CPA会计之企业合并的处理

24章企业合并第一节企业合并概述一、企业合并的界定企业合并,是指将两个或两个以上的单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项.1.“一个报告主体”:(1)一个企业:吸收合并、新设合并方式下合并后存续的企业.(2)多个企业的集合:控股合并方式下母子公司组成的企业集团.2.企业合并包括业务合并:业务:是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合一般具有投入\加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入,但不构成独立法人资格的部分.如:企业的分公司\独立的生产车间\不具有独立法人资格的分部等.一个企业对另一企业某分公司\分部或具有独立生产能力的生产车间的并购均属于业务合并.如:联想并购IBM的PC业务.3.企业合并不包括:(1)合营(2)通过合同而非投资形成的控制,如承包、租赁.二、企业合并的方式(按企业合并的法律形式分类)

(一)吸收合并(A+B=A):一个企业(合并方)通过支付现金或非现金资产、发行债券或股票,取得另一个或几个企业(被合并方)的全部净资产(取得被合并方全部资产,承担被合并方全部负债)的合并.吸收合并后,合并方存续,被合并方解散.A企业通过吸收合并取得B企业,可表示为:A企业+B企业=A企业,B企业被A企业吸收合并,丧失法人地位,成为A企业的一部分.(二)新设合并(A+B=C):通过发行有表决权的股份换取两个或两个以上企业的全部净资产而成立一个新的企业,新企业取得原企业全部资产,承担原企业全部负债,原企业解散.即两个或两个以上的企业(被合并方)以其全部净资产换取新成立企业(合并方)的股份而实现的合并.A、B企业通过新设合并组成C企业,可表示为:A企业+B企业=C企业,A、B企业均丧失法人地位,成为C企业的一部分.[案例]2000年7月18日，华能国际电力股份有限公司和山东华能发电股份有限公司在北京签署了具有战略意义的吸收合并协议。根据该协议，在合并生效后，山东华能将并入华能国际，华能国际为存续公司。山东华能的所有股东将放弃所持有的山东华能的全部股份，华能国际以每股1.34元人民币的价格向山东华能的境内和境外股东一次性支付现金购价，总金额约为57.68亿元人民币。华能国际会计处理如下：借：各项资产（包括合并商誉）贷：各项负债贷：银行存款(三)控股合并(A+B=A+B):一个企业(合并方)通过对另一个或几个企业(被合并方)的权益性投资取得被合并方控制权而实现的合并.拥有控制权的合并方称为母公司;受控制的被合并方称为子公司.母、子公司构成一个统一的经济实体—企业集团,但母、子公司都是独立的法律主体.A企业通过长期股权投资取得B企业控制权的控股合并,可表示为:A企业+B企业=A企业+B企业;A企业财务报表+B企业财务报表=企业集团合并财务报表.◎企业合并的会计处理程序(一)吸收合并、新设合并的会计处理程序—传统会计程序

在吸收合并和新设合并方式下,合并方在其账册中记录所取得的净资产(取得的资产和所承担的负债),与所支付的对价(支付的现金或非现金资产、发行的债券、增发的股份).被合并方通过清算程序处理其净资产让售(根据净资产的不同让售方式,被合并方股东得到现金或非现金资产、成为合并方的债权人或股东),同时结束其会计记录.(二)控股合并的会计处理程序—合并财务报表在控股合并方式下,一方面,母、子公司作为各自独立的经济主体和法律主体持续经营,继续保持各自的会计记录、编制各自的财务报表.对于控股合并业务,母公司在其账簿中记录取得子公司控制权的长期股权投资.另一方面,对于母、子公司组成的企业集团来说,应将其作为单一的经济主体,反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量.因此,控股合并后,母公司要在母、子公司个别财务报表的基础上,编制企业集团的合并财务报表.三、企业合并类型的划分(按参与合并各方是否受同一方或相同的多方最终控制分类)(一)同一控制下的企业合并1.定义:参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并.“同一方”:母公司;“相同的多方”:与实际控制方具有相同意思表示的多方(见P4892)；

“非暂时性的控制”:控制时间≥1年.同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并均属同一控制下的企业合并.如下图:

甲公司甲公司

51%60%51%A公司B公司A公司

60%B公司母公司母公司

80%80%80%80%80%80%A公司B公司C公司A公司B公司C公司

40%30%实际控制(BA协议:B对D30%股权由A行使,B与A相同意思表示)D公司D公司2.特点:①合并往往不是参与合并各方自愿进行的,而是在最终控制方主导下进行.这种合并不是公平交易,而是企业集团内部资源整合或位移,是参与合并各方净资产或所有者权益(股权)的结合.从最终控制方角度来看,其所能够控制的净资产并未发生变化.因此,同一控制下企业合并采用权益结合法.②合并发生在关联方之间,交易价格难以公允,即不能以交易价格作为核算基础,另外该合并属于集团内部资源整合,也不应产生新的计价基础.因此,合并中取得的净资产或股权应按被合并方原账面价值入账.

(二)非同一控制下的企业合并：1.定义:参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并.2.特点:①参与合并各方不受同一方或相同的多方控制,合并是各方自愿基础上的公平交易,即合并方支付一定对价购买被合并方净资产或股权的交易,因此,非同一控制下企业合并采用购买法.②合并发生在非关联方之间,交易价格公允,即应以公允价值作为核算基础.因此,合并中取得的净资产或股权按合并方的合并成本,即以合并中取得的被合并方净资产或股权的公允价值为基础入账.第二节同一控制下企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则:权益结合法(账面价值法)1.权益结合法将企业合并看成是企业集团内部合并方与被合并方净资产或股权的集合.吸收或新设合并:合并方在合并中取得的净资产(各项资产、负债),按被合并方净资产(包括被合并方原已确认的商誉)原账面价值入账;控股合并:合并方在合并中取得的长期股权投资按应享有被合并方所有者权益原账面价值的份额入账.为此,要求统一会计政策.2.合并方在合并中取得的净资产或长期股权投资的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额,不是资产处置损益(同一控制下的企业合并不是交易),而是类似于资产重估溢价或折价,按顺序调整资本公积(资本或股本溢价)、留存收益(盈余公积、未分配利润).3.(见第25章)对于同一控制下的控股合并,合并方在编制合并财务报表时,将合并后形成的报告主体视为合并之前自最终控制方开始实施控制时就已存在,所以,被合并方合并以前期间实现的留存收益中合并方的份额应体现为合并方的留存收益.因此,应以合并方的资本公积(资本或股本溢价)为限,根据被合并方合并前实现的留存收益中合并方的份额自合并方的资本公积转入留存收益,未转入留存收益在合并财务报表附注中披露.

二、同一控制下企业合并的会计处理方法：(一)同一控制下的控股合并1.合并日合并方(母公司)个别财务报表:长期股权投资入账(1)以支付资产、发行或承担债务为合并对价借:长期股权投资

(被合并方所有者权益原账面价值×投资企业的%)借:应收股利(已宣告未发放现金股利)贷:资本公积—资本或股本溢价;

或借:资本公积—资本或股本溢价/盈余公积/利润分配—未分配利润(差额)贷:××资产或负债(合并对价账面价值)

银行存款例1:P、S公司同为A公司的子公司.20×6年6月30日,P公司以一项房产(原值:3000万元,累计折旧:1000万元,已计提减值准备200万元)和银行存款2000万元,取得S公司70%的股权,并实际控制S公司.合并日P、S公司资产、负债情况见P493表24-2.假设不考虑相关税费.合并日P公司个别财务报表:借:长期股权投资3853.5(5505×70%)

累计折旧1000

固定资产减值准备200账面价值1800贷:固定资产3000

银行存款2000

资本公积—股本溢价53.5(3853.5-1800-2000)

(2)以发行权益性证券为合并对价借:长期股权投资(被合并方所有者权益原账面价值×投资企业的%)贷:资本公积—资本或股本溢价;

或借:资本公积—资本或股本溢价/盈余公积/利润分配—未分配利润(差额)贷:股本(股票总面值)例2:P、S公司同为A公司的子公司.20×6年6月30日,P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股(每股面值1元,市价为8.75元)，取得S公司70%的股权,并实际控制S公司.合并日P、S公司资产、负债情况见P493表24-2.合并日P公司个别财务报表:

借:长期股权投资3853.5(5505×70%)贷:股本1000

资本公积—股本溢价2853.52.合并日合并财务报表(见第25章)(二)同一控制下的吸收合并1.合并日合并方财务报表:净资产入账(1)以支付资产、发行或承担债务为合并对价借:各项资产(被合并方资产原账面价值)贷:资本公积—资本或股本溢价;

或借:资本公积—资本或股本溢价/盈余公积/利润分配—未分配利润(差额)贷:各项负债(被合并方负债原账面价值)贷:××资产或负债(合并对价账面价值)例3:P、S公司同为A公司的子公司.20×6年6月30日,P公司以一项房产(原值:3000万元,累计折旧:1000万元,已计提减值准备200万元)和银行存款2000万元,吸收合并S公司.合并日P、S公司资产、负债情况见P493表24-2.假设不考虑相关税费.合并日P公司财务报表:

借:银行存款450

库存商品255

应收账款2000

长期股权投资2150

固定资产3000

无形资产500被合并方净资产原账面值5505贷:短期借款2250

应付账款300

其他应付款300借:累计折旧1000

固定资产减值准备200支付对价的账面值1800+2000=3800贷:固定资产3000

银行存款2000贷:资本公积—股本溢价1705(5505-3800)

(2)以发行权益性证券为合并对价借:各项资产(被合并方资产原账面价值)贷:资本公积—资本或股本溢价;

或借:资本公积—资本或股本溢价/盈余公积/利润分配—未分配利润(差额)贷:各项负债(被合并方负债原账面价值)贷:股本(发行股票的总面值)P493[例24-2](三)合并方发生的有关费用的处理1.合并直接相关费用(审计费、评估费、律师费等)计入当期损益。借:管理费用贷:银行存款2.发行债券的佣金、手续费等冲减债券溢价(溢价发行债券)或增加债券折价(折价发行债券).借:应付债券—利息调整(溢价或折价)贷:银行存款3.发行股票的佣金、手续费等冲减股票溢价/留存收益.借:资本公积—资本或股本溢价/盈余公积/利润分配—未分配利润贷:银行存款根据P493[例24-2]举例:P公司另以银行存款100万元支付合并的评估、审计、律师等费用;50万元支付股票发行的手续费.第三节非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则:购买法(公允价值法)(一)确定购买方:在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方.P4951-4.(二)确定购买日:购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易中,发生控制权转移的日期.P4961-5.购买日.(三)确定企业合并成本:合并对价公允价值+合并直接费用.购买法将企业合并视为购买方以合并对价购买被购买方净资产的交易.购买净资产和购买一般资产一样,双方按公允价值成交,无论被购买方净资产账面价值是多少,购买方均以成交价即取得被购买方净资产公允价值加合并直接费用入账.

支付的合并对价：付出资产发生或承担债务发行权益性证券的公允价值+合并直接费用=合并成本=购入净资产公允价值：可辨认净资产公允价值商誉x1.合并成本＞被购买方可辨认净资产公允价值,则为“溢价并购”,其差额确认为商誉.商誉是被购买方可辨认净资产超额获利能力的资本化价值,这种超额获利能力源于被购买方的市场信誉、品牌知名度、持续创新能力、管理团队等.2.合并成本＜被购买方可辨认净资产公允价值,则为“折价并购”,其差额为负商誉.负商誉是由于被购买方有一些账上未能表达的不利因素,这些不利因素会导致企业预期获利能力下降.合并直接费用(审计费、评估费、法律服务费等)是为取得被合并方净资产或股权而付出的必要代价,计入合并成本.为企业合并而发行股票或债券的手续费、佣金抵减股票、债券的发行溢价或增加债券的发行折价.(四)合并成本在取得的可辨认资产和负债上分配企业合并中购买方取得的被购买方净资产,在控股合并中体现为母公司个别财务报表中的“长期股权投资—子公司”=合并财务报表中母公司拥有的子公司净资产(各项资产\负债);在吸收与新设合并中直接体现为购买方个别财务报表中的资产\负债项目.1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产(不包括无形资产)、负债的确认条件:P4972.购买方在企业合并中取得的被购买方的无形资产的确认条件:P4973.购买方在企业合并中可能代被购买方承担的或有负债的确认条件:P4984.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后,应以其公允价值计量.5.购买方不确认被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目.因为购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认净资产按公允价值计量,由此产生新的商誉和递延所得税项目.6.在确定了合并中应予确认的各项可辨认资产\负债公允价值后,其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的,应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债.(五)合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理1.合并成本＞取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉控股合并:母公司个别财务报表,商誉包含在“长期股权投资-子公司”中;企业集团合并财务报表,抵消“长期股权投资-子公司”,现出“商誉”.吸收合并:购买方财务报表中直接以“商誉”列示.商誉期末不摊销,但计提减值,商誉减值不能转回.2.合并成本＜取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额计入合并当期损益营业外收入(吸收合并在购买方的个别利润表中;控股合并在合并利润表中),不确认为负商誉.二、非同一控制下企业合并的会计处理方法(一)非同一控制下的控股合并1.购买日购买方(母公司)个别财务报表:长期股权投资入账(1)以支付资产、发行或承担债务为合并对价借:长期股权投资

(合并成本=合并对价的公允价值+直接相关费用)

应收股利

(已宣告未发放现金股利)贷:营业外收入—资产处置损益

(合并对价的公允价值与账面价值差额)××资产或负债(合并对价的账面价值)

银行存款可拆解分录理解

例4(1):P、S公司为非关联方.20×6年6月30日,P公司以一项房产(原值:3000万元,累计折旧:1000万元,已计提减值准备200万元,公允价值2500万元)和银行存款5200万元,取得S公司70%的股权,并实际控制S公司.购买日P、S公司资产、负债情况见P493表24-2.(1)不考虑相关税费购买日P公司个别财务报表:借:长期股权投资7700(2500+5200)

累计折旧1000

固定资产减值准备2001800贷:固定资产3000

银行存款5200

营业外收入—资产处置损益700(2500-1800)商誉=7700-10850*70%=7700-7595=105,包含在长期股权投资中.(2)考虑相关税费,营业税率5%确认收入：借:银行存款2500贷:固定资产清理2500结转成本：借:固定资产清理1800累计折旧1000固定资产减值准备2001800贷:固定资产3000计提营业税=2500*5%=125借:固定资产清理125贷:应交税费—应交营业税125结转固定资产清理净损益=2500-1800-125=575借:固定资产清理575贷:营业外收入—固定资产处置损益575购入股权=2500+5200借:长期股权投资7700贷:银行存款7700简化为:借:长期股权投资7700(2500+5200)

累计折旧1000

固定资产减值准备2001800贷:固定资产3000应交税费—应交营业税125(2500*5%)

银行存款5200

营业外收入—资产处置损益575(2500-1800-125)商誉=7700-10850*70%=105,包含在长期股权投资中.例4(2):P、S公司为非关联方.20×6年6月30日,P公司以成本为8000万元,公允价值为10000万元的库存商品,取得S公司70%的股权,并实际控制S公司.购买日P、S公司资产、负债情况见P493表24-2.借:长期股权投资11700

贷:主营业务收入10000应交税费—应交增值税1700借:主营业务成本8000

贷:库存商品8000商誉=11700-10850*70%=4105,包含在长期股权投资中.(2)以发行权益性证券为合并对价借:长期股权投资

(合并成本=股票发行价+直接相关费用)贷:股本(股票面值)

资本公积—资本或股本溢价(股票溢价)

银行存款P500[例24-3]2.购买日企业集团合并财务报表(见第25章)(二)非同一控制下的吸收合并1.购买日购买方财务报表:净资产入账.(1)以支付资产、发行或承担债务为合并对价借:各项资产(被购买方可辨认资产公允价值)借:商誉/贷:营业外收入

(合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值差额)贷:各项负债(被购买方负债公允价值)贷:××资产或负债(合并对价账面价值)贷:营业外收入—资产处置损益

(合并对价公允价值与账面价值差额)

例5:P、S公司为非关联方.20×6年6月30日,P公司以一项房产(原值:7000万元,累计折旧:1000万元,已计提减值准备200万元,公允价值6000万元)和银行存款6000万元,吸收合并S公司.购买日P、S公司资产、负债情况见P493表24-2.假设不考虑相关税费.购买日P公司财务报表:借:银行存款450

库存商品450

应收账款2000

长期股权投资3800

固定资产