作业成本法ABC报告

作业成本法——ABC研究2023/1/241ABC研究ABC起源与发展ABC研究流派ABC研究范文2023/1/242ABC起源与发展《ABC流行和现代性神话》Jones,T.C.,&D.Dugdale.

TheABCbandwagonandthejuggernautofmodernity.AOS,2002(1):121-163ABC产生背景ABC成型ABC演变ABC扩散R2023/1/243ABC盛况当我们今天观察ABC时，我们看到的是一个“制成品”的成本系统，它似乎是确定的和可靠的。它是一个抽象出来的跨越各大洲的普适性的专家系统，被写进成百上千的学术论文和专业文章、几十本研究专著和学生手册。它的实践经过问卷调查；它的技术经过学者和专家的仔细检验；它被管理咨询者和计算机软件打包销售，从而再植入到实践中。为了研究实践中的会计，我们必须回到ABC还是一种可能性而不是确定性的时代，回到它的发展还是开放的、遭受检验和争议的时代，看看它是如何出现的。2023/1/244哈佛的学术背景1984年，BobKaplan刚刚被哈佛商学院聘为会计学教授。当时的哈佛大学是一群研究全球变化对美国制造业影响的学者的大本营。当时的另外两种制造流派，其一，是“战略管理”流派，关注于识别企业的核心业务；另一个是“柔性专门化”流派，它建议公司分权化，同时瞄准小规模市场。这两种制造流派都暗示，美国制造业应该从全球大规模市场与国际公司激烈的竞争中撤退。哈佛学者提出“productionist”战略（a“standandfight”imperative），重建美国制造业在全球舞台的竞争力。因此，当Kaplan到达哈佛时，那儿对美国产业的发展道路，已经做出诊断，开好药方了。2023/1/245Kaplan的准备当时，Kaplan正在对“新制造环境中的传统管理会计”提出批评。在这个阶段，实务中还没有任何作业成本法的迹象，但是已经有使用非财务指标的兴趣。1986-1988年间的文章也反映了Kaplan把实地研究看作开发会计理论的工具，使Kaplan站在主流美国会计学术界（在圈子里科学研究通常是运用数学工具构建模型或者运用大样本数据库的统计检验）的外面。因此，在Kaplan的道路上，可以看到ABC出现的某些前提条件：有全球化的制造技术变化的理论，有对传统成本会计的批评，以及把实地研究作为深入本地实践构建新会计知识工具的努力。2023/1/246Kaplan的第一次调查Kaplan（1985）报告了他在管理会计实践领域的第一份实地研究。他选择了一组创新公司，根据假定，它们是发展JIT，TQM，ATM等的领袖，也可能实施创新的会计系统。不过他的发现让他很失望。他推测这种会计创新滞后的原因有四点：缺少起作用的模型；具有大量传统会计程序的计算机系统的流行；财务会计为中心；公司的管理高层并不认识到需要改善他们的管理会计系统的相关性和反应能力。2023/1/247Cooper1985年的调查发现在一系列的哈佛案例研究中，Cooper提到这个SchraderBellowsGroup(SB)的故事。开头，副总裁W.F.Boone注意到这个多样化生产的公司存在某些产品补贴其他产品的现象。（传统的成本系统掩饰了这种有亏损的分部、产品线和产品对公司的损害）。1983年Boone分析了公司产品的盈利性，提出改进成本分配，用计算机程序计算2000种产品的成本（并用几个月的时间去改错）。这个案例后来成为ABC提出的关键案例，目的很清楚：更准确地分配间接成本到产品，不仅分配制造费用，而且分配销售、办公和行政管理成本。2023/1/248Kaplan1987年的新案例Kaplan很快发现了他自己的成本创新的案例：JohnDeereComponentWorks(JD)。JD是一个纵向一体化公司，它有一个面向公司内部的设备分部。由于招标失败，分部注意研究成本系统，并将其称为ABC，在其中，将原来的两个间接成本归集库

(人工和机器支持)改为5个新的作业成本库（设备启动、生产指令、材料搬运、部件管理、办公和行政管理）。采用电子表软件为44种不同部件计算作业成本。在JD，ABC被看作一个更好的分配制造费用到产品的工具，进而在定价、采购、和生产管理中起作用。2023/1/249Johnson1986年的案例在1986年的讨论会上T.Johnson报告了Weyerhaeuser（WH）公司管理间接成本的情况。该公司开发了一个负荷返回系统对公司服务部门的成本对用户进行再分担，需要识别作业、每个成本动因的成本需要提供作为成本分配给用户的基础。对WH公司重要的不是成本的准确性，而是成本对管理者的行为（正确的或错误的）引导。不过Kaplan从Johnson文章中发觉的是成本系统的相似性，于是他们成为有关成本法论文和著作的合作作者（1987）。2023/1/2410CAM-I研研究究项项目目由CAM-I（（计算算机机辅辅助助制制造造-国际际）和NAA(国家家会会计计师师协协会会)联合合发发起起，，1986年组组织织建建立立了了CAM-I成本本管管理理系系统统的的项项目目组组（（积积聚聚了了美美国国和和欧欧洲洲一一些些大大公公司司的的代代表表及及学学者者如如GeorgeFoster,RobertS.Kaplan,andRobinCooper），项项目目计计划划三三年年（（1986-1988）分分三三阶阶段段完完成成，，目目标标是是计计算算运运行行重重要要的的经经营营作作业业时时消消耗耗的的资资源源成成本本。。它它与与哈哈佛佛网网络络的的共共同同之之处处在在于于：：植植根根于于美美国国制制造造业业，，批批评评传传统统成成本本系系统统并并指指出出它它们们对对新新的的AMT环境的损害。。JimBrimson(1988)指出，作业和和作业成本计计算应能提供供关于产品成成本、生命周周期成本和非非增值作业的的信息，这些些信息应该相相关于定价决决策、生命周周期管理、业业绩评价和投投资决策。2023/1/711ABC发明权由于公司和和学术界的的相互作用用，新会计计的CAM-I版本出现了了。ActivityAccounting是CAM-I采用的商标标名称，不不过它的技技术构成非非常类似于于ABC。。Jeans(2000)指出，“我我确实不认认为你能够够准确地说说，是谁发发明了作业业会计（或或作业成本本计算）。。它反映了了Cooper&Kaplan在哈佛的工工作，也反反映了CAM-I项目组的成成果（其中中JimBrimson起着关键的的作用），，但是不能能说谁发明明了它，那那只不过是是一件自然然出现的事事情，———我不认为为有一个Eureka（注：欧洲的的发明奖））time。”2023/1/712ABC成型型80年代末末之前，会会计的一种种新形式已已经开始在在会计文献献中传播。。在《相关性消消失》中，它它还没有名字字；在1988年年4月被称为为”transactioncosting”；；而在1988年6月它已已经成了”activity-basedcosting”；而1989年年10月已经经达到技术术术语的状态（（用三个大写写字母作为代代码）。2023/1/713对ABC的贡贡献后来，ABC被给与一个较较长的（带有有某种含糊不不清的）历史史。如1971和1982提出作业概念念；60年代通用电气气的某些技术术某些咨询公司司70-80年代使用成本本动因方法。。不过，当哈佛佛商学院RobinCooper（1992b）最终将ABC系统化时，还还是三个核心心案例，加上后后来的支持性性案例的补充充材料，被看看作新会计的的来源。这个解释对学学者在构建ABC方面的作用几几乎没有放什什么份量———他们发现了了产业界已经经存在的发展展，并仅仅是是整理和包装装了它。2023/1/714同盟AA&ABC虽然贴着不同同的标签，但但是在技术上上相似，并且且作者有交叉叉.不过，新会计计方法指向的的目标有不同同。对许多CAM-I成员而言，主主要的兴趣在在于运作管理理，AA被看作业绩评评价的工具；；而“哈佛是案案例研究和战战略咨询的大大本营，Cooper&Kaplan正忙于设计和和销售软件系系统支持这个个目标。在当时CAM-I和哈佛网络的的不同兴趣还还能使得他们们和谐地结成成同盟，后来来Kaplan(1998)评论道，这个个同盟帮助他他显著地吸引引了更多创新新公司的兴趣趣。2023/1/715早期ABC的本质Kaplan（（1988a）指出成本本系统的的三个目目的：存存货估价价、运行行控制、、各种产产品的成成本计量量。他认认为，为为外部报报告的成成本系统统不能给给管理者者业绩评评价和产产品成本本目的提提供相关关的信息息。他们的建建议并不不是用新新系统取取代原有有的成本本系统，，而是主张多个个成本系系统并存存。1988年C&K表述ABC：：作业成本本计算是是关于所所有成本本的（不不仅是工工厂成本本），而而且事实实上所有的成成本都可可以与产产品有关关。他们说说：“我我们认为为，仅由由两类成成本应该该排除在在的ABC系统之外外，其一一是超过过需要的的资产不不应该由由产品承承担，其其二是全全新的产产品生产产线的研研发费用用”。2023/1/716观点和论论据在确信经经理们能能得到更更可靠的的成本信信息时，，Cooper&Kaplan(1988)把他们的的注意力力转向这这种信息息的用途途。他们们认为，，抛弃不盈盈利的产产品并不不是唯一一的选择择，可以提提高定价价或者重重新设计计加工过过程。这些观点点并不是是取自案案例，在在案例中中，人们们用新会会计系统统发现不不盈利产产品并决决定抛弃弃它们，，但这不不符合哈哈佛制造造战略““standandfight”的精神。。2023/1/717两阶段论论1989年Cooper完成了对对ABC的包装：：“作业业为基础础的成本本系统比比传统以以产量为为基础的的系统更更准确。。……间间接地追追溯产品品消耗的的资源成成本到最最终产品品，看起起来由两两阶段的的分配过过程构成成。”在Cooper&Kaplan1988/1989年版本中中，对ABC的想象力力还相对对比较窄窄，它仅仅仅是用用于补充充而不是是取代其其他成本本系统。。其核心心是为管管理者提提供信息息——重重要的战战略成本本管理信信息。2023/1/718过程观观如果说说Cooper&Kaplan集中关关注的的是更更准确确的成成本计计量，，那么么Johnson（1988））更关注注的是是形成成成本本的作作业，，他主主张：：“在运运行作作业中中控制制浪费费有四四个步步骤：：画出出通过过整个个公司司的作作业流流；确确定在在每个个作业业中形形成的的客户户价值值；消消除所所有不不能确确定对对客户户有价价值的的作业业；确确定所所有作作业中中的延延迟，，过度度和不不均衡衡的原原因，，跟踪踪浪费费的指指示指指标。。”对Johnson来说，，作业信信息的的技术术基础础是第第二位位的，，而更更重要要的普普遍的的管理理目标标是消消除不不增值值作业业。他他预见见到ABM的发展展，并并于1991年提出出这个个术语语。2023/1/719ABC的第一一次浪浪潮在建立立ABC的过程程中，，我们们看到到某种种混合合，它它产生生于1989年初，，在一一个新新的社社会-技术系系统中中，某某些理理论和和实践践的聚聚合体体。其其构成成元素素包括括：通通过访访问部部门负负责人人进行行的作作业分分析，，识别别成本本动因因，分分配成成本到到成本本库，，再从从成本本库到到产品品。它它的承承诺既既包括括提供供更准准确的的完全全成本本，也也包括括引导导管理理者关关注非非增值值作业业。它它既包包括从从那些些案例例研究究中选选择元元素，，也反反映了了其作作者的的不同同着重重点。。因此此可能能不同同的读读者读读到的的ABC是有出出入的的不同同的事事物。。我们把把这一一段称称为““ABC的第一一次浪浪潮””。2023/1/720进展Kaplan说（1994）：在ABC清晰化和实实施的最早早几年，它它们被描绘绘为比传统统成本分配配更准确的的系统并能能提供长期期运行中的的变动成本本。ABC系统的突破破在于两个个理论的发发展，即方法上从演演绎的主张张到科学地地检验假设设的提升；；早期从实实践中发现现ABC系统之后产产生了概念念的进展。。这些进展发发生在描述述性ABC系统文章的的第一波之之后。是什么导致致这种变化化呢？第一一，为确保保这个社会会-技术系系统的诞生生而与外部部的挑战斗斗争；第二二，在该网网络的纷歧歧的理念中中对ABC的反思。2023/1/721争论一个社会-技术系统的的建立需要要在许多战战线上奋斗斗。ABC也同样要面面对学术界界关于其合合法性的怀怀疑。这种竞争争系统之间间的对抗显显然对Kaplan有影响，很很多年后他他提到(1998p.107)：Cooper和我参与了了三个系列列讨论会，，时间从1988-1991，举办者是是管理会计计协会。这这三个系列列讨论会主主要以两个个新兴的管管理创新为为特征———ABC与TheoryofConstraints。回忆忆当当时时的的争争论论印印象象之之深深就就像像临临近近的的绞绞刑刑。。2023/1/722资源定义在为抵御冲击击而作的ABC定义中，Cooper&Kaplan修改了他们的的资源概念。。根据他们在在1991、、1992年年的文章，1988年提提到的“过度度资源excesscapacity””定义为“未使使用的能力””；而现在““使用的资源源”与“供应应的资源”的的区别成了关关键。“作业成本模模型估计在组组织形成产出出的过程中使使用的资源成成本，……而而组织定期财财务报表中报报告的是被供供应的或可以以得到的资源源成本。”（（1992））后来，Kaplan解释在这种差差别没有被充充分承认时，，提出它是多多么困难。2023/1/723修正和反思在90年代初，哈佛佛的作者们开开始掀起修正正的（amended）ABC第二波。Cooper&Kaplan（1991）说，“起初，，管理者把ABC看作更准确的的计算产品成成本的方法。。这并不让人人奇怪，因为为他们从Cooper&Kaplan（1988）那儿得到这样样的看法。……但是现在他们们得知，ABC是一种有力的的（产品成本本计算）工具具，不过仅当当管理者坚持持直觉地从单单位产品的层层面看待费用用消耗…….管理者必须避避免把全部费费用分配到每每单位产品，，而代之以区区分不同的费费用并与消耗耗资源的相应应作业的层级级相匹配。””2023/1/724作业的层级现在amendedABC依赖于成本层层级的概念，，在其中作业业被分类为‘unit’’,‘batch’,‘product-sustaining’’,and‘facility-sustaining’levels。这是一个非同同寻常的改变变。ABC起初提出时（（1988-1989）是作为一个个超级成本系系统，其基础础是传统的成成本系统是有有缺陷的和误误导的。ABC的关键性卖点点（thekeysellingfeatures）之一是它能使使得成本分配配更准确，这这种优势是通通过它产生的的单位产品成成本更准确来来展示的。但但是到了1991年，ABC不被用来产生生更准确的产产品成本了，，作业分析被被用来更好地地理解组织中中的成本层级级，确定适当当的收入和成成本，提供决决策信息。2023/1/725抛弃对allocation的认识在修改原有有系统的同同时必须抛抛弃某些原原有系统看看来似乎关关键的概念念。第一个个被抛弃的的概念是““allocation”。在原来的ABC表述中：““我们用Allocation这个词警告告那些一直直被告知或或现在还在在告诉别人人的人们，，说allocations是武断的，，因而不能能为管理决决策提供任任何相关信信息。…….（现在我们们认识到））我们最初初描述为allocation的过程其实实是estimation。……对于管管理者使用用来自ABC模型的信息息，估计通通常是足够够准确了。。……ABC并不企图去去得到更准准确的充分分分配的单单位成本（（1992，p.59））。”2023/1/726关于成本习习性此外，通往往变动成本本的方式也也在变化。。在第一波ABC中，有自信信的主张：：“最终所所有的成本本使变动的的（J&K,1987b,p.234））”以及“产品品成本几乎乎全部是变变动成本（（C&K,1988a,p.27））”。在第二波ABC中，“成本本并非本质质上是固定定的或变动动的，ABC分析使管理理者能去理理解成本变变动性的来来源……（（C&K,1991,p.135）这是慎重得得多的表述述，它告诉诉我们，事事实上没有有什么比成成本（在人人们能否或或何时能成成功地改变变它们方面面）有更多多的变化。。2023/1/727会计理论在这些变化化之下的根根本变化是是会计理论论。在第一一波，对分分配间接费费用的传统统方法有很很强的批评评，但是全全然没有考考虑学术界界提倡边际际成本计算算的长期历历史。不仅仅企业抵制制它达60年之久，而而且新制造造环境也已已经使它过过时。后来，Kaplan认识到，想想清楚ABC的真正本质质需要相当当的时间：：“当Robin提出并构建建好ABC的层级结构构时，我们们认识到，，ABC实际上是一一种贡献边边际方法而而不是得到到单位产品品更准确的的完全成本本的尝试。。”这种认识使使得Cooper&Kaplan回到此前65年的主流学学术传统之之中。2023/1/728四种反应形成和构建ABC第二波的变化化显然是重要要的（可能是是根本性的））。人们的反反应（impulse）可以分为四四种：abandon放弃；ignore忽略；assimilate吸收；anddramatize戏剧化渲染。。2023/1/729放弃当ABC表现出违背起起初的诺言，，一种反应是是（部分地或或完全地）放放弃它。最重要的例子子是TomJohnson的反叛（因为他他是起初哈佛佛网的成员）），他对ABC有最雄心勃勃勃的管理热望望，称它为““世界级管理理会计的蓝图图”、“持续续改进盈利性性这个没有终终点的征途的的关键”（1988）。但是1991年他开始传播播对ABC技术和潜能的的真实性的怀怀疑：……1992年这种怀疑成成为更明显的的否定……2023/1/730忽略第二种反应是是忽略这种变变化。正如Latour(1987)所看到的，对对于绝大多数数学术著作而而言一切如常常，或者他们们没有读到，，或者虽然读读到但是不认认同；90年代初仍有太太多的文章在在继续，认为为ABC单位成本对计计划和决策没没有多少价值值的看法到1992年开始流传，，但是到1997年，“这个观观点仍被许多多教科书忽视视，这些教材材继续提出ABC产品成本计算算系统……(Lucas,1997,p.43)”。2023/1/731吸收第三种种反应应是吸吸收，，处理理这种种变化化，好好像它它是ABC从低级级到高高级的的本质质的认认识进进步。。首先在在单位位成本本计算算的层层面引引入ABC，然后顺顺畅地地转向向Cooper的多层层级分分类，，并批批评认认为所所有成成本可可以分分配到到产品品的笨笨人，，第二波波ABC似乎仅仅仅扩扩展了了第一一波的的获益益观。。………2023/1/732戏剧化化渲染染第四种种反应应是戏戏剧化化第一一波和和第二二波之之间的的不同同，认认为是是一个个戏剧剧不同同的两两幕，，第一幕幕中一一个社社会-技术术系统统把理理论和和实践践织成成一体体，产产生了了完全全分配配的产产品成成本系系统；；第二二幕幕展展示示的的是是贡贡献献边边际际分分析析的的不不同同产产品品，，把他他们们联联系系起起来来构构成成一一个个戏戏剧剧的的仅仅仅仅是是它它们们都都称称作作ABC。。…………R2023/1/733传播与1989-1990年相比比，现在在ABC成为稳定定的系统统，并在在计算机机软件（（如ERP系统）中中成为黑黑箱。在1984年，Kaplan认为管理理会计缺缺少创新新的主要要原因之之一是具具有传统统会计程程序的计计算机系系统流行行，可是是到90年代末Kaplan正在把ABC稳定化并并装入ERP系统的新新浪潮中中。2023/1/734传播很多很多多行为者者现在被被ABC吸引。哈哈佛网络络在80年代后后期与管管理咨询询者建立立了联盟盟。…..《管理会会计》是是美国管管理会计计师协会会创办的的专业杂杂志。……1997-1998年年一金两两银的Lybrand最佳论文文奖给了了JIT、、目标成本本和ABC案例研究究。Cooper&Kaplan的ABC论文发表表在主流流学术刊刊物（AccountingHorizons,1992）上。2023/1/735咨询公司司的作用用90年代代初是管管理咨询询者大量量销售新新概念的的时代。。80年年代已经经出现管管理原理理的浪潮潮（JIT,TQM，TOC,世界级制制造)。这是管理理学精神神领袖的的时代。这些原理理和精神神领袖代代表席卷卷英美的的新管理理浪潮。。ABC顺应了这这种潮流流。在把基于于作业的的思想从从“成本本计算技技术”转转向“管管理原理理”的过过程中，，大的管管理咨询询公司把把ABC和ABM密切联系系在一起起（虽然然Johnson强调它们们的不同同）。……ABC提供信息息，而ABM使用信息息以产生生持续的的改进。。……ABM也不必须须与ABC相联系。。2023/1/736会计人员的的地位Cooper的ABC引起对组织织中会计作作用的反思思。他预言言了管理会会计师在组组织中作用用的变化：：一部分具有有较高技能能的人将在在组织的管管理活动中中发挥更大大作用，而而大多数人人将发现自自己走到职职业生涯的的终点。……现在ABM的重点在作作业的管理理，强调识识别和消除除不增值的的作业，而而不增值的的识别不仅仅在生产的的浪费，而而且在管理理人员的活活动。………而在这个个过程中提提升了管理理会计师在在控制其他他专业和管管理组织以以利于经理理和所有者者委托人利利益中的关关键性代理理人作用。2023/1/737实践践的的需需要要ABC出现现的的背背景景是是生生产产和和销销售售的的全全球球性性变变化化和和为为了了应应对对这这些些变变化化所所做做出出的的管管理理实实践践的的处处方方。它起起源源于于70年年代代末末到到80年年代代初初美美国国对对““新新制制造造环环境境””的的特特殊殊观观点点，，………但但是是这这个个起起点点的的特特征征很很快快由由于于扩扩展展到到其其他他国国家家、、行行业业和和服服务务部部门门而而混混沌沌不不清清。。ABC被推推广广到到不不同同组组织织的的广广大大范范围围，，包包括括金金融融机机构构、、医医院院和和学学校校，，他他们们经经历历着着相相当当不不同同类类的的变变化化。。作为为一一个个概概念念性性的的抽抽象象系系统统，，ABC完全全脱脱离离了了它它起起初初的的时时空空环环境境及及其其理理论论背背景景，，成成为为一一种种全全球球性性的的特特殊殊事事物物。。在这这个个过过程程中中，，开开始始时时作作为为成成本本计计算算技技术术的的东东西西穿穿上上了了管管理理哲哲学学主主张张的的外外衣衣，，成成为为处处理理所所有有的的组组织织管管理理者者面面对对的的关关键键问问题题的的工工具具。。R2023/1/7382023/1/7399、静夜四无邻邻，荒居旧业业贫。。1月-231月-23Saturday,January7,202310、雨中黄叶树树，灯下白头头人。。18:18:0718:18:0718:181/7/20236:18:07PM11、以以我我独独沈沈久久，，愧愧君君相相见见频频。。。。1月月-2318:18:0718:18Jan-2307-Jan-2312、故人江海海别，几度度隔山川。。。18:18:0718:18:0718:18Saturday,January7,202313、乍见见翻疑疑梦，，相悲悲各问问年。。。1月-231月-2318:18:0718:18:07January7,202314、他乡乡生白白发，，旧国国见青青山。。。07一一月月20236:18:08下下午18:18:081月-2315、比不了得就就不比，得不不到的就不要要。。。一月236:18下下午1月-2318:18January7,202316、行动出成果果，工作出财财富。。2023/1/718:18:0818:18:0807January202317、做做前前，，能能够够环环视视四四周周；；做做时时，，你你只只能能或或者者最最好好沿沿着着以以脚脚为为起起点点的的射射线线向向前前。。。。6:18:08下下午午6:18下下午午18:18:081月月-239、没有失失败，只只有暂时时停止成成功！。。1月-231月-23Saturday,January7,202310、很多事情努努力了未必有有结果，但是是不努力却什什么改变也没没有。。18:18:0818:18:0818:181/7/20236:18:08PM11、成成功功就就是是日日复复一一日日那那一一点点点点小小小小努努力力的的积积累累。。。。1月月-23