第15章-债务重组

本章要点

1.各种债务重组方式下债务人债务重组利得和债权人债务重组损失的确定2.修改其他债务条件下或有应付金额、或有应收金额的处理3.各种债务重组方式下债权人和债务人的会计处理第十五章

债务重组1/31/20231

第一节债务重组及其方式

一、债务重组的定义

债务重组——是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。1/31/20232二、债务重组的方式3132以资产清偿债务

将债务转为资本修改其他债务条件4以上三种方式的组合1/31/20233第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务以现金清偿债务债务人实际支付的现金<重组债务账面价值的差额—→计入当期损益（营业外收入）债权人实际收到的现金<重组债权账面余额的差额—→计入当期损益（营业外支出）债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的——应予转回并抵减当期资产减值损失。1/31/20234【例题1】2011年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2011年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司同意乙公司以现金60万元清偿全部债务，甲公司已收到款项存入银行存款户，并办妥相关手续。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。1/31/20235（1）乙公司的会计处理：借：应付账款100贷：银行存款60

营业外收入——债务重组利得40（2）甲公司的会计处理：借：银行存款60坏账准备10

营业外支出――债务重组损失30贷：应收账款1001/31/20236甲公司的有关会计处理如下：借：银行存款60坏账准备50贷：应收账款100

资产减值损失10在上例中，假定甲公司为该应收款计提坏账准备50万元，甲公司……1/31/20237非现金资产的账面价值非现金资产的公允价值重组债务的账面价值差额——资产转让损益差额——债务重组利得债务人的会计处理（二）以非现金资产清偿债务<<>营业外收入分别不同情况处理1/31/20238①抵债资产为存货的应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本②抵债资产为固定资产、无形资产的公允价值与资产账面价值的差额——计入营业外收入或营业外支出

③抵债资产为长期股权投资、金融资产的公允价值与账面价值的差额——计入投资收益资产转让损益的会计处理●债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等——直接计入资产转让损益。1/31/20239非现金资产的公允价值重组债权的账面余额差额——债务重组损失债权人的会计处理<营业外支出收到的非现金资产应按其公允价值入账债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的——应予转回并抵减当期资产减值损失。1/31/202310以非现金资产清偿债务的具体会计处理抵债的商品、材料

按公允价值确认销售收入同时按账面价值结转成本1、债务人以商品产品、库存材料等抵偿债务

债务重组利得

＝债务的账面价值－（抵债商品的公允价值＋销项税额）1/31/202311【例题2】2011年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2011年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

甲公司同意乙公司以其生产的产品一批来抵偿全部债务，产品成本为45万元，已计提存货跌价准备5万元，计税价格为60万元，增值税税率17%，甲公司收到的产品作为商品入账，甲公司已收到商品。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。1/31/202312【答案及解析】乙公司的会计处理:借：应付账款100贷：主营业务收入60应交税费——应交增值税（销项税额）10.2

营业外收入——债务重组利得29.8借：主营业务成本40存货跌价准备5贷：库存商品451/31/202313

甲公司的会计处理:借：库存商品60应交税费——应交增值税（进项税额）10.2坏账准备10

营业外支出——债务重组损失19.8贷：应收账款1001/31/202314

营业外收入——处置非流动资产利得或营业外支出——处置非流动资产损失2、债务人以固定资产抵偿债务

债务重组利得＝债务的账面价值－固定资产的公允价值固定资产的公允价值与其账面价值和清理费用的差额1/31/202315【例题3】2011年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2011年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

甲公司同意乙公司以固定资产一项清偿全部债务，固定资产原价120万元，已提折旧50万元，已提固定资产减值准备10万元，固定资产的公允价值为70万元，甲公司收到的固定资产仍作为固定资产入账，甲公司已收到固定资产并办妥相关手续。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。1/31/202316

乙公司的会计处理：借：累计折旧50固定资产减值准备10

固定资产清理60贷：固定资产120借：应付账款100贷：固定资产清理60营业外收入——处置非流动资产利得10营业外收入——债务重组利得301/31/202317

甲公司的会计处理：

借：固定资产70坏账准备10

营业外支出——债务重组损失20贷：应收账款100

1/31/202318

投资收益3、债务人以长期股权投资、金融资产抵偿债务

债务重组利得＝债务的账面价值－长期股权投资、金融资产的公允价值长期股权投资、金融资产的公允价值与其账面价值的差额1/31/202319【例题4】2011年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2011年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

甲公司同意乙公司以拥有的作为交易性金融资产的A股票10万股抵偿债务。该股票的账面价值(成本)为52万元，公允价值为65万元，甲公司将取得的A股票作为可供出售金融资产。用于抵债的A股票已于2010年12月31日办理了相关手续。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。1/31/202320【答案及解析】乙公司的会计处理:借：应付账款100贷：交易性金融资产——成本52投资收益13

营业外收入——债务重组利得351/31/202321

甲公司的会计处理:借：可供出售金融资产——成本65坏账准备10

营业外支出——债务重组损失25贷：应收账款1001/31/202322债权人享有的股份的面值——作为股本股份的公允价值重组债务的账面价值差额—→资本公积债务重组利得—→营业外收入债务人的会计处理二、将债务转为资本<<债务人为股份有限公司债权人享有的股权份额——作为实收资本债务人为非股份有限公司<股权的公允价值差额——股本溢价——资本溢价1/31/202323股权投资的公允价值重组债权的账面余额差额——债务重组损失债权人的会计处理<营业外支出债权人取得的股权应按其公允价值确认为对债务人投资债权人发的相关税费——分别按长期股权投资或金融资产确认计量的有关规定进行处理债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的——应予转回并抵减当期资产减值损失。1/31/202324

【例题5】2011年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2011年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

甲公司同意将应收乙公司的款项转为对乙公司的投资，甲公司由此取得乙公司普通股票20万股，股票面值1元/股，市价3.5元/股。已办妥相关手续，甲公司取得的股权投资作为长期股权投资并按成本法核算。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。1/31/202325【答案及解析】乙公司的会计处理：借：应付账款100贷：股本20

资本公积――股本溢价50

营业外收入——债务重组利得301/31/202326甲公司的会计处理：借：长期股权投资70营业外支出——债务重组损失20坏账准备10贷：应收账款1001/31/202327债务人的会计处理将修改其他债务条件后债务的公允价值并作为重组后债务的入账价值。（一）不附或有条件的债务重组三、修改其他债务条件（1）先计算确定修改其他债务条件后债务的公允价值（将来应付的金额）根据重组协议的条件计算确定修改其他债务条件后债务的公允价值（将来应付的金额）重组债务的账面价值差额——债务重组利得<营业外收入1/31/202328

借：应付账款等（重组债务的账面余额）贷：应付账款等——债务重组（重组后债务的公允价值）营业外收入——债务重组利得（差额）重组时有关会计分录如下：1/31/202329债权人的会计处理将修改其他债务条件后债权的公允价值并作为重组后债权的入账价值。（1）先计算确定修改其他债务条件后债权的公允价值

（将来应收的金额）根据重组协议的条件计算确定修改其他债务条件后债权的公允价值（将来应收的金额）重组债权的账面余额差额——债务重组损失<营业外支出债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的——应予转回并抵减当期资产减值损失。1/31/202330

债权人重组时的会计分录：借：应收账款等——债务重组（重组后债权的公允价值）坏账准备（已计提的坏账准备）营业外支出——债务重组损失（差额）贷：应收账款等（重组债权的账面余额）1/31/202331

【例题6】2011年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2011年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

甲公司同意免除乙公司所欠货款的20%，并将剩余债务延期至2013年12月31日偿还，但要求按年利率5%（实际利率）计算支付利息，利息于每年末支付，该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。

要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。1/31/202332【答案及解析】（1）乙公司会计处理如下：

重组后债务的公允价值（将来应付的金额）＝100×(1－20%)＝80（万元）借：应付账款100贷：应付账款――债务重组80

营业外收入――债务重组利得201/31/2023332012年末支付利息时：借：财务费用4贷：银行存款42013年末支付本金和利息时：借：应付账款――债务重组80财务费用4贷：银行存款841/31/202334（2）甲公司会计处理如下：

重组后债权的公允价值（将来应收的金额）＝100×(1－20%)＝80（万元）借：应收账款――债务重组80营业外支出――债务重组损失10坏账准备10贷：应收账款1001/31/2023352012年末收到利息时：借：银行存款4贷：财务费用42013年末收到本金和利息时：借：银行存款84贷：应收账款――债务重组80财务费用41/31/202336债务人的会计处理债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债（二）附或有条件的债务重组修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的修改其他债务条件后债务的公允价值（将来应付的金额）重组债务的账面价值差额——债务重组利得<营业外收入＋预计负债两者之和或有应付金额——是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。将来发生作为负债减少将来未发生转入营业外收入1/31/202337

债务人在债务重组日：借：应付账款（重组债务的账面余额）贷：应付账款——债务重组（重组后债务的公允价值）预计负债（或有应付金额）

营业外收入——债务重组利得（差额）

1/31/202338或有应付金额在随后会计期间实际发生时，会计分录为：借：预计负债贷：银行存款（或其他应付款）或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。会计分录为：借：预计负债贷：营业外收入——债务重组利得1/31/202339借：应收账款——债务重组(重组后债权的公允价值)

坏账准备

营业外支出——债务重组损失（或贷记资产减值损失）

贷：应收账款

（重组债权的账面余额）债权人的会计处理修改后的债务条款中涉及或有应收金额的债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。实际取得时计入当期损益●债务重组时的会计处理同不附有或有条件相同1/31/202340

【例题7】2011年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2011年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司免除乙公司所欠货款的20%，并将剩余债务延期至2013年12月31日偿还，按年利率5%计算支付利息，利息于每年末支付，但如果乙公司2012年有盈利，则2013年按年利率10%计算支付利息；若无盈利，则仍按5%计算支付利息，乙公司预计2012年很可能实现盈利。（假定实际利率等于名义利率）。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。1/31/202341【答案及解析】（1）乙公司会计处理如下：

重组后债务的公允价值（将来应付的本金）＝100×(1－20%)＝80（万元）

或有应付金额＝100×(1－20%)×(10%－5%)＝4(万元)借：应付账款100贷：应付账款――债务重组80预计负债4

营业外收入――债务重组利得161/31/202342

2012年末支付利息时：借：财务费用4贷：银行存款42013年末支付本金和利息时：

若乙公司2012年有盈利：借：应付账款――债务重组80财务费用4预计负债4贷：银行存款881/31/202343若乙公司2012年无盈利：借：应付账款――债务重组80财务费用4贷：银行存款84借：预计负债4

贷：营业外收入——债务重组利得41/31/202344（2）甲公司会计处理如下：

重组后债权的公允价值（将来应收的本金）＝100×(1－20%)＝80（万元）借：应收账款――债务重组80营业外支出――债务重组损失10坏账准备10贷：应收账款1001/31/2023452012年末收到利息时：借：银行存款4贷：财务费用42013年末收到本金和利息时：若乙公司2012年有盈利：借：银行存款88贷：应收账款――债务重组80财务费用8

若乙公司2012年无盈利：借：银行存款84贷：应收账款――债务重组80财务费用41/31/202346债务人的会计处理原则冲减重组债务的账面价值四、混合重组方式（1）应先以支付的现金、转让非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值总额转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额—→作为资产转让损益，计入当期损益。（2）计算剩余债务的公允价值

（将来应付的金额）

剩余债务账面余额差额——债务重组利得<营业外收入股权的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额—→计入资本公积（股本溢价或资本溢价）1/31/202347债权人的会计处理原则冲减重组债权的账面余额混合重组方式（1）应先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有股权的公允价值总额取得的非现金资产的、股权投资等按公允价值入账（2）计算剩余债权的公允价值

（将来应收的金额）

剩余债权账面余额差额——债务重组损失<营业外支出债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的——应予转回并抵减当期资产减值损失。1/31/202348非现金资产的账面价值支付的现金和转让的非现金资产的公允价值重组债务的账面价值差额——资产转让损益差额——债务重组利得债务人的会计处理(一)债务人以现金和非现金资产两种方式组合清偿债务<<>营业外收入不同混合重组方式下的具体会计处理转让的非现金资产的公允价值分别不同情况处理1/31/2023492、收到的现金和受让的非现金资产的公允价值重组债权的账面余额差额——债务重组损失债权人的会计处理<营业外支出债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的——应予转回并抵减当期资产减值损失。应按其公允价值入账1、取得的非现金资产1/31/202350

【例题8】2011年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2011年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

甲公司同意乙公司以现金20万元清偿部分债务，剩余债务以其生产的产品一批清偿，产品成本40万元，计税价格50万元，增值税税率为17%，甲公司收到的产品作为商品入账，甲公司已收到现金和产品。

要求：

编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。1/31/202351【答案及解析】乙公司:借：应付账款100贷：主营业务收入50应交税费——应交增值税（销项税额）8.5银行存款20

营业外收入——债务重组利得21.5借：主营业务成本40贷：库存商品401/31/202352

甲公司:借：库存商品50应交税费——应交增值税（进项税额）8.5银行存款20坏账准备10

营业外支出——债务重组损失11.5贷：应收账款1001/31/202353【例题9】甲公司应收乙公司账款1400万元已逾期，甲公司为该笔应收账款计提了20万元坏账准备,经协商决定进行债务重组。债务重组内容是:①乙公司以银行存款偿付甲公司账款200万元；②乙公司以一项固定资产和一项长期股权投资偿付所欠账款的余额。乙公司该项固定资产的账面价值为500万元，公允价值为600万元；长期股权投资的账面价值为550万元，公允价值为500万元。假定不考虑相关税费。该甲公司的债务重组损失为（）万元。A.0B.100C.30D.80【答案】D1/31/202354

股份面值（股本）或股权份额（实收资本）支付的现金和债权人因放弃债权而享有股权的公允价值总额重组债务的账面价值差额——资本公积（股本溢价或资本溢价）差额——债务重组利得债务人的会计处理（二）债务人以现金、将债务转为资本两种方式组合清偿债务<<营业外收入债权人因放弃债权而享有股权的公允价值总额1/31/202355收到的现金和因放弃债权而享有的股权的公允价值重组债权的账面余额差额——债务重组损失债权人的会计处理<营业外支出债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的——应予转回并抵减当期资产减值损失。应按其公允价值入账因放弃债权而享有的股权1/31/202356股份面值（股本）或股权份额（实收资本）应将转让非现金资产的公允价值和债权人因放弃债权而享有股权的公允价值总额重组债务的账面价值差额——资本公积（股本溢价或资本溢价）差额——债务重组利得债务人的会计处理（三）债务人以非现金资产、将债务转为资本两种方式组合清偿债务<<营业外收入债权人因放弃债权而享有股权的公允价值总额非现金资产的账面价值差额——资产转让损益<>非现金资产的公允价值1/31/202357取得的非现金资产和因放弃债权而享有的股权的公允价值重组债权的账面余额差额——债务重组损失债权人的会计处理<营业外支出债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的——应予转回并抵减当期资产减值损失。应按其公允价值入账取得的非现金资产和因放弃债权而享有的股权1/31/202358股份面值（股本）或股权份额（实收资本）应将支付的现金、转让非现金资产的公允价值和债权人因放弃债权而享有股权的公允价值总额重组债务的账面价值差额——资本公积（股本溢价或资本溢价）差额——债务重组利得债务人的会计处理（四）债务人以现金、非现金资产、将债务转为资本三种方式组合清偿债务<<营业外收入债权人因放弃债权而享有股权的公允价值总额非现金资产的账面价值差额——资产转让损益<>非现金资产的公允价值1/31/202359收到的现金、取得的非现金资产和因放弃债权而享有的股权的公允价值重组债权的账面余额差额——债务重组损失债权人的会计处理<营业外支出债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的——应予转回并抵减当期资产减值损失。应按其公允价值入账取得的非现金资产和因放弃债权而享有的股权1/31/202360债务人的会计处理冲减重组债务的账面价值（1）应先以支付的现金、转让非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值总额转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额—→作为资产转让损益，计入当期损益。（2）计算剩余债务的公允价值

（将来应付的金额）

剩余债务账面余额差额——债务重组利得<营业外收入股权的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额—→计入资本公积（股本溢价或资本溢价）（五）债务人以现金、非现金资产、将债务转为资本和修改其他债务条件四种方式组合清偿债务1/31/202361债权人的会计处理冲减重组债权的账面余额（1）应先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有股权的公允价值总额取得的非现金资产的、股权投资等按公允价值入账（2）计算剩余债权的公允价值

（将来应收的金额）

剩余债权账面余额差额——债务重组损失<营业外支出债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的——应予转回并抵减当期资产减值损失。1/31/202362

【例题10】2011年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2011年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

（1）甲公司同意乙公司以现金5万元、设备一台清偿部分债务，设备原价为20万元，已提折旧为10万元，公允价值为15万元；同时将部分债务转为对乙公司的投资，甲公司由此取得乙公司普通股票5万股，股票面值1元/股，市价4元/股；甲公司取得的股份作为可供出售金融资产。1/31/202363

（2）甲公司同意免除乙公司以资产抵债和将债务转为资本后剩余债务的50%，剩余债务延期至2013年12月31日偿还，并按年利率5%（实际利率）计算支付利息，但如果乙公司从2012年起利润总额超过100万元，则年利率上升为8%；如果乙公司利润总额低于100万元，则年利率仍为5%，利息于每年末支付。假定乙公司2012年度利润总额为150万元；2013年度利润总额为80万元。

要求