第1章所得税会计

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院1第一章所得税会计【案例导入1】A公司2010年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2010年12月31日该项罚款尚未支付。假设A公司2010年和2011年利润总额均为800万元，所得税率25%，且2011年未发生上述费用。2010年：利润总额＝800万元应纳税所得额＝800+200＝1000万元应交所得税=（800+200）X25%=250万元2011年：利润总额＝800万元应纳税所得额＝800万元应交所得税=800X25%=200万元差异200万永久性差异2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院2【案例导入2】B公司2010年实现销售收入10000万元。发生2000万元广告费支出计入销售费用。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15％部分允许当期税前扣除，允许超过部分500万元结转以后年度税前扣除。假设A公司2010年和2011年利润总额均为800万元，所得税率25%，且2011年未发生上述费用。2010年：利润总额＝800万元应纳税所得额＝800+500＝1300万元应交所得税=（800+500）X25%=325万元2011年：利润总额＝800万元应纳税所得额＝800－500＝300万元应交所得税=300×25%=75万元差异500万差异500万暂时性差异2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院3所得税会计问题的提出DR.所得税费用

二者之间的差异如何处理?CR.应交税费－应交所得税应税所得*所得税率

所得税会计，研究税前会计利润与应纳税所得额之间差异的会计处理，解决的主要问题是利润表中所得税费用的确认、递延所得税资产、递延所得税负债的确认；税法解决的问题是应交所得税的核算。利润总额调整2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院4第一章所得税会计第一节所得税会计概述（掌握）第二节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量（掌握）第三节所得税费用的确认和计量（掌握）第四节所得税的特殊问题（掌握）

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院5学习目标◆掌握资产和负债计税基础的确定方法◆掌握暂时性差异的计算方法◆掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认◆所得税费用的确定◆了解所得税在财务报表上的列示2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院6◆一、所得税会计核算的基本概念（掌握）◆二、所得税会计的模式及方法（了解）第一节所得税会计概述2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院7（一）所得税会计（二）计税差异（三）永久性差异*（四）暂时性差异（五）资产的计税基础（六）负债的计税基础（七）应纳税暂时性差异（八）可抵扣暂时性差异一、所得税会计核算的基本概念2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院8所得税会计，是研究如何处理利润总额与应纳税所得额以及会计资产负债账面价值与计税基础之间差异的会计理论与方法。

会计准则与会计制度

税收法规

税前利润

应税所得目的不同

计税差异（一）所得税会计2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院9计税差异永久性差异暂时性差异其他暂时性差异资产(负债)的BV与TB之间的差异（二）计税差异（taxingdifferences）◆未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院101、概念：指在某一会计期间，由于会计准则和所得税法在计算利润、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。（三）永久性差异*（permanentdifferences）2、特点

“计算时期相同,计算口径不同”。

如会计上计算2010年的利润总额,税务上确认2010年的纳税所得时,对于2010年企业发生的一项与税收有关的滞纳金和罚款是否应计入利润总额与纳税所得存在分歧。会计上计算利润总额时将其进行扣除,而税法明确规定计算纳税所得时不允许扣除,此时就产生了一项会计已扣,而税法不允许扣的永久性差异。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院113、永久性差异产生的四种情况:（1）企业会计准则确认为会计收益，但税法规定不作为应纳税所得额而产生的差异（免税收入）（2）按税法规定应计入应纳税所得额而企业会计准则不确认为收益（我国没有该项目）（3）按企业会计准则确认的费用和损失，在计算应纳税所得额时不允许扣除而产生的差异（不予扣减的费用）二者扣除范围不同二者扣除的标准不同（4）按企业会计准则不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣除（我国没有该项目）2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院12永久性差异免税收入非收入性课税项目不予扣减的费用非费用性扣减项目国债利息我国没有该项目行政罚款税收滞纳金我国没有该项目2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院134、永久性差异的具体类型

永久性差异的具体类型永久性差异的减项(利润总额的备抵项目)永久性差异的加项(利润总额的附加项目)

标准差异

项目差异2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院144.1、永久性差异的减项(又叫利润总额的备抵调整项目)

（1）国库券利息收入。企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入免征企业所得税（当购买价格与国库券面值不相等时，持有方每期确认利息收入时，用实际利率法对证券的溢折价进行摊销，永久性差异的金额为按实际利率计算的实际利息收入，而不是按票面利率计算的应计利息）。例：2007年1月1日，以2044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2000万元，票面年利率为5%，年实际利率为4%，到期日为2009年12月31日。甲公司将国债作为持有至到期投资，2007年甲公司的利润总额为6000万元。2007年末持有至到期投资账面价值=2044.70+2000*5%-（2000*5%-利息收入2044.70*4%）=2126.49（万元）=计税基础2007年应纳税所得额=6000-2044.70*4%=5918.21（万元）

（2）成本法下的股利收入。成本法下的股利收入是被投资企业税后利润的分配额,所以投资企业取得该项收益时,不再计算交纳所得税。（3）技术转让收入。一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税,超过500万元的部分,减半征收企业所得税。

（4）可加计扣除的成本费用。

①企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在据实扣除的基础上,按研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。

②企业安置残疾人员的,按照支付给残疾人员工资的100%加计扣除。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院15（1）标准差异按标准、按规定可以在税前扣除,但对于超标准、超规定的部分,在计算应纳税所得额时必须予以加回。

①利息支出(要点有三):

第一,利息支出是指企业已经在当期予以费用化的利息。第二,向银行借款利息支出以及企业经批准发行债券的利息支出,可按实际发生数在税前扣除。第三,向非银行金融机构借款利息支出,按不超过同期贷款利率计算的部分如实扣除,超过部分应作为永久性差异予以加回。4.2、永久性差异的加项(又叫利润总额的附加调整项目)2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院16

②业务招待费:

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不能超过当年销售(营业)收入的5‰,超过部分应作为永久性差异予以加回。

③职工福利费支出:

企业发生的职工福利费支出,不得超过工资薪酬总额14%的部分准予扣除,超过部分则应予以加回。

④工会经费支出:

企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除,超过部分应作为永久性差异予以加回。

⑤公益性捐赠支出:

企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分准予扣除,超过部分应作为永久性差异予以加回。

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院17

（2）项目差异

项目差异是指会计计算利润时已作扣除,而税法规定不允许计算应纳税所得额时扣除的项目。①因违反国家法律、法规和规章,而被有关职能部分处以的罚款以及被没收的财物损失。②与税收有关的滞纳金和罚款。③非公益救济性损赠。④各种非广告性的赞助支出。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院18暂时性差异其他暂时性差异账面价值与计税基础之间的差异资产负债以外的项目产生的暂时性差异如:广告费和业务宣传费支出资产～如:投资减免税负债～如:预计负债可税前弥补的亏损产生的暂时性差异如:公司亏损（四）暂时性差异（temporarydifferences）1、概念：是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。暂时性差异＝账面价值－计税基础

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院192、特点

：计算口径相同,计算时期不同。

如：企业有一项应收账款100万元,当期计提坏账准备10万元,计提当期会计减少利润，应收账款账面价值90万元。税法规定坏账准备应该在实际发生当期减少纳税所得,计提当期不减少纳税所得,所以，应收账款计税基础（税法资产价值）100万元。企业与税法在计提当期和实际发生当期都存在一种差异,但从其最终结果看,企业计算利润总额与税务计算应纳税所得额都扣除了10万元的坏账损失,所不同的是会计扣在计提当期,而税法扣在实际发生当期。

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院20资产的计税基础，是指收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额．也可以理解为：该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。某一资产负债表日的计税基础=成本－以前期间已税前列支的金额（五）资产的计税基础（taxingbaseofassets）

资产的计税基础=未来可税前列支的金额2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院211、固定资产计税基础的确定会计：账面价值＝实际成本－会计累计折旧－减值准备税收：计税基础＝实际成本－税法累计折旧例1：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值＝1000－100－100－80＝720万元计税基础＝1000－200－160＝640万元2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院222、外购无形资产计税基础的确定会计使用寿命确定的无形资产账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备使用寿命不确定的无形资产账面价值＝实际成本－减值准备税收计税基础＝实际成本－累计摊销例2：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值＝160万元计税基础＝144万元2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院233、内部研发形成的无形资产计税基础的确定会计：符合资本化条件发生的支出构成无形资产成本。税法：按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究支出，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行100％扣除基础上，按研究开发支出的50％加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150％进行摊销。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院24例3：2008年甲企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。账面价值＝600万计税基础＝900万特殊的暂时性差异，不确认递延所得税影响。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院254、交易性金融资产计税基础的确定会计：账面价值＝期末公允价值税法：计税基础＝成本例4：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。账面价值＝860万元计税基础＝800万元2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院26负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额．

负债的计税基础=负债账面价值－未来可以税前扣除的金额（六）负债的计税基础(taxingbaseofliabilities)2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院271、预计负债计税基础的确定例5：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。账面价值＝100万元计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝02023/2/1湖南理工学院经济与管理学院282、应付职工薪酬计税基础的确定会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债税收：企业所得税法规定在工资总额2％以内的职工工会经费、在2.5％以内的职工教育经费可以税前扣除例6：某企业当期确认应付职工薪酬共计2000万元，尚未支付。按照税法规定的职工工资、职工工会经费、职工教育经费等可以于当期扣除的部分为1700万元。账面价值＝2000万元计税基础＝账面价值2000万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝2000万元2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院29当期期末(账面价值－计税基础)上期期末(账面价值－计税基础)减暂时性差异本期发生额计入递延所得税资产或负债分析类型暂时性差异当期余额暂时性差异上期余额12计税基础与暂时性差异的关系2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院30按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，暂时性差异可以分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应纳税金额的暂时性差异。（七）应纳税暂时性差异(taxable~)也就是:未来要多交税的暂时性差异（而当期少交税）

——递延所得税负债2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院31应纳税暂时性差异资产的BV＞资产的TB负债的BV＜负债的TB◆资产的账面价值＞其计税基础如：一资产账面价值300万，计税基础100万元。站在应纳税所得额角度，未来纳税义务增加（而当期少交税），确认应纳税暂时性差异——递延所得税负债◆负债的账面价值＜其计税基础如：一负债账面价值100万，计税基础500万元。站在应纳税所得额角度，未来纳税义务增加（而当期少交税），确认应纳税暂时性差异——递延所得税负债2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院32【例】B公司于2006年末购入一台机器设备，成本为210000元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院33年份200720082009201020112012实际成本210000210000210000210000210000210000会计折旧350003500035000350003500035000税法折旧600005000040000300002000010000账面价值17500014000010500070000350000计税基础1500001000006000030000100000应纳税暂时差异本期发生额25000150005000-5000-15000-25000适用税率25%25%25%25%25%25%递延所得税负债625037501250-1250-3750-6250现在允许多提折旧，少交税未来则要多交税现在少提折旧，多交税以前少交的税现在需补交折旧方法不同，各年折旧额有所不同，但总额相同。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院34暂时性差异类别暂时性差异现在多交税未来少交税Text现在少交税未来多交税应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异12产生递延所得税负债产生递延所得税资产2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院35可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。（八）可抵扣暂时性差异(deductible~)也就是:未来可少交税的暂时性差异（而当期多交税）

——递延所得税资产2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院36可抵扣暂时性差异资产的BV＜资产的TB负债的BV＞负债的TB◆资产的账面价值＜其计税基础如：一资产账面价值150万，计税基础200万元。站在应纳税所得额角度，未来纳税义务减少（而当期多交税），确认可抵扣暂时性差异——递延所得税资产◆负债的账面价值＞其计税基础如：一负债账面价值200万，计税基础150万元。站在应纳税所得额角度，未来纳税义务减少（而当期多交税），确认可抵扣暂时性差异——递延所得税资产2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院37暂时性差异应纳税暂时性差异可抵减暂时性差异当资产的BV>资产的TB当资产的BV<资产的TB当负债的BV>负债的TB当负债的BV<负债的TB记入“递延所得税负债”记入“递延所得税资产”判断暂时性差异类型图示2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院38暂时性差异按产生的来源分类按对未来应交所得税的影响资产负债表可抵减暂时性差异收益表应纳税暂时性差异资产(或负债)的BV与TB之间的差异税前利润与应税所得的差异“递延所得税资产”科目“递延所得税负债”科目小结：暂时性差异的分类图示2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院39甲企业2012年12月31日购入价值为50000元的设备,预计可以使用5年,预计净残值为零.企业采用直线法计提折旧,税法允许双倍余额递减法计提折旧.未折旧前的利润总额为110000元.适用的所得税率为15%.要求:1.分别计算该企业资产的账面价值和资产的计税基础.2.计算该企业的暂时性差异并判断类型.课堂练习1：2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院40课堂练习1分析项目2012.12.31比率2013.12.312014.12.312015.12.312016.12.312017.12.31资产账面价值5000020%400003000020000100000资产计税基础5000040%30000180001080054000暂时性差异余额01000012000920046000暂时性差异发生额0100002000-2800-4600-4600类型应纳税~应纳税~转回的~转回的~转回的~2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院41某企业2007年12月31日资产负债表中有关项目账面价值及其计税基础如下所示,假定该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异,且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，税率为25%:要求:分别计算该企业的暂时性差异,并判断类型.项目账面价值计税基础交易性金融资产150100预计负债100课堂练习2：2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院42课堂练习2分析项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税~可抵减~交易性金融资产15010050--预计负债100010合计--50102023/2/1湖南理工学院经济与管理学院43所得税会计的模式永久性差异纳税影响会计法债务法递延法资产负债表债务法利润表债务法纳税净额法应付税款法暂时性差异二、所得税会计的模式及方法2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院44应税所得

按税法调整DR.所得税费用CR.应交税费

利润表税前利润

税前利润

①应付税款法图示2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院45即：应交所得税作为当期所得税费用。会计处理原则：会计上不设置账户进行核算,只是在申报所得税时将其在利润总额的基础上予以调整。

例7：某公司年末报表中税前会计利润为150万元，当年不允许税前抵扣的费用5万元和赞助支出3万元，投资收益中有国库券利息收入2万元，所得税率25%。借：所得税费用390000

贷：应交税费——应交所得税390000◆应纳税额=（150＋5＋3－2）×25%＝39（万）（一）永久性差异的会计处理方法

-------应付税款法2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院46

②资产负债表债务法图示资产TB或负债TB

按税法调整DR.所得税费用CR.应交税费

资产负债表资产BV或负债BV

暂时性差异的发生额

利润表

税前利润

应税所得DR.递延所得税资产CR.递延所得税负债1324按税法调整2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院47（二）暂时性差异的会计处理方法

-------资产负债表债务法（1）符合资产、负债的界定资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。

一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业于未来期间应纳税所得额，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债1、资产负债表债务法的理论基础2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院48（2）符合权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认（3）符合配比原则同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比关键点：资产负债表债务法的关键点就是为了确定资产负债表中的递延所得税资产和递延所得税负债，以及确定出企业利润表中的所得税费用。

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院49【例8】甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

会计处理：借：销售费用500

贷：预计负债500

如果当年实现利润总额为1200万元，则20×7年的应交所得税、递延所得税的金额：应纳税所得额=1200+500=1700（万元）应交所得税=1700×25%=425（万元）借：所得税费用425

贷：应交税费——应交所得税425

借：递延所得税资产125

贷：所得税费用1252023/2/1湖南理工学院经济与管理学院50借：所得税费用300

递延所得税资产125

贷：应交税费——应交所得税425合并：

沿用【例8】甲企业20×8年预计负债的期初余额为500万元，实际发生产品质量保修费用500万元。当年补提预计负债100万元。20×8年12月31日的预计负债余额为100万元；假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

会计处理：借：预计负债500

贷：银行存款500

借：销售费用100

贷：预计负债1002023/2/1湖南理工学院经济与管理学院51

如果当年实现利润总额为1200万元，则20×8年的应交所得税、递延所得税的金额：应纳税所得额=1200-500+100=800（万元）应交所得税=800×25%=200（万元）

借：所得税费用200

贷：应交税费——应交所得税200递延所得税资产的期末余额=100×25%=25（万元）期初余额为：125万元本期冲减100万元

借：所得税费用100

贷：递延所得税资产100合并：借：所得税费用300

贷：应交税费——应交所得税200

递延所得税资产1002023/2/1湖南理工学院经济与管理学院522、资产负债表债务法核算基本要求（1）时点一般在资产负债表日特殊交易或事项——在确认资产、负债时（2）基本核算程序

①确定资产、负债的账面价值

②确定资产、负债的计税基础

③比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异

④确认递延所得税资产或递延所得税负债

⑤确定利润表中的所得税费用2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院53

例9：中天公司2006年12月10日购入一台办公设备，入账价值60万元，折旧年限3年，净残值为0，采用直线法计提折旧。按税法规定，该设备折旧年限为2年，其他相同。假定公司每年实现利润总额均为100万元。企业适用的所得税税率为25%，无其他纳税调整事项，求三年所得税。

项目2007年2008年2009年会计折旧202020税法折旧30300暂时性差异（增长额）－10－10202023/2/1湖南理工学院经济与管理学院54项目

2007年

2008年2009年固定资产原价

60

60

60会计折旧

20

20

20税法折旧

30

30

0暂时性差异（增长额）－10－10

20账面价值

40

20

0计税基础（税法资产价值）

30

0

0暂时性差异

10

20

0所得税率

25%

25%

25%递延所得税负债

2.5

5

0

特别说明：暂时性差异是时点指标，不是时期指标，时间必须精确到某天（如期末余额或期初余额）。暂时性差异与资产负债相似，上期期末余额即本期期初余额。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院55递延所得税的账务处理：

2007年末递延所得税负债＝10×25%＝2.5

2007年递延所得税负债增长额＝2.5－0＝2.5

2008年末递延所得税负债＝20×25%＝5

2008年递延所得税负债增长额＝5－2.5＝2.5

2009年末递延所得税负债＝0×25%＝0

2009年递延所得税负债增长额＝0－5＝－52007年末账务处理：

借：所得税费用2.5

贷：递延所得税负债2.52008年与2007年相同2009年末账务处理：

借：递延所得税负债5

贷：所得税费用5返回2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院56第二节递延所得税负债及递延

所得税资产的确认和计量一、递延所得税负债的确认与计量

对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，某些特殊情况除外。递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×预计转回税率

递延所得税负债期末余额＝应纳税暂时性差异期末余额×预计转回税率

递延所得税负债增长额＝递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额注：“预计转回税率”是指预计未来转回应纳税暂时性差异时的所得税率。注：“预计转回税率”是指预计未来转回应纳税暂时性差异时的所得税率。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院57

例10：企业于2007年12月31日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响。分析：企业在2008年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为25％，应确认5万元的递延所得税负债。借：所得税费用5

贷：递延所得税负债5（20×25%＝5）

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院58二、递延所得税资产的确认与计量（一）递延所得税资产的确认

递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×预计转回税率

递延所得税资产期末余额＝可抵扣暂时性差异期末余额×预计转回税率

递延所得税资产增长额＝递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额

注：“预计转回税率”是指预计未来转回可抵扣暂时性差异时的所得税率。

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院59（二）递延所得税资产的计量

确认递延所得税资产，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。递延所得税资产在资产负债表日应复核调整，并应考虑资产负债表日收回资产或清偿负债的方式。

注：递延所得税资产增加，未来可以少纳税，则应冲减所得税费用（递延，即未来）；反之，应确认所得税费用。

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

减少则做相反的分录。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院60借：递延所得税资产 750（3000×25%）贷：所得税费用750例11：大海公司2009年12月31日应收账款余额600000元，按账龄分析法计题坏账准备6000元。按税法规定，坏账准备按期末应收账款余额的5‰计提，可在交纳所得税前扣除。2009年计提坏账准备前，“坏账准备”科目无余额。所得税率25%。应收账款账面价值＝600000－6000＝594000（元）应收账款计税基础＝600000－600000×5‰＝597000（元）可抵扣暂时性差异＝3000（元）返回2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院61第三节所得税费用的确认和计量◆所得税费用，即利润表中“所得税”。

企业只要产生所得税纳税义务，就应确认所得税费用。当期应履行的纳税义务，确认为当期所得税费用；未来应履行的纳税义务，确认为递延所得税费用。所得税费用——当期所得税费用

——递延所得税费用账户设置2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院62一、当期所得税当期所得税费用＝应交所得税

应交所得税＝应纳税所得额×当期所得税率◆暂时性差异不但影响当期所得税（即应交所得税），而且影响未来所得税（递延所得税）；◆永久性差异只影响当期所得税（即应交所得税），不影响未来所得税。

◆结论：应交所得税（当期所得税）受永久性差异与暂时性差异的影响。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院63

例12：丁公司20×8年度利润表中利润总额为1200万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。该公司20×8年度与所得税核算有关的情况如下：

20×8年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：（1）20×7年12月31日取得的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为0。会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

（2）向关联企业捐赠现金200万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。（3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%。其中300万元予以资本化，截至20×8年12月31日，该研发资产仍在开发过程中。税法规定，企业费用化的研究开发支150%税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的150%确定应予摊销的金额。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院64分析：

应税所得＝利润总额＋费用（会计－税法）－收入（会计－税法）＝1200＋（会计折旧费120－税法折旧费60）＋（捐赠营业外支出200－0）＋（研发管理费用200－200×150%）＋（罚款营业外支出100－0）＋（资产减值损失30－0）＝1490（万）20×8年度当期应交所得税

应纳税所得额=1200+60+200-100+100+30=1490（万元）

应交所得税=1490×25%=372.5（万元）（4）应付违反环保法规定罚款100万元。

（5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。借：所得税费用——当期所得税费用3725000

贷：应交税费——应交所得税37250002023/2/1湖南理工学院经济与管理学院65递延所得税费用＝递延所得税负债增长额－递延所得税资产增长额

递延所得税费用＝当期递延所得税负债的增加（－减少）－当期递延所得税资产的增加（＋减少）二、递延所得税费用借：所得税费用——递延所得税费用贷：递延所得税负债发生（或称确认、增加）递延所得负债：转销（或称冲减）递延所得负债借：递延所得税负债

贷：所得税费用——递延所得税费用发生（或称确认、增加）递延所得资产借：所得税费用——递延所得税费用贷：递延所得税资产借：递延所得税资产

贷：所得税费用——递延所得税费用转销（或称冲减）递延所得资产2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院66例13：20×7年12月31日取得的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为0。会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。分析：2008年会计折旧＝120万，税法折旧＝60万会计账面价值＝600－120＝480万，计税基础＝600－60＝540万暂时性差异＝60万借：递延所得税资产15（60×25%＝15万）贷：所得税费用——递延所得税费用152023/2/1湖南理工学院经济与管理学院67三、所得税费用所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用所得税费用＝应交所得税＋递延所得税负债增长额－递延所得税资产增长额

借：所得税费用（差额）

递延所得税资产（正增长，负增长贷记）

贷：应交税费——应交所得税

递延所得税负债（正增长，负增长借记）

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院68项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税可抵扣交易性金融资产26000002000000600000存货20000000220000002000000预计负债100000001000000总

计6000003000000例14：甲企业2007年12月31日资产负债表中部分项目情况如下:

假定该企业适用的所得税税率为25％，2007年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院69应确认递延所得税资产＝300×25％＝75万元应确认递延所得税负债＝60×25％＝15万元应交所得税＝1000×25％＝250万元2007年确认所得税费用的会计处理：借：所得税费用——当期所得税费用2500000

贷：应交税费——应交所得税2500000借：递延所得税资产750000

贷：所得税费用——递延所得税费用750000借：所得税费用——递延所得税费用150000

贷：递延所得税负债1500002023/2/1湖南理工学院经济与管理学院70借：所得税费用（差额）

1900000

递延所得税资产750000

贷：应交税费——应交所得税2500000

递延所得税负债1500002023/2/1湖南理工学院经济与管理学院712008年资产负债表中部分项目情况如下：项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税可抵扣交易性金融资产22000000200000002000000存货200000002600000600000预计负债100000001000000总

计200000016000002023/2/1湖南理工学院经济与管理学院72分析：1.期末应纳税暂时性差异200万元期末递延所得税负债（200×25%）50

期初递延所得税负债15

递延所得税负债增加352.期末可抵扣暂时性差异160万元期末递延所得税资产（160×25%）40

期初递延所得税资产75

递延所得税资产增加-352023/2/1湖南理工学院经济与管理学院73假定2008年该企业的应纳税所得额为2000万元，则：应交所得税＝2000×25%＝500万元确认利润表中的所得税费用时:借:所得税费用——当期所得税费用5000000

贷:应交税费——应交所得税5000000借：所得税费用——递延所得税费用350000

贷：递延所得税资产350000借：所得税费用——递延所得税费用350000

贷：递延所得税负债3500002023/2/1湖南理工学院经济与管理学院74借：所得税费用（差额）

5700000

贷：应交税费——应交所得税5000000

递延所得税资产350000

递延所得税负债350000

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院75课堂练习：甲上市公司,20×8年度实现利润总额为4000万元：所得税采用债务法核算，20×8年以前适用的所得税税率为15％，20×8年起适用的所得税税率为25％（非预期税率）。20×8年甲资产减值准备的计提及转回资料如下（万元）:要求：(1)计算甲公司20×8年12月31日递延所得税资产余额和20×8年递延所得税资产发生额。

(2)计算甲公司20×8年度发生的所得税费用。

(3)编制20×8年度所得税相关的会计分录

项目年初余额本年增加数本年转回数年末余额存货跌价准备10004060长期股权投资减值准备120030001500固定资产减值准备2002000400无形资产减值准备1203001502023/2/1湖南理工学院经济与管理学院76参考答案：(1)

递延所得税资产余额

＝(60＋1500＋400＋150)×25％＝527.5

递延所得税资产发生额

=527.5-（100+1200+200+120）×15%=284.5（借）(2)

应交税=[4000＋(300+200+30)一40]×25％＝1122.5

所得税费用=1122.5-284.5＝838(万元)

(3)

借：所得税费用

838

递延所得税资产

284.5

贷：应交税费

1122.5返回2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院77第四节所得税的特殊问题一、特殊项目产生的暂时性差异二、不确认递延所得税的特殊情况三、所得税税率变化对已确认递延所得税的影响四、递延所得税计入其他综合收益等五、合并财务报表中的递延所得税——抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税六、所得税会计信息的列示与披露2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院78（一）资产负债以外的项目产生的暂时性差异

广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

该类费用（视为“资产”）的账面价值为0，计税基础为以后结转扣除额度。

例题：A企业2010年发生了2000万元广告支出，当年销售收入10000万元。超标的广告费500万元，可以结转以后年度税前扣除，形成了可抵扣暂时性差异。所得税率25%。一、特殊项目产生的暂时性差异DR.递延所得税资产1250000CR.所得税费用—递延所得税费用12500002023/2/1湖南理工学院经济与管理学院79（二）可税前弥补的亏损产生的暂时性差异

我国现行税法允许亏损时向后递延弥补5年。所得税准则要求对能够结转后期的尚可抵减的亏损，应当以可能获得用于抵减尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。比如，2009年甲公司发生亏损100万，按规定可在以后5年税前弥补，即，未来可少交税25万（100×25%）。例15：企业在2010年~2013年间每年的应税所得分别为-200万元、80万元、70万元、80万元，适用的税率为20%，假设无其他暂时性差异。要求：对每年交纳所得税的经济事项进行会计处理。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院80①2010年的会计处理为：DR.递延所得税资产400000CR.所得税费用400000②2011/2012年的会计处理为:DR.所得税费用160000/140000CR.递延所得税资产160000/140000③2013年的会计处理为:DR.所得税费用160000CR.递延所得税资产100000

应交税费—应交所得税60000返回2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院81⊙免税合并中形成的商誉⊙对联营合营企业的投资二、不确认递延所得税负债和递延所得税资产的特殊情况

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院82（一）免税合并中形成的商誉例16：假定甲企业发行6000万元的股份购入乙企业100％的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日乙各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：项

目公允价值计税基础暂时性差异固定资产270015501150应收账款210021000存他应付款（300）0（300）应付账款（1200）（1200）0不包括递延所得税的可辨认净资产合计5040369013502023/2/1湖南理工学院经济与管理学院83

分析：免税合并是指被合并方即乙公司，将资产转移给主并方即甲公司时，不需要对资产处置收益缴纳所得税。

比如说，乙公司存货的公允价值（即售价）高于计税基础（即成本）500万，即出售净收益500万，倘若不是免税合并，则乙公司因此要缴纳所得税125万。由于本例符合免税合并的条件，乙公司因此不用缴纳该笔所得税。由于没有对存货的这500万元差价征收所得税，这批存货转给甲公司之后，税法认可的计税基础仍然是原计税基础1240万，但甲公司按其公允价值1740万入账，这就导致并入的资产在初始计量时就产生暂时性差异，甲公司因此要确认递延所得税资产和递延所得税负债。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院84

假定乙企业适用的所得税税率为25％，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值5040递延所得税资产（300×25％）75递延所得税负债（1650×25％）（412.5）可辨认资产、负债的公允价值4702.5商誉1297.5企业合并成本60002023/2/1湖南理工学院经济与管理学院85甲公司的会计处理（万元）：

借：固定资产2700

应收账款2100

存货1740

商誉960

贷：其他应付款300

应付账款1200

股本

资本公积——股本溢价（股本和股本溢价合计6000）◆不考虑递延所得税的商誉=6000-5040=960万元◆商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院86◆考虑递延所得税的商誉=6000-4702.5=1297.5万元甲公司的会计处理（万元）：

借：固定资产2700

应收账款2100

存货1740

商誉960

贷：其他应付款300

应付账款1200

股本

资本公积——股本溢价（股本和股本溢价合计6000）

确认的递延所得税资产和递延所得税负债均调整商誉：

借：递延所得税资产75

商誉337.5

贷：递延所得税负债412.5

商誉＝960＋337.5＝1297.5（万）2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院87

分析：对于甲公司确认的商誉，税法不认可，即商誉的计税基础为0，产生暂差＝1297.5万－0＝1297.5万，该暂差不确认递延所得税负债。如果确认由商誉产生的递延所得税负债324.375（1297.5×25%）万元，则会进一步增加商誉的价值324.375（1297.5×25%）万元，因此不确认商誉初始确认时的暂时性差异的所得税影响。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院88商誉产生的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税的原因有三：

第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加），商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环；

第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。第三，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，而商誉作为长期股权投资成本的组成部分，也不存在暂时性差异，因此，在商誉不发生减值的期间，企业不需要对其确认递延所得税影响。

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院89

对于长期股权投资，税法按照初始投资成本作为其计税基础。

对联营合营企业的投资，采用权益法核算，期末根据应享有被投资方净利润份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值，由此与计税基础（即初始投资成本）产生差额，即形成暂时性差异。

如果（1）投资方能够控制暂时性差异转回的时间，（2）该暂时性差异很可能不会转回，那么，可以不确认递延所得税负债或递延所得税资产。

（二）对联营合营企业的投资2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院90例17：甲公司持有乙公司30％的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，甲公司支付了1000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。甲公司适用的所得税税率为25％，乙公司适用的所得税税率为15％。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院91

按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加90万元，确认投资收益90万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异90万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债10.59（300÷85％×30％×10％）万元。借：所得税费用 105900

贷：递延所得税负债 1059002023/2/1湖南理工学院经济与管理学院92

如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分90万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。返回2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院93

倘若税法发生变化，则应按新税率反映递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额，其与原账面余额的差额计入所得税费用等。

思路是：完全冲销递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额，并按新税率重新计算确认。三、所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院94例18：

假设中天公司所得税率从2008年1月1日起来改为15%，其他资料不变。

2008年1月1日，递延所得税负债的原有余额为2.5万，应纳税暂时性差异期初余额（即07年末余额）10万，按新税率15%计算递延所得税负债：

递延所得税负债新余额＝10×15%＝1.5万

应调减递延所得税负债1（2.5－1.5）万借：递延所得税负债10000

贷：所得税费用100002023/2/1湖南理工学院经济与管理学院95课堂练习：公司2005年12月1日购入设备一台，原值156万元，净残值6万元。税法采用年限平均法，5年折旧；会计采用年数总和法，5年折旧。税前会计利润各年均为1000万元，2006年、2007年所得税率为33％，2008年以后所得税率为25％。要求：编制各年会计分录，并列示计算过程。

年份账面价值(年数总和法)计税基础(直线法)可抵扣暂时差异税率递延所得税资产期末余额递延所得税资产发生额06年156-50=106156-30=1262033%20×33%=6.66.6（借）07年106-40=66126-30=963033%30×33%=9.99.9-6.6=3.3(借)08年66-30=3696-30=663025%30×25%=7.57.5-9.9=-2.4(贷)09年36-20=1666-30=362025%20×25%=55-7.5=-2.5(贷)10年16-10=636-30=6025%00-5=-5（贷）2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院96参考答案：2006年（所得税率33％）

①递延所得税资产发生额＝20×33%-0=6.6

②应交所得税＝（1000+20）×33%＝336.6

③所得税费用＝336.6-6.6=330

借：所得税费用—当期所得税费用

336.6

贷：应交税费——应交所得税336.6

借：递延所得税资产

6.6

贷：所得税费用—递延所得税费用

6.6或将上述分录合并:

借：所得税费用330

递延所得税资产

6.6

贷：应交税费

336.6

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院97参考答案2007年（所得税率33％）

①递延所得税资产发生额=30×33%-6.6=3.3

②应交所得税＝[(1000+（30-20)]×33%=333.3

③所得税费用＝333.3-3.3=330

借：所得税费用

330

递延所得税资产

3.3

贷：应交税费

333.32023/2/1湖南理工学院经济与管理学院98参考答案2008年（所得税率25％）

①递延所得税资产发生额=30×25%-9.9=-2.4

②应交所得税=[1000+（30-30）]×25％＝250

③所得税费用＝250+2.4=252.4

借：所得税费用252.4

贷：应交税费

250

递延所得税资产

2.4

2023/2/1湖南理工学院经济与管理学院99参考答案2009年（所得税率25％）

①递延所得税资产发生额=20×25％-7.5=-2.5

②应交所得税=[1000+(20-30）]×2