专题四 股份支付

1专题四教学目的：以现金结算、权益结算的股份支付的会计处理课时分布：本章共8课时第一节

股份支付概述第二节股份支付的确认和计量第三节股份支付的应用举例教学目的

教学时间安排：本章共8课时，2股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。2005年12月31日，中国证监会发布了《上市公司股权激励管理办法（试行）》于上市公司范围内试行。2006年9月30日，国务院国有资产监督管理委员会和财政部发布《国有控股上市公司（境内）实施股权激励试行办法》。第一节

股份支付概述

一、股份支付的四个主要环节3特征：1、股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。思考：企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间、企业与职工之间都属于股份支付吗？2、股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。3、股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。最突出的特征：对价的特殊性4股份支付一、股份支付的四个主要环节典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权、出售。授予日：是指股份支付协议获得批准的日期。可行权日：是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。等待期，又称行权限制期行权日：是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。出售日：是指股票的持有人将行使期权或将取得的期权股票出售的日期。禁售期5

股份支付涉及的主要环节授予（grant）、可行权（vest）、行权（exercise）和出售（sale）。

授予日可行权日行权日出售日失效禁售期等待期（行权限制期）行权有效期6【例题1•单选题】股份支付授予日是指是（）。A．股份支付协议获得批准的日期B．可行权条件得到满足的日期C．可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期的日期D．职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期7【例题2•单选题】股份支付行权日是指（）。A．股份支付协议获得批准的日期B．可行权条件得到满足的日期C．可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期的日期D．职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期8股份支付二、股份支付的方式和工具类型㈠以权益结算的股份支付是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积——其他资本公积9股份支付㈡以现金结算的股份支付是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。10一、股份支付的确认和计量原则（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则1．换取职工服务的股份支付的确认和计量原则应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。第二节

股份支付的确认和计量

11对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。2．换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。12【例题1•单选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（）。A．应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动B．对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量C．对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量D．对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积133.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。14

内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：

（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。

15（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。16（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。17【例题1•单选题】关于以现金结算的股份支付，下列说法中正确的是（）。A．是指企业为获取服务交付现金的交易B．是指企业为获取服务交付现金或其他资产义务的交易C．是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金、不包括其他资产的交易D．是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产的交易18【例题2•单选题】关于以现金结算的股份支付，下列说法中正确的是（）。A．应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量B．应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的账面价值计量C．应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债在授予日的公允价值计量D．应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债在行权日的公允价值计量19可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。第二节

股份支付的确认和计量

二、可行权条件的种类、处理和修改20（一）市场条件和非市场条件及其处理市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件,如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。21教材P351【例18-1】2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6000000元。22在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。在第一年中，公司股价提高了10．5%，第二年提高了ll%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长l0%以上的目标。请问此例中涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？23（二）可行权条件的修改1.条款和条件的有利修改应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。2.条款和条件的不利修改如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。3.取消或结算将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。24三、权益工具公允价值的确定应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。四、股份支付的处理（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。（二）等待期内每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。25（三）可行权日之后1．对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。2．对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。（四）回购股份进行职工期权激励1．回购股份按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。262．确认成本费用按照《企业会计准则第11号——股份支付》准则对职工权益结算股份支付的规定，每期借计成本费用，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。3．职工行权按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额记入“资本公积——股本溢价”科目。27【例题3•单选题】关于以现金结算的股份支付，下列说法中正确的是（）。A．应当按照资产负债表日当日的公允价值计量B．应当按照授予日权益工具的公允价值计量，不考虑其后公允价值变动C．应当按照资产负债表日当日的账面价值计量D．应当按照授予日权益工具的账面价值计量28【例题4•单选题】关于股份支付，下列说法中不正确的是（）。A．除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日都不做会计处理B．股份支付分为以现金结算的股份支付和以权益结算的股份支付C．授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，并增加应付职工薪酬D．在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本29【例题2•多选题】关于股份支付的计量，下列说法中正确的有（）。A．以现金结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量B．以现金结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动C．以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动D．以权益结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量E．无论是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，均应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量30教材P357【例18-2】A公司为一上市公司。20×7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。第三节股份支付的应用举例

一、附服务年限条件的权益结算股份支付31练习题B公司20×5年12月P批准了一项股份支付协议。协议规定，20×6年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员必须从20×6年1月1日起在该公司连续服务3年，服务期满才能够以5元每股购买1000股该公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股10元。第一年有3名职员离开公司，公司估计三年中离开的职员的比例将达到10%；第二年又有3名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为8%；第三年又有1名职员离开。20×9年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。32教材P358【例18-3】20×7年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在20×7年1月1日的公允价值为24元。注：教材上应该是“每份期权在20×7年1月1日的公允价值为24元。”而不是“20×2年”第三节股份支付的应用举例

二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付3320×7年12月31日，权益净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，企业预计20×8年将以同样速度增长，因此预计将于20×8年12月31日可行权。另外，企业预计20×8年12月31日又将有8名管理人员离开企业。20×8年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业。20×9年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。34练习题：2006年1月1日，星海公司为其200名管理人员每人授予1000份股票期权，其可行权条件为：2006年年末，公司当年净利润增长率达到20％；2007年年末，公司2006年～2007年两年净利润平均增长率达到15％；2008年年末，公司2006年～2008年三年净利润平均增长率达到10％。每份期权在2006年1月1日的公允价值为20元。352006年12月31日，净利润增长了18％，同时有16名管理人员离开，公司预计2007年将以同样速度增长，即2006年～2007年两年净利润平均增长率能够达到18％，因此预计2007年12月31可行权。另外，预计第二年又将有16名管理人员离开公司。2007年12月31日，公司净利润仅增长了10％，但公司预计2006年～2008年三年净利润平均增长率可达到12％，因此预计2008年12月31将可行权。另外，实际有20名管理人员离开，预计第三年将有24名管理人员离开公司。2008年12月31日，公司净利润增长了8％，三年平均增长率为12％，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到10％）。当年有16名管理人员离开。36费用和资本公积计算过程见表：费用和资本公积计算过程表 单位：元年份计算当期费用累计费用2006(200-16-16)×1000×20×1/2168000016800002007(200-16-20-24)×1000×20×2/3-1680000186666.671866666.672008(200-16-20-16)×1000×20-1866666.671093333.33296000037会计分录如下：（1）2006年12月31日：借：管理费用1680000

贷：资本公积——其他资本公积1680000（2）2007年12月31日：借：管理费用186666.67

贷：资本公积——其他资本公积186666.67（3）2008年12月31日：借：管理费用1093333.33

贷：资本公积——其他资本公积1093333.3338教材P359【例18-4】20×5年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额表18-3所示：第三节股份支付的应用举例

三、现金结算的股份支付39年份公允价值支付现金20×51420×61520×7181620×8212020×92540第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。41练习题（现金结算）

20×4年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×4年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2008年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下：年份 公允价值 支付现金 2004

28

2005

30

2006

36

32 2007

42

40 2008

50

42

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。要求:(1)计算各年度的当期费用.(2)作出相关的会计分录.43年份负债计算(1)支付现金计算(2)负债(3)支付现金(4)当期费用(5)2004（200-35）×100×28×1/31540001540002005(200-40)×100×30×2/33200001660002006(200-45-70)×100×3670×100×32 306000

224000

210000

2007(200-45-70-50)×100×4250×100×40147000200000410002008035×100×50

0175000

28000

总额599000

599000

44当期(3)一前一期(3)＋当期(4)＝当期(5)比如当期费用2006年的当期费用210000=306000-320000+2240002.账务处理：(1)20×4年12月31日借：管理费用

154000

贷：应付职工薪酬—股份支付

154000(2)20×5年12月31日借：管理费用

166000

贷：应付职工薪酬—股份支付166000(3)20×6年12月31日借：管理费用

210000

贷：应付职工薪酬一股份支付210000借：应付职工薪酬—股份支付224000

贷：银行存款

22400045(4)20×7年12月31日借：公允价值变动损益

41000

贷：应付职工薪酬—股份支付41000借：应付职工薪酬—股份支付200000

贷：银行存款

200000

(5)20×8年12月31日借：公允价值变动损益

28000

贷：应付职工薪酬—股份支付28000借：应付职工薪酬—股份支付175000

贷：银行存款

17500046【例题3·单选题】20×6年12月20日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每人授予2万股普通股(每股面值1元)。根据股份支付协议的规定，这些高管人员自20×7年1月1日起在公司连续服务满3年，即可于20×9年12月31日无偿获得授予的普通股。甲公司普通股20×6年12月20日的市场价格为每股12元，20×6年12月31日的市场价格为每股15元。20×7年2月8日，甲公司从二级市场以每股10元的价格回购本公司普通股200万股，拟用于高管人员股权激励。47在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。20×9年12月31日，高管人员全部行权。当日，甲公司普通股市场价格为每股13．5元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（1）甲公司在确定与上述股份支付相关的费用时，应当采用的权益性工具的公允价值是()。A．20×6年12月20日的公允价值B.20×6年12月31日的公允价值C．20×7年2月8日的公允价值D．20×9年12月31日的公允价值（2）甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额是()万元。A．-200B.0C．400D．240048作业题一【计算分析题】20×6年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司(以下简称“甲公司”)与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①甲公司向50名高级管理人员每人授予1O万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自20×9年1