理。借：固定资产——锻压设备(70,000+11,900)81,900

贷：主营业务收入70,000

应交税费——应交增值税（销项税额）11,900

借：主营业务成本80,000

贷：库存商品80,0002023/2/222(2)以账面价值计量：沿用例3的资料，并假定：A股份有限公司换入办公家具非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。A股份有限公司的会计处理如下：借：固定资产清理50,000

累计折旧50,000

贷：固定资产——锻压设备100,000

借：固定资产清理1,000

贷：银行存款1,000

借：固定资产——办公家具51,000

贷：固定资产清理51,000B股份有限公司的会计处理如下：借：固定资产——锻压设备91,900

贷：库存商品——办公家具80,000

应交税费——应交增值税（销项税额）11,900即A、B公司均不确认非货币性资产交换损益。2023/2/223以库存商品换入库存商品例2.A公司决定以生产的账面价值为9,000元的库存商品一张办公桌换入B公司的库存商品一台复印机，复印机的账面价值为11,000元。A公司换入的复印机作为固定资产进行管理；B公司换入的办公桌作为库存商品进行管理。办公桌的公允价值为10,000元，复印机的公允价值为10,000元。A公司支付运费400元，B公司支付运费200元。A公司销售办公桌的增值税税率为17%，计税价格等于公允价值。B公司销售复印机的增值税税率为17%，计税价格等于公允价值。假设A公司和B公司都没有为存货计提存货跌价损失准备；整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。2023/2/224(1)设双方交易具有商业实质，且双方的公允价值是可靠的，采用公允价值计价：A公司会计处理如下：借：固定资产——复印机(10,000+400+1,700)

12,100

贷：库存商品——办公桌9,000

应交税费——应交增值税(销项税额)

1,700银行存款400

营业外收入——非货币性交易损益1,0002023/2/225

B公司会计处理如下：借：库存商品——办公桌(10,000+200)10,200

应交税费——应交增值税(进项税额)1,700营业外支出——非货币性交易损益1,000

贷：库存商品——复印机11,000

应交税费——应交增值税(销项税额)

1,700

银行存款2002023/2/226(2)设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价。A公司会计处理如下：借：固定资产——复印机(9,000+400+1,700)11,100

贷：库存商品——办公桌9,000

应交税费——应交增值税(销项税额)

1,700

银行存款400B公司会计处理如下：借：库存商品——办公桌(11,000+200)11,200

应交税费——应交增值税(进项税额)

1,700贷：库存商品——复印机11,000

应交税费——应交增值税(销项税额)

1,700

银行存款2002023/2/227涉及补价情况下的非货币性资产交换例3.A公司以生产经营过程中使用的一辆货运汽车交换B公司生产经营过程中使用的一台运输机械，换入的运输机械作为固定资产进行管理。货运汽车的账面原值为50万元，在交换日的累计折旧为20万元，公允价值为35万元。运输机械的账面原值为35万元，在交换日的累计折旧为3万元，公允价值为30万元。在这项交易中，双方协议，B公司支付A公司5万元补价，A公司负责运输，共支付运费及相关税费4万元。B公司支付相关税费2万元。假设A公司未对货运汽车计提资产减值准备，B公司为运输机械计提资产减值准备1万元；B公司换入A公司的货运汽车作为固定资产进行管理；A公司和B公司在整个交易过程中都没有发生其他相关税费。

1、计算A公司换入资产的入账价值。2023/2/228

分析：从收到补价的A公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.29%（5/35=14.29%），该比例小于25%，属于非货币性资产交换，应按非货币性资产交换会计准则核算。(1)设交易具有商业实质，双方公允价值可靠，采用公允价值计价：A公司：换入资产运输机械入账价值=350,000-50,000+40,000=340,000(元)

会计分录：①换出货运汽车转入清理：借：固定资产清理300,000

累计折旧200,000

贷：固定资产——货运汽车500,0002023/2/229②支付相关税费(应交税费步骤略)：借：固定资产清理40,000

贷：银行存款40,000③换入运输机械并收到补价借：固定资产——运输机械(350,000-50,000+40,000)340,000

银行存款50,000

贷：固定资产清理390,000④确认收益借：固定资产清理50,000

贷：营业外收入——非货币性交易收益50,0002023/2/230(2)设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价。换入资产运输机械入账价值=300,000-50,000+40,000=290,000(元)会计分录：借：固定资产清理300,000

累计折旧200,000

贷：固定资产——货运汽车500,000

借：固定资产清理40,000

贷：银行存款40,000

借：固定资产——运输机械290,000

银行存款50,000

贷：固定资产清理340,0002023/2/2312、计算B公司换入资产的入账价值。分析：从支付补价的B公司看，要关注的条件是：换入资产货运汽车的公允价值35万元，换出资产运输机械原值35万元，累计折旧3万元，计提减值准备1万元，支付补价5万元，支付相关税费2万元。支付的补价5万元占换出资产的公允价值30万元及补价之和的比例为14.29%[5÷(30+5)×100%=14.29%]，该比例小于25%，属于非货币性资产交换，应按非货币性资产交换会计准则核算。

B公司会计处理为：

(1)双方交易具有商业实质，且公允价值可靠，采用公允价值计价：换入资产货运汽车入账价值=30+5+2=37(万元)确认的非货币性资产交换损益=(35-3-1)-30=1(万元)2023/2/232会计分录：①换出运输机械转入清理：借：固定资产清理310,000

累计折旧30,000

固定资产减值准备10,000

贷：固定资产——运输机械350,000②支付相关税费(应交税费步骤略)：借：固定资产清理20,000

贷：银行存款20,000③换入货运汽车并支付补价：借：固定资产——货运汽车(300,000+50,000+20,000)370,000

贷：固定资产清理320,000

银行存款50,000④确认收益借：营业外支出——非货币性资产交换收益(350,000-30,000-300,000-10,000)10,000

贷：固定资产清理10,0002023/2/233(2)设双方交易公允价值计量不可靠，采用账面价值计价：换入资产设备入账价值=31+5+2=38(万元)不确认非货币性资产交换损失会计分录(设备清理过程略)：①换出运输机械转入清理：借：固定资产清理310,000

累计折旧30,000

固定资产减值准备10,000

贷：固定资产——运输机械350,000②支付相关税费(应交税费步骤略)：