虚假财务报告特点、案例分析及识别

虚假财务报告的特点、案例分析及识别专题：主要内容一、引言二、虚假财务报告的概念三、财务报告粉饰原理四、粉饰报告的手段归类五、财务报告粉饰手法的另一种分类及案例六、财务报告舞弊和粉饰的识别引言1、1720年英国南海公司案件2、2001年的银广夏案件3、2001年的安然事件4、2002年世界通信公司事件5、2002年施乐公司案件6、2003年南方保健公司案件1720年英国南海公司案件南海公司是英国一个特许贸易公司，具有在南海贸易的特许权，垄断经营。所谓南海就是现在的拉丁美洲、大西洋沿岸地区。南海公司拿到这个特许权以后就开始造势，说这个地区发现了金矿、银矿、香料等等。这在当时都是非常赚钱的买卖。从1720年3月到9月，在短短的半年时间里，南海公司的股票价格一举从每股330英镑涨到了1050英镑。1720年英国南海公司案件1720年，南海公司的股价从8月31日的775英镑一路下跌，到10月1日，只剩下290英镑。当时英国的财政部长在南海公司的内幕交易中，为自己赚取了90万英镑的巨额利润。科学家牛顿赔了，他在南海泡沫中的损失超过了2万英镑。事后，他不无伤感地写道：我能计算出天体运行的轨迹，却难以预料到人们的疯狂。2001年的银广夏案件根据银广夏1999年年报，银广夏的每股盈利当年达到前所未有的0.51元；其股价则先知先觉，从1999年12月30日的13.97元启动，一路狂升，至2000年4月19日涨至35.83元。次日实施了优厚的分红方案10转赠10后，即进入填权行情，于2000年12月29日完全填权并创下37.99元新高，折合为除权前的价格75.98元，较一年前启动时的价位上涨440％，较之于1999年“5·19行情”发动前，则上涨了8倍多；2000年全年涨幅高居深沪两市第二；2000年年报披露的业绩再创“奇迹”，在股本扩大一倍基础上，每股收益攀升至0.827元。

2001年的银广夏案件1994年6月上市的银广夏公司，曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”。2001年8月，《财经》杂志发表“银广夏陷阱”一文，银广夏虚构财务报表事件被曝光。银广夏天津公司捏造虚假经营引起的，真相被揭露出来以后，股价暴跌，投资者损失巨大。

2001年的银广夏案件（1）利润率高达46％（2000年），而深沪两市农业类、中草药类和葡萄酿酒类上市公司的利润率鲜有超过20％的。（2）如果天津广夏宣称的出口属实，按照我国税法，应办理几千万的出口退税，但年报里根本找不到出口退税的项目。2000年公司工业生产性的收入形成毛利5．43亿元，按17％税率计算，公司应当计交的增值税至少为9231万元，但公司披露2000年年末应交增值税余额为负数，不但不欠，而且还没有抵扣完。（3）公司2000年销售收入与应收款项保持大体比例的同步增长，货币资金和应收款项合计与短期借款也保持大体比例的同步增长，考虑到公司当年销售及资金回笼并不理想，显然公司希望以巨额货币资金的囤积来显示销售及回款情况。2001年的银广夏案件（4）签下总金额达60亿元合同的德国诚信公司（FedelityTradingGmBH）只与银广夏单线联系，据称为一家百年老店，但事实上却是注册资本仅为10万马克的一家小型贸易公司。（5）原材料购买批量很大，都是整数吨位，一次购买上千吨桂皮、生姜，整个厂区恐怕都盛不下，而库房、工艺不许外人察看。（6）萃取技术高温高压高耗电，但水电费1999年仅20万元，2000年仅70万元。（7）1998年及之前的财务资料全部神秘“消失”。2001年的安然事件安然公司是一家位于美国的得克萨斯州休斯敦市的能源类公司。在2001年宣告破产之前，安然拥有约21000名雇员，是世界上最大的电力、天然气以及电讯公司之一，2000年披露的营业额达1010亿美元之巨。公司连续六年被《财富》杂志评选为“美国最具创新精神公司”，名列《财富》杂志“美国500强”的第七名，掌控着美国20％的电能和天然气交易。2001年的安然事件2001年年初，一家有着良好声誉的短期投资机构老板吉姆·切欧斯公开对安然的盈利模式表示了怀疑。他指出，虽然安然的业务看起来很辉煌，但实际上赚不到什么钱，也没有人能够说清安然是怎么赚钱的。据他分析，安然的盈利率在2000年为5％，到了2001年初就降到2％以下，对于投资者来说，投资回报率仅有7％左右。切欧斯还注意到有些文件涉及了安然背后的合伙公司，这些公司和安然有着说不清的幕后交易，作为安然的首席执行官，斯基林一直在抛出手中的安然股票———而他不断宣称安然的股票会从当时的70美元左右升至126美元。而且按照美国法律规定，公司董事会成员如果没有离开董事会，就不能抛出手中持有的公司股票。2001年的安然事件安然的核心业务就是能源及其相关产品的买卖，但在安然，这种买卖被称作“能源交易”。据介绍，该种生意是构建在信用的基础上，也就是能源供应者及消费者以安然为媒介建立合约，承诺在几个月或几年之后履行合约义务。在这种交易中，安然作为“中间人”可以很短时间内提升业绩。由于这种生意以中间人的信用为基础，一旦安然出现任何丑闻，其信用必将大打折扣，生意马上就有中止的危险。2001年的安然事件安然公司的破产导致作为世界“五大”之一的安达信会计师事务所的终结，并引发了注册会计师行业的诚信危机和未来一系列重大变革的出台。究其原因，最根本的还是公司虚假经营，虚构利润、隐瞒亏损所致。如：利用“特别目的实体”高估利润、低估负债；通过空挂应收票据，高估资产和股东权益；通过合伙企业，操纵利润；利用合伙企业网络组织，自我交易，隐藏巨额亏损。

四大会计师事务所四大会计师事务所指世界上著名的四间会计师事务所：普华永道(PWC)、德勤(DTT)、毕马威(KPMG)、和安永(EY)“四大”在中国区级别一般分为五层，第一级是普通员工，下属又分为两级；第二级是资深员工，也分为三级；第三级是经理，第四级是高级经理，第五级为合伙人。第一年来“四大”的普通员工常被称为SA1或“小朋友”；在“四大”工作一年后，常被称为SA2；资深员工常简称为“S1、S2、S3”。其中，经理基本月薪为30000元；高级经理基本月薪为50000元。而合伙人（即Partner）赚的比较多，最一般的合伙人每年都有100多万以上。2002年世界通信公司事件2002年6月25日世界通信公司被揭露涉嫌虚报巨额利润。2001年到2002年第一季度，公司凭空捏造出38.52亿美元利润。世界通信鼎盛时期的股票价格超过60美元，公司市值高达1800亿美元，但在2002年6月26日，世界通信股价降到9美分。美国证券交易委员会已向纽约曼哈顿一联邦法庭递上诉讼状，以民事欺诈的罪名控告世界通信公司，担任该公司独立审计师的也是安达信事务所。

2002年施乐公司案件2002年12月20日，美国施乐公司宣称，他们只是在2001－2002年3个季度的利息支出计算中犯了一个小错误(每季度少计算了600万美元的非现金利息支出)。事实上，施乐的“错误”不小，不仅受到联邦调查局的调查，并且向证监会支付了美国历史上最大数额的罚金1000万美元。施乐公司在1997年至2000年期间虚计收入64亿美元、税前利润14亿美元。2003年南方保健公司案件2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司——南方保健会计造假丑闻败露。该公司在1997至2002年上半年期间，虚构了24.69亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润（-1000万美元）的247倍。南方保健使用的最主要造假手段是通过“契约调整”（ContractualAdjustment）这一收入备抵账户进行利润操纵。一、虚假财务报告的概念（一）财务报告的概念和种类（二）虚假财务报告诚信为本操守为重坚持准则不做假账财务会计是什么？财务会计是一个财务信息的生产与发布系统。财务会计的目的是提供对投资、信贷和类似决策有用的全部财务信息。财务会计对企业生产经营活动的反映所起到的是一个“照相机”的功用。它必须保证信息的真实性和客观性。理财活动的准绳：理财目标为什么要经营企业？满足所有投资者——包括股东，也包括债权人——财富的最大化。理财目标的选择：

1、利润最大化；

2、股东财富最大化；

3、企业价值最大化。企业价值最大化是现代企业追求的基本目标。这一目标兼容了时间性、风险性等重要因素。财务会计与金融市场的关系美国1929~1933年的经济大危机对于财务会计的演变起到了重大而深远的影响。在这次大危机之前，会计工作被认为是一门技巧，是一门艺术。会计人员可以随心所欲地进行会计操作。会计所提供的信息也非常少。大危机之后：（1）会计信息量加大了；（2）会计规范加强了；（3）会计成为一门科学；（4）会计的社会性达到了前所未有的高度。会计责任会计核算《会计法》相关条文第九条各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。会计责任第十三条会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，必须符合国家统一的会计制度的规定。使用电子计算机进行会计核算的，其软件及其生成的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，也必须符合国家统一的会计制度的规定。任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿及其他会计资料，不得提供虚假的财务会计报告。会计责任第十六条各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计帐簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计帐簿登记、核算。第二十一条财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。

会计责任根据我国独立审计准则的要求，被审计单位的会计责任涉及以下三方面的内容。（1）建立健全企业内部控制制度。随着企业规模、业务量逐步加大，交易处理逐步复杂，掌握企业经济命脉的财务部门，在会计核算程序上可能发生的错误、舞弊现象也逐步增多。因此，建立健全企业内控制度，才能保证企业有效运营。会计责任（2）保证资产的安全、完整。只要两权分离，所有者将经营权交与经营者，经营者就应责无旁贷地保证资产安全、完整，因此会计不只是简单地核算，还要承担起对企业资产保值增值监督的责任，防止企业资源（对于国有企业，就是国有资产）流失。

会计责任（3）向企业外部各方提供真实、公允的会计信息。正确的经济决策需要相关、可靠的会计信息。国家宏观经济决策部门、企业管理者、投资人、债权人需要了解企业真实的会计信息以供决策。企业集团要从总体上反映整个企业的财务状况和经营成果，也要求独立核算的部门提供真实、合法、完整的会计资料，从而保证集团整体决策需要。

财务报告的概念财务报告是企业向外界传递自身经营活动情况信息的一种载体，是企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件，包括数据化信息和非数据化信息。财务报告的种类财务报表资产负债表损益表现金流量表资产负债所有者权益财务状况经营成果现金流量收入成本费用利润现金流入现金流出虚假财务报告的概念1、虚假财务报告的概念2、虚假财务报告的形成性质3、虚假财务报告的分类4、虚假财务报告的后果虚假财务报告的概念虚假财务报告是指未能遵循财务会计报告标准，无意识或有意识地采用各种方式和手段歪曲地反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果和现金流量，对企业的经营活动情况作出不实陈述的财务会计报告。虚假财务报告的形成性质错误型虚假财务报告无意识地对企业经营活动状况进行了虚假陈述，在主观上并不愿意使财务报告歪曲地反映企业经营状况。这主要是由于会计人员素质较低引起的错误，比如经济业务的遗漏，对会计政策的误解等。

舞弊型财务报告

为了实现特定的经济目的而有意识地偏离会计准则和其他会计法规对企业财务状况、经营成果和现金流量情况进行虚假陈述的财务报告，它是利益集团或个人为了经济利益而进行的一种有意作为，是一种损人利己行径。

虚假财务报告的分类（内容）

财务数据虚假的财务报告如企业虚计资产，少列负债，虚增利润，少扣费用等。非财务数据虚假的财务报告

在上市公司中对公司成立时间的虚假披露，对关联方关系的虚假陈述等都属于此类。虚假财务报告的分类（内容）类型分析主要是年度报告。因为欺诈上市会影响到模拟报告的真实性，虚增资产和利润、提前确认收入等影响到年度财务报告，而虚增资产和利润是上市公司作假的主要方面。内容分析

虚假程度最严重的是利润，然后是资产、资本金和股份数的虚假陈述，改变募集资金用途和挪用募集资金亦占很大比重。这说明：(1)编制虚假财务报告的主要目的是调节利润，粉饰公司经营业绩，以误导投资者的资金去向；(2)上市公司筹资只是一种“圈钱”，并没有好的投资项目，他们在内部资金的压力下匆忙上市融资，当资金到手后却不知如何花，最终资金的用途被改变，更有甚者就直接被大股东侵占和挪用。

虚假财务报告的后果1、对社会经济的影响整个社会诚信体系发生动摇2、对注册会计师的影响导致注册会计师承担法律责任注册会计师承担法律责任的原因

被审计单位方面的原因：

1、错误、舞弊和违反法规的行为

2、经营失败注册会计师方面的原因：

1、违约

2、过失

3、欺诈

中天勤在银广夏案件中的责任

（重大过失或推定欺诈）

未按要求执行函证程序未能有效执行分析性程序审计人员不具备专业胜任能力未按要求编制合并会计报表其他推定欺诈亦称“涉嫌欺诈”，指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。三、财务报告粉饰原理财务报告粉饰英文为WindowingDressingofFinancialStatements，与此相关的其他表述包括盈余管理(EarningsManagement)、会计政策选择(ChoiceofAccountingPolicies)、收益均衡化(IncomeSmoothing)、收益操纵(IncomeManipulation)、财务报表舞弊(FinancialStatementFraud)。是指公司管理层通过人为操纵，使财务报表反映“预期”财务状况、经营成果和现金流量的行为。三、财务报告粉饰原理在我国资本市场上，围绕着中国证监会和证券交易所制定的新股发行、再融资、维持上市资格等刚性监管指标，利润充盈的绩优公司通过粉饰财务报表以藏匿利润，利润微薄和经营亏损的绩差公司通过粉饰财务报表以度难关。当财务报表粉饰充斥资本市场，真实、公允的信息披露反而成为稀缺资源。传统上，财务报表分析的一个假设前提是，目标公司的财务报表是可信、没有水分的。三、财务报告粉饰原理（一）会计报表方程式（二）财务报告粉饰的报表倾向（三）基于报表倾向的企业分类（四）粉饰会计报表的动机三、财务报告粉饰原理（一）会计报表方程式

资产=负债+所有者权益即：资金运用＝资金来源。

该等式是会计记帐、核算的基础，也是编资产负债表的基础，它表明了股东与债权人两者在企业的资产中到底占了多大份额。在负债不变时资产与所有者权益同方向变化。所有者权益不变呢，资产就与负债同方向变化，而当所有者权益与负债都变化的时候，其资产的变化则等于两者之和。收入－费用＝利润（或亏损）即：得到的－付出的＝赚的（或亏的）资产＝负债＋所有者权益＋收入－费用

企业在经营中，“收入－费用＝利润”中的利润就表明现金流入大于现金流出，也就是企业资产增多，从另一个方面说，这一时刻负债不变，赚与赔都是股东的。

新的所有者权益＝旧的所有者权益＋利润＝旧的所有者权益＋收入－费用；而，新资产＝负债＋新所有者权益＝负债＋旧的所有者权益＋收入－费用

三、财务报告粉饰原理（二）财务报告粉饰的报表倾向高估（资产）收益低估（资产）收益高估股东权益低估股东权益低估负债高估负债三、财务报告粉饰原理（三）基于报表倾向的企业分类两权分离程度较大的企业，经营者不承担决策的财富效应（如国企），或不承担全部决策财富效应，（如股份有限公司、有限责任公司等），这类企业一般倾向于高估收益，低估负债。两权分离程度较小的企业，经营者承担大部分决策的财富效应，或承担全部决策财富效应，（如私企、外商投资企业等），这类企业一般倾向于低估收益。但为满足调节利润之需要，有时也会出现临时性的相反行为。三、财务报告粉饰原理

（四）粉饰会计报表的动机可能导致公司进行财务欺诈的因素或表明公司存在财务欺诈风险的因素：

A财务稳定性或盈利能力受到威胁；

B管理当局承受异常压力；C管理当局受到个人经济利益驱使；三、财务报告粉饰原理

D特殊的行业或经营性质；

E特殊的交易或事项；

F公司治理缺陷；

G内部控制缺陷；

H管理当局态度不端或缺乏诚信；

I管理当局与注册会计师的关系紧张或异常三、财务报告粉饰原理（四）粉饰会计报表的动机根据证券监管部门披露的大量财务舞弊和报表粉饰案例，我国企业财务报表粉饰的主要动机可分为6种：业绩考核动机信贷资金获取动机股票发行动机和上市资格维持动机纳税筹划动机政治利益动机责任推卸动机业绩考核动机企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到会计数据。我国企业在设计报酬方案时，主要采用以利润为基础的奖金分享。企业的高管人员为了其自身利益，往往选择能够将报告盈利由未来期间提前至本期确认的会计政策或做法。信贷资金获取动机客观原因：我国的证券市场仍属于新兴市场，其深度和广度不能与发达国家的证券市场相提并论，因此，企业需要的资金，绝大部分来自银行等金融机构。从某种意义上说，企业往往为其会计报表准备多套“时装”。报送给银行等金融机构的会计报表，一般是穿上最漂亮的“时装”。企业似乎都感悟出这样的一个道理：向银行只能报喜，不能报忧，否则，就很难得到银行的支持。案例：南海华光骗贷案为了获取信贷资金而不惜粉饰财务报表的一个典型案例是南海华光骗贷案。2004年审计总署李金华总审计长掀起的“审计风暴”，揭露了南海华光集团通过粉饰财务报表骗取中国工商银行74亿元贷款的恶性案件：项目名称资产总额所有者权益销售收入

净利润

增值税真实金额9.771.173.220.110.04报表金额36.4318.6364.387.311.55虚假金额26.6617.4661.167.201.51虚假比例273%1492%1899%6545%3775%股票发行动机和上市资格维持动机股票发行分为首次发行（IPO，

Initialpublicofferings）和后续发行（SEO，

Seasonedequityoffering）如配股或增发。在IPO情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。股票发行动机和上市资格维持动机1999年之前证监会规定，要符合配股条件，企业最近三年的净资产收益率（ROE）每年必须在10%以上。因此，10%的ROE已成为上市公司的“生命线”。统计数据表面，1997年755家上市公司净资产收益率在10%至11%的高达211家，约占28%。1999年证监会修改了配股条件，其中对净资产收益率的要求改为3年平均不低于10%，但每年不低于6%，结果，1998年度上市公司公布的净资产收益率低于10%的比比皆是，但低于6%的却屈指可数。股票发行动机和上市资格维持动机2001年起，中国证监会开始实行“退市制度”，连续三年亏损的上市公司，其股票将暂停交易。在暂停交易的第一个半年内，如果仍无法实现盈利，则其股票将被摘牌，在交易所停止交易。这一新政策的出台，给绩差公司带来了很大压力。濒临退市边缘的上市公司，其报表粉饰的动机也特别强烈，少数上市公司可能因此铤而走险。纳税筹划动机财务会计上的利润，直接关系到纳税的金额与时间分布。而税收的现值取决于纳税金额和纳税时间。由于税收的现值取决于纳税金额与纳税时间，其他条件保持相同的情况下，企业一般会选择能够报告较少盈利或将报告盈利由本期推迟至未来期间确认的会计程序或做法。一般而言，国有企业、拟上市公司、面临退市压力的上市公司，基于税收策划目的而粉饰其报表的可能性较小。相反地，这类企业很有可能选择多交税或提早交税的会计政策或做法，以证明其经营业绩的“真实性”。政治利益动机一般地说，盈利能力越强的企业，尤其是关系到百姓生计的公用设施企业如水电煤气公司，其潜在的政治成本也越高。潜在的政治成本包括更加严格的价格管制、更严格的政府或消费者监管、更激烈的商业竞争、更高的税收、更严厉的反垄断指控。企业通过选择异常保守的会计政策，降低财务报告所体现的盈利水平，可避免成为社会公众关注的焦点，从而达到降低潜在政治成本的目的。案例：微软的利润调整微软（Microsoft）公司在1997至1999年期间，通过将符合规定应当资本化的软件研发费用确认为期间费用以及递延收入确认时间，少报了159亿美元的利润。微软这种低估利润的粉饰行为，主要是为了摆脱与美国司法部的反垄断官司。责任推卸动机主要表现：更换高级管理人员时进行的离任审计，一般暴露出许多会计问题。新任总经理就任当年，为了明确责任或推卸责任，往往大刀阔斧地对陈年老帐进行清理，甚至将本应在未来会计期间确认的成本费用提前至本期确认；会计准则、会计制度发生重大变化时；发生自然灾害时，或高级管理人员卷入经济案件时。四、粉饰财务报告的手段归类（一）合规性分类（二）技术性分类（一）合规性分类

合规手段：利用财务与会计政策的选择性；投机性手段：利用会计政策与会计估计的选择性与变更性、权责发生制弹性、会计制度缝隙以及实质与形式界限的模糊性；违反原则手段：混淆收益性支出与资本性支出，不遵循一致性原则、不贯彻谨慎性原则；非法手段：制造虚假交易，伪造原始凭证。由于企业经营方式的多样化、经营活动范围呈扩大化发展趋势，加之社会经济环境和会计环境日趋复杂，会计准则便趋向于为企业提供更大的会计政策选择范围，这给企业留下可选择会计政策的余地，客观上为企业利润提供了有利的操纵工具和条件；又由于企业所处的经济环境日新月异，新事物不断涌现，会计准则的制定和完善往往呈滞后状态，这使得会计准则无法对一些新出现的交易和经济事项的会计确认、计量和披露做出相应的规定。因此，会计准则属于会计政策的范畴，其在执行过程中所具有的选择性不可避免地为企业利润留下了操纵空间。资产减值准备计提方面运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些企业经常使用的手段。在赢利较大的年度，企业为了隐瞒利润，就大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润；相反，在赢利较小的年度，企业为达到虚增利润的目的，又将原已计提的资产减值准备冲回，以减少当年费用，增加当年利润。新资产减值准则在规定资产减值损失一经确认便不得在以后会计期间转回后，企业就无法再利用资产减值准备的计提和冲回手段来进行利润操纵。存货发出计价方法方面当存货价格处于持续上涨时期，企业若要达到减少当期利润的目的，则采用“后进先出法”，用材料的高价格计量发出存货的成本，即使当期的成本费用上升；企业若要达到增加当期利润的目的，则采用“先进先出法”，用材料的低价格来计量发出存货的成本，即使当期的成本费用下降。反过来，当存货价格处于持续下降时期，企业同样可以通过选择采用“先进先出法”和“后进先出法”人为地来调节当期的成本费用和利润水平。新存货准则规定不可采用“后进先出法”后，将使企业不能再使用变更存货发出计量方法来调节当期的成本费用和利润水平，使企业当期发出存货的成本反映的都是实际历史成本，无法再进行人为调节。扩大合并报表范围方面旧准则是以法律形式为（股权比例，一般超过50%）基础，若股权比例低于50%再辅之以实际控制权确定合并范围。新合并财务报表准则规定，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。这一规则的变革，遵循实质重于形式的原则，使得一些企业不能再利用分离若干子公司、缩小持股比例、将经营状况不良的业务从合并范围中剔除的方法来粉饰企业集团整体业绩。（二）技术性分类技术职能本质目的粉饰手段分类确定经济业务的要素归属混淆分类界限计量确定会计要素计量基础，计算损益随意变更会计要素计量属性确认确定会计要素的入账时间不遵循确认标准，利用确认时间的弹性披露在报表附注中对报表项目进行详细的说明，对报表中没有的内容，但对投资者利益有影响的事件进行披露披露不充分，该披露不披露五、粉饰报告的手段及案例分析（一）合规手段财务政策的选择问题：紫光公司销售打包厕所给武汉环保，可以预收货款100万元。（成本174万元，售价为320万元，如余款拒付，则不能确认为收入。另紫光每年需支付30万元维护费）目的：减少损失粉饰报告的手段及案例分析可选择财务政策：

1、退回预收款，收回已发出存货，但存货价值已经减损。

2、放弃所有权，确认74万元损失，不再支付30万元的年维护费。

3、与武汉环保共同“出资”组建新公司，租赁打包厕所，收取租金作为投资收益。对武汉环保的销售能够确认。武汉环保预付款100万元投资新公司（不再预收，让其作为投资款），紫光的应收账款项220万元作价220万元投资。该项销售实现利润126万元。√在《收入准则》中，对收入的定义是“在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入，它不包括为第三方或客户代收的款项”。从这个定义可以分解为收入的三个重要的特征，第一，它是日常活动形成的经济利益；第二，这种利益流入是靠企业销售商品、提供劳务及让他人使用本企业的资产而取得；第三，流入的经济利益不包括代收的款项。变更销售收入确认方式一些公司它们并非销售单一产品，而是销售整个系统，需要实施、安装与服务，销售过程持续时间长，因而收入并非一次实现。特别是对于跨年度实现的销售，需要在年度间分配利润。一般企业根据销售的不同阶段划分收入实现比率，而该类比率的变化，无疑会影响到当期赢利。虚构收入最严重的财务造假行为，有几种做法：一是白条出库，作销售入账；二是对开发票，确认收入；三是虚开发票，确认收入。如上市公司利用子公司按市场价销售给第三方，确认该子公司销售收入，再由另一子公司从第三方手中购回，这种做法避免了集团内部交易必须抵消的约束，确保了在合并报表中确认收入和利润，达到了操作收入的目的。提前确认收入一是将一些不确定性的收入确定为收入；二是完工百分比法的不适当运用；三是收入和费用不配比；四是提前开具发票，以美化业绩。使用提前确认收入手法的，主要是那些当期收入较低而费用较高的企业，尤其是在房地产和高新技术行业。推迟确认收入延后确认收入，是将应由本期确认的收入递延到未来期间确认。与提前确认收入一样，延后确认收入也是企业盈余管理的一种手法。这种手法一般在企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减少的情况下运用。粉饰报告的手段及案例分析

（二）投机手段1、利用会计政策变更追溯调整2、利用会计估计变更3、利用会计估计的可选择性4、利用关联方交易转移费用、收益5、通过债务重组制造虚拟资产6、托管经营7、利用合并范围的例外来粉饰合并报表

（二）投机手段利用会计政策变更追溯调整案例：深深宝公司（1999年报）目的：满足配股条件手段：将应收账款余额百分比法改按应收账款的账龄分析法提取坏账准备；将期末存货的成本计价方法改为成本与市价孰低法；按单项计提存货跌价准备，并进行了追溯调整。结果：减少了1996年以及以前的利润366万元，间接增加了1997、1998年、1999年的利润。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。（二）投机手段利用会计估计变更案例：福建水泥（1999年报）目的：增加利润手段：将固定资产折旧年限由国家规定的固定资产分类标准折旧年限下限改为固定资产折旧年限上限。结果：少提折旧，增加利润。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。（二）投机手段利用会计估计变更案例：银广夏2000年报目的：增加利润手段：银广夏利用坏账准备提取的弹性，2000年由余额百分比法改为账龄分析法。1999年对应收账款提取坏账准备，2000年对应收账款和其他应收款都提，但会计政策为：当期当生的应收账款不提；利用会计估计变更

关联方之间应收账款不提；逾期1年的应收账款只提5%。结果：

2000年1999年应收账款：5.44亿2.65亿其他应收款：3.98亿2.39亿坏账准备：4600万4848万应收款净额：8.96亿4.56亿（二）投机手段利用会计估计的可选择性案例：赣粤高速（2001年报）目的：高估利润手段：公路以“车流量”计提折旧。00年提取折旧3997万元，年折旧率为1.18%，相当于折旧年限85年。01年仅提取2795万元，折旧率0.781%，折合折旧年限为128年。而01年车辆行驶收入比00年增长37%，但公路折旧却少提30%。结果：按上年折旧率水平应提取5476万元，本期少提2681万元。（二）投机手段利用会计估计的可选择性利用减值准备计提的自主性根据2001年市场调查：2001年中报的问题。截止2001年8月16日，提取固定资产减值准备的上市公司共计378家，共68亿；提取在建工程减值准备的共计6家，金额为1.8亿。无形资产减值准备的4家，计提金额为3652万元。多数上市公司没有计提“新”四项减值准备。结果：高估资产与收益。所谓老“四项计提”，指的是应收款坏账准备、存货跌价准备、短期投资和长期投资减值准备。按照财政部规定，“新四项”，即固定资产、在建工程、无形资产和委托投资的减值准备。（二）投机手段利用关联方交易转移费用、收益（常用手段）①以远高于账面价值的价格将下属公司转让给控股股东，但只收取少量或未收取现金。②在只花费很少代价或未花费代价的情况下，收购控股股东下属的子公司。③将大量的款项贷给控股股东，以高于市场利率计息。（二）投机手段④控股股东减少客户的利息费用或减免债务。⑤控股股东以非现金资产认缴股份，而且作价价格远高于账面价值。⑥股东以向公司借款认缴股份或虚构银行进账单认缴股份。老准则规定的关联方有：（1）直接或间接控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业；（2）合营企业；（3）联营企业；（4）主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；（5）受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。新准则对上述规定进行了细化分类和补充之后变为九条，例如：将老准则的第一条直接明确细分为3条：（1）该企业的母公司；（2）该企业的子公司；（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业。还增加了3条：（1）对企业实施共同控制的投资方；（2）对企业施加重大影响的投资方；（3）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。另外，新准则还对“主要投资者个人”、“关键管理人员”和“与主要投资者或关键管理人员关系密切的家庭成员”等概念进行了明确的界定。关联交易的含义1、含义：关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。2、主要种类关联方交易的类型通常包括下列各项：

购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、担保、租赁、代理、许可协议、提供资金（贷款或股权投资）、提供或接受劳务、研究与开发项目的转移、关键管理人员薪酬、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算等十一种。

关联方交易披露的内容范围

1、企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：（一）母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。（二）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。（三）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。关联方交易披露的内容范围

2、企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：（一）交易的金额。（二）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。（三）未结算应收项目的坏账准备金额。（四）定价政策。关联方交易披露的内容范围3、关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。4、企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。显失公平的关联方交易显失公平的关联方交易，其目的主要表现为以下几个方面：1．调节利润2．转嫁债务和费用负担3．转移资金4．降低税负显失公平的关联方交易----调节利润①以有利的转让价格和虚假销售来实现利润的虚增。如上市公司以远低于市场的价格从关联方购进原材料或库存商品，又以远高于市场的价格向关联方出售，这一低进高出，便使上市公司的经营业绩逐渐“辉煌”起来。②通过资产置换调节利润。关联方之间资产的不等价交换表现形式为：一是关联方将优质资产以低价转让给上市公司，或是与上市公司的不良资产进行不等价交换；二是上市公司将不良资产和相关债务等额剥离给关联方，以降低财务费用、增强获利能力；三是上市公司以远高于市场的价格向关联方出售不良资产，以获取可观的处置收益。显失公平的关联方交易----转嫁债务和费用负担关联方之间承担债务和费用，主要有以下几种形式：①一方为另一方偿还债务；②一方为另一方支付货款；③一方为另一方支付费用；④一方以其他方式为另一方承担债务和费用。显失公平的关联方交易----转移资金上市公司往往通过高于或低于市场的价格，向关联方销售商品或提供劳务，以达到转移资金的目的。另外，上市公司与关联方之间的资金往来和拆借现象相当普遍，虽然企业之间的相互拆借行为为有关法规所不允许，但关联方之间的资金往来和拆借两者之间难以严格区分，并且法难责众。显失公平的关联方交易----降低税负利用关联方交易降低税负，主要有两点：一是将盈利企业的利润转移到亏损企业，使整个集团的税负最小化；二是利用不同企业、不同地区税负及税收优惠条款的差异，将利润转移到税负低或税收政策更加优惠的关联方。（二）投机手段利用关联方交易转移费用、收益（常用手段）案例：陕长岭（母公司向子公司转移利润）目的：避免亏损手段：陕长岭1999年报显示，母公司拖欠上市公司的应收账款达1亿元之多，2000年11月7日陕长岭从母公司受让圣方科技股份公司的股份1000万股，每股1元。抵偿母公司欠“陕长岭”的债务1000万元。同月23日，将该批股股票以每股8元出售给浙江美鹰玻璃实业公司，取得收益7000万元。结果：该公司因此由亏损5648万元，转为盈利1352万元。（二）投机手段

案例：广电股份从关联方“收取”利润目的：避免亏损手段：“广电股份”将6926万元的土地卖给关联企业，卖价2.1926亿元，获利1.5亿元；将净资产为1454万元的下属企业卖给关联方，定价为9414万元，获利7960万元。结果：“广电股份”当年利润为9733万元，剔除上述两项，则亏损1.3227亿元。（二）投机手段

债务重组制造虚拟资产和收益案例：世纪星源ST目的：扭亏手段：将价值3400万元的房产抵偿前建设银行的16000万元的借款，制造了12600万元的重组收益。然后再以16000万元的价格向建行再次贷款，买回该项房产。结果：虚增了12600万元的固定资产和收益（二）投机手段托管经营案例：东海股份目的：向上市公司输送利润手段：1999年11月16日，东海股份公告：第一大股东上海农工集团总公司将优质资产—农工商出租公司、农工商绿化公司托管给东海股份经营，为期1年。两家被托管企业在此经营期间的经营收益近1000万元都归东海股份所有。（二）投机手段托管经营陕长岭公司就将宝鸡长岭的14500万股股权和西安长岭的12056万股股权托管给母公司长岭黄河有限公司管理，托管期2年，托管期间发生的损益由长岭黄河集团有限公司负担，不但免除了亏损的后顾之忧，还每年从母公司手中获取大约300多万元的托管费。托管经营是指出资者或其代表在所有权不变的条件下，以契约形式在一定时期内将企业的法人财产权部分或全部让渡给另一家法人或自然人经营。由于托管这一方式能够在不改变或暂不改变原有产权归属的前提下，直接开展企业资产的重组和流动，从而有效地回避了企业破产、购并中的某些敏感性问题和操作难点。（二）投机手段利用合并范围的例外来粉饰合并报表案例：银广夏目的：高估收益与资产手段：在未纳入合并范围控股公司中有7个公司未合并的理由是：7个子公司已经或准备关停并转。而在长期投资中，对7个子公司尚有账面价值4626万元。占到长期投资的35%。结果：怀疑利用合并范围的例外虚增资产收益新的合并会计报表准则所依据的理论已经由原来的侧重母公司理论转化为侧重实体理论，并更多地强调“实质重于形式”原则的运用，要求对所有母公司能够控制的子公司均应纳入合并范围，而不一定考虑严格的股权比例。这一规定使上市公司利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度的限制。（三）违反会计核算原则手段1、利用债务重组制造收益2、故意隐瞒重大关联交易事项3、或有事项不披露4、投资核算方法不当5、投资收益魔术6、混淆收益性支出与资本性支出7、低估负债、费用挂账8、不符合收入确认条件（三）违反会计核算原则手段利用债务重组制造收益案例：ST深华源目的：扭亏手段：违反会计制度，2000年度将被豁免的4558万元债务计入营业外收入，而增加利润4558万元。深圳华鹏CPA对此出具了保留意见。结果：避免了特别处理修改前的债务重组准则，规定债务人转让的非现金资产、债转股的股本均按公允价值计量，而公允价值一般小于重组债务的账面价值（只有这样才属于本准则规定的债务重组），两者的差额作为债务人的重组收益，会计上列作营业外收入。修改后的债务重组准则不再采用公允价值，债务人偿债资产的账面价值、债转股的股权账面价值小于重组债务账面价值的差额，确认为资本公积。同样，债务人按修改后的债务条件计算的将来应付金额小于重组债务账面价值的差额，也作为资本公积处理。

（三）违反会计核算原则手段故意隐瞒重大关联交易事项案例：琼海德琼海德于2000年11月12日召开股东大会对总额达4.6亿的关联交易（琼海德净资产为1.98亿元）进行审议，但该公司未及时按承诺向投资者披露必要的资产评估情况和独立财务顾问意见。按照上市公司规则规定，重大资产出售、收购行为，上市公司需聘请中介机构进行审计或评估，对重大的关联交易，应当聘请独立财务顾问发表意见。结果：侵犯股东利益。（三）违反会计核算原则手段或有事项不披露案例：南华西实业股份有限公司2000年南华西对外提供了总额高达46910万元的贷款担保。（是上市公司净资产的126%），且其中大部分为逾期贷款。但未进行对外披露。结果：侵犯了股东利益，增大了企业风险。与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（一）该义务是企业承担的现时义务；

现时义务对应的是潜在义务，现时义务表明企业已经承担的义务，潜在义务是指企业不一定承担的义务。（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；

很可能的概率在50％以上（不包括50％）到95％之间（三）该义务的金额能够可靠地计量。可靠的计量在准则中要求要用最佳估计数来进行初始计量。例1：甲企业有一栋房屋，乙企业向法院起诉：5年前由于产权不清楚，现房屋被甲企业占有，现乙要求把产权关系弄清楚，要回房屋的所有权。在这种情况下，由于资产负债表日法院没有裁决，对甲企业来说房屋即成为或有负债，或者称潜在义务。例2：甲企业替乙公司担保，乙公司借款由于财务困难导致到期未还，则甲企业负有连带责任，在资产负债表日此诉讼未决，则甲企业负有现时义务。（三）违反会计核算原则手段投资核算方法不当将经营不善的子公司投资采用成本法，合并报表又将其排斥在外，合并报表中形成虚拟“投资”。（三）违反会计核算原则手段投资收益魔术广深铁路公司将君安证券公司1996年12月30日以投资收益名义汇给的2000万元，未列入投资收益，并将该2000万元汇给君安国际公司，形成账外资产，违反了会计制度规定。（三）违反会计核算原则手段投资收益魔术案例：ST深华宝目的：创造投资收益手段：转让资不抵债的子公司以制造收益。深华宝将其全资子公司华宝食品（账面投资成本为-742万元），以1元的价格转让出去，取得转让收益742万元。（三）违反会计核算原则手段混淆收益性支出与资本性支出案例：重庆渝汰白手段：1997年将计入财务费用的借款及应付债券利息8064万元予以资本化计入在建工程价值。而该工程1995年下半年开始试生产，96年已经生产出合格产品。结果：虚增资产和利润（三）违反会计核算原则手段低估负债、费用挂账银广夏某影视文化子公司，2000年度主营业务收入为3000万元，利润也是3000万元，相关费用未曾摊销。（四）非法手段---制造虚假交易，伪造原始凭证1、伪造虚假交易

2、伪造虚假文件非法手段伪造虚假交易郑百文上市时公布的报表显示，其在1986-1996十年间，销售收入增长45倍，利润增加了36倍。其中，1996年实现销售收入41亿。手段：让厂家以赊欠商品返利的形式给郑百文打欠条，只供郑百文做账之用，不作还款依据，然后郑百文以此为据，以应收款的名目入账，做成盈利。非法手段伪造虚假交易银广夏虚构利润7.45亿。手段：通过伪造供销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和金融票据。非法手段伪造虚假交易麦科特公司虚构收入30118万港元。手段：伪造材料和产品的购销合同，虚开进出口发票。虚构固定资产9074万元港元手段：伪造进口设备融资租赁合同

非法手段伪造虚假交易企业虚拟销售客户，开出销售发票，虚列销售收入和应收账款。如：“黎明股份”1999年通过与11户企业对开增值税专用发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增库存2961万元。非法手段伪造虚假文件

蓝田公司在股票发行申报材料中伪造了两份土地证以及三份沈阳市人民政府地价核定批复，伪造银行对账单，虚增巨额银行存款。（为达到虚增资产的目的，蓝田公司伪造了该公司及下属企业三个银行账户1995年12月份银行对账单，共虚增银行存款2770万元，占公司1995年财务会计报告(合并资产负债表)中银行存款额的62%）。（五）其他粉饰手段1、追溯调整2、关联交易与非关联交易交叉3、由重组收益转为财政补贴收入4、利用关联方资产置换创造利润5、利用关联方债务重组粉饰净资产6、绕过坏账准备的计提7、巨额计提资产减值准备8、减值准备转回（五）其他粉饰手段追溯调整天津磁卡2001年利润比2000年增长近90%。由于追溯调整减值准备和投资收益7000多万元，使2000年的利润由11000万元降至了4400万元，然后以此为基数计算利润增长率。若剔除追溯调整的因素，公司的净利润反而比上年下降了23.9%。（五）其他粉饰手段关联交易与非关联交易交叉天津磁卡2001年将2.15亿商品出售给天津环球高新，取得了1.3亿利润，占主营业务利润的54.5%。天磁对天高原来控股90%，但经年度中经过2次转让后，天磁不再拥有天高的股份，天高脱离了关联方，使上述交易不再是关联方交易。（五）其他粉饰手段由重组收益转为财政补贴收入ST西化机接受财政补贴1500万元，以扭亏损。ST北满特钢接受财政补贴贷款利息1063万元（五）其他粉饰手段利用关联方资产置换创造利润《中国证券报》2002年2月8日披露，郑百文2001年11月30日账面价值82682万元的资产以94000万元出售给百文集团，资产重组收益3808万元，计入损益表中“营业外收入”，而经营亏损为2900万元。本操作早于《关联方之间出售资产等会计处理暂行规定》仅21天。疑为伪造合同日期。（五）其他粉饰手段利用关联方资产置换创造利润另外，重组产生12000万元对百文集团的其他应收款，应提10%的坏账准备，但公司董事会经过讨论后，不计提这1200万的坏账准备，理由是：因百文集团对其负债进行托管，百文集团履行了对其托管的债务偿还的义务以后，公司相应地减少对百文集团的应收款，且新股东———三联又对履行该项义务提供了担保，所以未提坏账准备，少计费用1200万元。（五）其他粉饰手段利用关联方债务重组粉饰净资产

2001年12月31日，百文集团转让股权给三联集团，使其占郑百文7.93%的股权。三联购买了信达资产管理公司对郑百文的14亿债权，资产重组后，三联豁免了上述债务，使股东权益为2亿元。（豁免债务前，其净资产为-12亿）（五）其他粉饰手段绕过坏账准备的计提厦新电子拟置入厦新有限公司岛外土地使用权6804万元（评估值）。厦新电子以岛内厂房及土地使用权3745万元（评估值）进行置换，差价3059万元抵扣厦新有限欠厦新电子“应付款”，厦新电子“应收款”的减少，可少提坏账准备，以调节利润。（五）其他粉饰手段巨额计提资产减值准备

2001年深康佳因巨额计提等原因造成巨亏近7亿元之后，2002年毫无悬念地实现了扭亏；ST科龙在2001年巨亏了15.6亿元后，2002年也顺利地实现了扭亏；哈高科2001年因一下子计提了1.42亿元的应收账款减值准备而巨亏，在2002年同样也实现了扭亏。五、财务报表粉饰的手法

（另一种分类和案例）1、传统的财务报表粉饰手法2、现代的财务粉饰手法实例：舞弊的发现途径发现舞弊方法及比例雇员举报26.3%偶然发现18.8%内部控制18.6%内部审计15.4%外部审计11.5%客户举报8.6%匿名举报6.2%卖方举报5.1%执法部门通报

1.7%七、审计失败的原因及诱因分析1、对被审计单位的审计信息掌握不准确、不全面、不充分2、审计人员专业胜任能力不足或职业道德欠缺3、审计程序使用不当

对被审计单位的业务经营情况缺乏充分了解当被审计单位面临财务困境时，出具虚假财务报告的可能性就大。根据美国TreadwayCommission对财务报告虚假所作的研究发现：44%的财务报告虚假发生于面临衰退的企业。客户的经济业务越复杂，财务报告出现虚假的可能性也越大，因为企业可能利用关联方交易、非货币性交易等非常交易的方式隐瞒其真实的财务状况。己受处罚的琼民源公司，其5.4亿元的非常收益和6.57亿元的新增资本公积金就是通过关联交易取得的。对被审计单位的控制环境及内部管理要求缺乏充分了解当被审计单位的内部控制存在严重缺陷，公司的决策是由一个人或少数几个人决定，而且管理阶层对财务报表编制的主要考虑是实现预期利润时，那么会计报表中存在舞弊的可能性比较大。审计人员承接了不能胜任的业务比如让一个一贯审计工商企业的审计人员去审计金融行业的会计报表，就可能无法完成任务或者完成的质量不尽如人意。此外，当被审计单位要求在极短的时间内提出审计报告，而审计人员为了招揽业务而接受了这样的委托，往往又会由于时间紧迫而过分依赖未经证实的管理当局的陈述或解释，甚至对客户言听计从，从而丧失了应有的职业谨慎，就可能出现问题。例如琼民源1996年的年度审计报告，审计人员从接受委托到出具审计报告仅用了一周左右的时间。未对审计助理人员给予应有的指导、帮助和监督我国审计准则规定：“注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作，但应对其工作结果负责”。如一些职级较低或训练不足的从业人员可能因为没有丰富的实践经验，遇到特殊问题时，未能保持审计工作的警觉性，轻易接受客户所作的解释，错漏了可能存在的问题。但主办审计人员却掉以轻心，末给予有效的或适时的指导或质量监管。对客户内部控制制度的调查、测试不合理通常审计人员对于客户内部控制制度的了解，是通过询问方式或问卷方式向公司有关经办人员取得的，这就涉及到所提的问题是否有针对性，是否有效；在采用面询方式时还必须注重面谈技巧，要善于察颜观色，找出破绽或发现疑点。对内部控制的符合性测试的目的在于减少实质性测试的时间和范围。但是审计人员由于受时间预算的限制，希望其测试结果支持内部控制良好的假设或见解，即使出现例外情况，也难以坚持扩大抽样范围，因为这样做可能会超出时间预算而影响其工作绩效。未能充分掌握被审计单位交易的“审计轨迹”审计轨迹是指通过编码、交叉索引和连结帐户余额与原始交易数据的书面资料所提供的一连串的迹象。审计人员可以使用“审计轨迹”来核实和追查交易，向被审计单位的有关人员获取整个“审计轨迹”的相关书面资料。这就要求审计人员在审计初期取得被审计单位交易流程的详细资料，否则就无法核实企业交易的真实性。过分信赖内部审计人员的工作内部审计是企业内部控制的重要环节。但是审计人员应评估内部审计人员的独立性、工作经验和工作能力，以及所获取的审计证据的充分性和适当性，以适当利用内部审计人力，节约审计成本。未能充分应用分析性复核程序分析性复核程序是指分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。我国审计准则要求在会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用分析性复核程序。在计划阶段，可帮助审计人员确定其他审计程序的性质、时间和范围；在报告阶段，用于对被审会计报表的整体合理性作最后的复核。审计失败的六大诱因分析1、被审计单位的财务造假及相关法律制度不健全

2001年10月19日的中国证券报公布了近年来影响重大的十大财务造假案。其中一些案例中财务造假手段具有手续齐全、名目繁多、手段诡秘等特点。黎明股份的造假手段主要是其所属的黎明毛纺织厂利用增值税抵扣制度通过与11家企业对开增值税发票虚增收入和利润、其所属的营销中心向虚拟的销售对象虚开产品销售发票虚增收入和利润、利用有关的出口货物优惠政策虚拟外销业务虚增收入等。琼民源公司的造假手段主要是将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金确认为收入，通过三次循环转账方法将虚构收到转让北京民源大厦部分开发权和商场经营权的款项确认为收入，将收到民源大厦的建设补偿费作为收入确认等。审计失败的六大诱因分析2、市场经济运行不规范，会计师事务所与挂靠单位的脱钩改制不彻底我国现阶段市场经济运行不规范。诸如各种不同经济成分和不同类型的经济组织并存，各种经济组织之间的交易类型、经济关系日趋复杂。会计师事务所与挂靠单位的脱钩改制不彻底。有相当一部分案例显示，同一家会计师事务所与同一签字注册会计师在脱钩改制前后的连续几年均因参与会计信息虚假陈述而遭到证监会处罚。审计失败的六大诱因分析3、会计师事务所及执业注册会计师丧失独立性审计收费。只有按规定的标准公开收费，杜绝或有收费，才能够保持审计独立性。审计业务与非审计业务混合经营。会计师事务所经营混乱。一些事务所在经营过程中搞内部承包、收入分成，把客户、审汁收入包给个人，出让事务所公章，事务所的个人收入与被审汁单位紧密相连。审计失败的六大诱因分析4、会计师事务所及注册会计师缺乏职业道德为银广夏出具审计报告的中天勤会计师事务所，曾被认为是颇具实力、专业水平高的国内大所之一，但对银广夏的财务造假均因“未查出”而出具了无保留意见的审计报告，看来，投资者称这些会计师事务所及有关注册会计师为“造假帮凶”也不为过。

审计失败的六大诱因分析5、执业注册会计师缺乏应有的职业谨慎和职业关注只有保持应有的职业谨慎和职业关注，才可能对被审计单位财务信息中存在的重大错报、遗漏或虚假陈述等问题给予重点关注，避免审计失败。审计失败的六大诱因分析6、会计师事务所质量控制体系不严我国已经颁布了具有初步规模的独立审计准则和质量控制基本准则，尤其是质量控制基本准则的颁布，为规范会计师事务所质量控制、保证执业质量起了非常大的作用，但是从我国目前从业人员的质量和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅仅通过自觉遵守很难达到预期效果。

八、基本审计原则运用专业怀疑（见下页银广夏的疑点）计划阶段充分重视从“信赖”内控的制度基础审计转向“怀疑内控”的风险导向审计高度重视分析性程序的应用区别对待“错报误报”与“舞弊错报”完整记录审计工作轨迹谨慎出具审计报告甚至退出审计业务银广夏的疑点连续三年收入、利润高速成长（99年为43%；2000年为226%）但行业亏损；毛利率达到行业不可想象的水平（64%）严重依赖一家客户；大量的收入来自出口；股价飞涨（99年底为13.97元，2000年底为75.98元）业务分散在全国各地(27家子公司)主营业务更换快(电子产品\牙膏\房地产\生物制品\文化产业\农业等)，缺乏持续性的盈利业务银广厦连续三年的利润表项目99年(千元)00年(千元)增长主营收入383580908989137%减:主营业务成本19519232564867%

税金及附加89195081-43%主营业务利润179469578260222%加:其他业务利润715-122-117%营业利润125392446585256%毛利率/行业平均47%/27%64%/27%虚构2.39亿5.23亿2.84亿世界通信与美国电报电话经营业务比较公司名称2001年2002年经营收入经营收益经营收益*经营收入经营收益经营收益*Worldcom351792392-6428120240-578AT&T52550-6842-684212023-297-297世通EPS与华尔街预期EPS的比较相关季度1999200020012002预期报告预期报告预期报告预期报告一季度0.230.240.430.440.250.200.140.04二季度0.290.300.460.440.200.03三季度0.360.370.470.330.160.16四季度0.410.440.250.250.140.07合计1.291.351.611.610.750.46安达信为什么没发现?1999-2000年,电信业市场需求开始下降,价格战硝烟四起,AT&T等公司开始出现亏损,而WC一枝独秀,财务报表继续体现高额利润,引起SEC的关注1999年起,千方百计符合华尔街财务分析师的盈利预测所处行业发生逆转,风险居高不下,表现为竞争激烈赢利下降\倒闭不断\坏账剧增经营特征和财务状况所反映出的异常现象,现金流量不足以弥补其资本支出

九、对虚假财务报告的重点审计策略和审计程序(一)关注舞弊预兆的信号,了解不同舞弊的特征

《审计技术提示第一号---财务欺诈风险》（二）辩认关键会计政策，评估会计弹性（三）评价会计策略（四）评价信息披露质量（五）充分重视重要性水平的恰当性和审计风险（六）采用风险导向审计观念，充分利用分析性复核

中国注册会计师协会于2002年7月颁布了名为《审计技术提示第一号———财务欺诈风险》的审计指导性原则提示总结了9大类54种可能导致公司进行财务欺诈或表明公司存在财务欺诈风险的因素，特别强调了注册会计师在执行公司会计报表审计业务时，应当从这些因素出发，保持应有的职业谨慎，充分关注各种财务欺诈及其风险的存在。财务状况不佳导致的财务欺诈风险因素企业的首要目标就是实现股东价值最大化。因此，财务状况的稳定或盈利能力的良好对上市公司十分重要。如果企业由于竞争激烈或市场饱和、难以适应技术变革等原因导致利润下降，或者由于其它方面的原因引致会计报表项目、财务指标异常或发生重大波动，企业若将这些负面的财务信息如实报告给投资者，会使投资者做出企业经营状况恶化、经营风险加大的结论而给企业所有者的价值造成不利影响。管理当局所导致的财务欺诈风险

因素瓦茨和齐默尔曼经研究认为，企业的管理层及经理人员的个人收益，一般是与企业的经营情况、特别是与盈利等会计指标紧密联系的。当利益集团对公司形成各种过高期望时，例如要求企业管理层完成设定的获利目标或增长速度、提高每股股票的市价、摆脱被证券监管机构特别处理的境况等，就会通过各种有形无形的方式向企业的管理当局施压。企业的管理当局为了维护自身利益，就有可能会通过会计造假甚至财务欺诈等手段来影响会计利润，美化财务状况以迎合各方利益，摆脱可能的困境。一般来说，企业管理层的企业经营理念和经营风格可分为两大类，一类是稳健型，一类是冒进型。冒进型的企业管理层十分在乎财务报表形式上好看，喜好采用冒进型的会计原则。在这种情况下，企业管理层就往往倾向于采用欺诈手段达到美化财务报表的目的。行业经营与交易事项的特殊性同公司治理与内部控制的缺陷所导致的财务欺诈风险因素从当前情况来看，中国许多上市公司在法人治理结构上存在缺陷，股权比较集中，极易发生“内部人”控制现象，即由控股股东完全操纵董事会、管理层和监事会。在这种情况下，控股股东出于自身利益有可能迫使公司管理层采取严重违反诚信原则的行为，如通过篡改会计记录、有意忽略财务会计报表中的重要信息等欺诈行为达到不可告人的目的。公司建立内部控制制度的本意是要达到合理确保公司财务信息的可靠性、经营活动的有效性和效率性及对法律法规的遵从性。一旦上市公司内部控制薄弱、管理松弛就极易导致挪用公款、私调资金等谋取个人私利的行为。为了掩盖这些不法行为，一些从事非法活动的人员必然在公司报表编制、公司经营活动的定期披露上采取种种欺诈的手段。关注舞弊预兆的信号,了解不同舞弊的特征最常见的舞弊预兆信号：公司经理对注册会计师撒谎或过分回避其询问；凭注册会计师的经验，预示着管理当局存在一定程度的不诚实；管理当局过分强调达到利润预算或数量目标；管理当局经常与注册会计师存在争执，特别是有关会计原则的应用上显得过于激进；客户存在购买会计原则的倾向；

最常见的舞弊预兆信号：管理当局对财务报告的态度出乎意料的激进；客户的内部控制系统非常薄弱；管理当局报酬的实质部分对数量性目标的实现程度；管理当局表现出对公司的外部管理机构非常不屑的态度；管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人在会议上裁决；

客户经理对注册会计师表现出敌意；管理当局表现出要冒意外风险的倾向；难以审计的交易频繁且比较重要；重要岗位的经理人员被认为在生活或做事方式上很不合情