高级财务会计第七章会计变更课件

高级财务会计

——第七章会计政策、会计估计变更和差错更正Tel:E-mail:第一节引言第一节会计政策及其变更第二节会计估计及其变更第三节前期差错及其更正本章要点:

制度背景一贯性原则要求企业不同时期的同一会计信息具有可比性，会计程序及会计处理方法前后各期应取得一致；但不意味着一成不变。会计处理程序和处理方法要适应财务报告使用者对会计信息质量要求的变化，应真实、客观、公允和充分地反映财务状况和经营成果。当客观情况和社会环境发生变化使使用者的要求变化时就应改变会计处理程序和处理方法。新旧准则主要差异（一）准则名称发生变化旧准则：《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》新准则：《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》（二）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定（三）改重大差错为前期差错

第一节会计政策及其变更一、会计政策概述二、会计政策变更

三、两种变更的划分四、会计政策变更会计处理一、会计政策概述（一）会计政策及其特点1.概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则；（实质重于形式、谨慎性）

2.会计政策的特点一、会计政策的选择性会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。发出存货成本二、会计政策的强制性会计政策中的原则、基础和方法由会计准则或会计制度规定，具有一定的强制性。企业必须在允许的范围内选择作出选择。三、会计政策的层次性第一层：会计原则（指导企业会计核算的具体原则）第二层：计量基础（计量基础是为将会计原则体现在会计核算而采用的基础）第三层：会计处理方法（按照会计原则和计量基础的要求在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法）（二）企业应披露的会计政策（1）发出存货成本的计量（2）长期股权投资的后续计量(成本法、权益法)（3）投资性房地产的后续计量(成本、公允价值)（4）固定资产的初始计量(购买价、购买价的现值）（5）生物资产的初始计量（借款费用资本化、费用化）二、会计政策变更1.会计政策变更：企业对相同的交易和事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为2.会计政策变更的条件①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。3.例外情况①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。三、会计政策变更与会计估计变更的划分

标准：变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础：一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础:一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础:一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。【例题2·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有()。（2007年考题、多选）A．存货跌价准备由按单项存货计提变更为按类别计提B．固定资产折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C．投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D．发出存货计价方法由先进先出法变更为加权平均法成本计量E．应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法四、会计政策变更的会计处理方法

会计政策变更时的会计处理方法：追溯调整法和未来适用法(一)追溯调整法1.概念:是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

2.追溯调整法的步骤第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额

累计影响数的计算步骤：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

【例6—1】

甲公司2005年、2006年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（不考虑发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2007年起由成本与市价孰低改为公允价值计量。假设所得税税率为25％，公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表6—1所示

表6—1两种方法计量的交易性金融资产账面价值

单位：元

会计股票政策股票成本与市价孰低2005年年末公允价值2006年年末公允价值A股票450000051000005100000B股票1100000------13000002．编制有关项目的调整分录（1）对2005年的调整(不涉及B股票)①调整会计政策变更累积影响数借：交易性金融资产——公允价值变动600000贷：利润分配——未分配利润450000递延所得税负债150000②调整利润分配借：利润分配——未分配利润67500（450000×15%=67500）贷：盈余公积67500（2）对2006年有关事项的调整（不涉及A股票）①调整交易性金融资产：借：交易性金融资产——公允价值变动200000贷：利润分配——未分配利润150000递延所得税负债50000②调整利润分配：提取盈余公积150000×15%=22500（元）借：利润分配——未分配利润22500贷：盈余公积225003．财务报表调整和重述调整内容①资产负债表：有关项目的年初余额②利润表：有关项目的上年金额③所有者权益变动表：有关项目的上年金额和本年金额重述内容（附注中的说明）：见教材

【例22—2】

乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，公司从2007年1月1日起改用先进先出法。2007年1月1日存货的价值为2500000元，公司当年购入存货的实际成本为18000000元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其费用为1200000元，所得税税率为25％。2007年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。计算会计政策变更对当期净利润的影响数

（如表6—3所示）

表6—3当期净利润的影响数计算表单位：元项目先进先出法后进先出法营业收入2500000025000000减：营业成本1600000018300000其他费用12000001200000利润总额78000005500000减：所得税19500001375000净利润58500004125000差额1725000存货账户期初余额2500000本期增加1800000本期减少额A(B)期末余额先进先出法4500000A:16000000后进先出法2200000B:18300000（三）会计政策变更的会计处理方法的选择1．法规制度要求变更的情况（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。2．会计政策变更能提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理

3．确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

【例题4·单选题】

甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2008年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2008年年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克；2008年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2008年一季度末该存货的账面余额为（）元。（单选）A.540000B.467500C.510000D.519000第二节会计估计及其变更一、会计估计及其特点二、会计估计变更三、会计估计变更的会计处理一、会计估计及其特点

1.会计估计的概念企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。2.会计估计的特点第一，长期存在，不可避免会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响,不确定性长期存在，会计估计需持进行。第二，依据具有时效，相对可靠会计估计的主要目的：确定资产或负债的账面价值(坏账准备)；确定将在某一期间记录的收益或费用的金额(折旧)。估计时以最近可利用的信息或资料为基础，较为贴近现实。第三，具有合理性会计估计的结果具有合理性，基本可以保证会计确认和计量的可靠性。

3.重要的会计估计（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命、净残值及其折旧方法（4）生物资产的预计使用寿命、净残值及其折旧方法（5）使用寿命有限的无形资产预计使用寿命与净残值

（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务重组中公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值确定。（15）其他重要会计估计。二、会计估计变更１.概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。２.原因①基础发生了变化。无形资产摊销年限

②取得了新的信息、积累了更多的经验。(会计估计变更的依据应当真实、可靠)3.变更程序①根据企业会计准则的规定，结合本企业的实际情况确定；②经股东大会或董事会、经理（厂长）会议批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。③会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行报批程序。三、会计估计变更的会计处理１.方法：未来适用法在会计估计变更当期及以后期间采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。２.原则：①可比性：与变更前对应计入日常损益或非常项目②分不清会计政策变更和会计估计变更的按会计估计变更进行会计处理。３.步骤：①变更当年及以后各年按新的估计正常处理②计算估计变更影响数（对当年净利润的影响数）③在报表附注中披露：内容、理由、影响数、影响数不能确定的理由【例22-5】丙公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自2002年1月1日起按直线法计提折旧。2006年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。两公司适用的所得税税率均为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

甲公司对上述估计变更的处理方式如下：A.不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；B.变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下表：固定资产84000减：累计折旧40000固定资产净值44000

改变估计使用年限后，2004年起每年计提的折旧费用为21000元〔（44000－2000）÷（6－4）〕。2004年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：借：管理费用21000贷：累计折旧21000附注说明：本公司一台原始价值84000元的管理用设备按直线法计提折旧，原估计使用年限为8年，预计净残值4000元。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2004年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8250元〔（21000－10000）×（1－25％）〕。【例题5·单选题】

当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（）。（单选）A.视为会计估计变更处理，采用未来适用法处理B.视为会计政策变更处理C.视为会计差错处理D.视为会计估计变更处理，采用追溯调整法处理【例题6·多选题】下列会计处理中，应采用未来适用法处理的有（）。（多选）A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行B.固定资产折旧方法发生变更C.固定资产预计使用年限发生变更D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定【例题7·多选题】下列有关会计估计变更的表述中，正确的有()（多选）A.会计估计变更，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果B.会计估计变更的当年，如企业发生重大亏损，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正C.会计估计变更的当年，如企业发生重大盈利，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正D.对于会计估计变更，企业应采用追溯调整法进行会计处理E.对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理【例题8·计算分析题】

甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。要求：（1）计算上述设备2007年和2008年计提的折旧额。（2）计算上述设备2009年计提的折旧额。（3）计算上述会计估计变更对2009年净利润的影响。（1）2007年计提的折旧额=100×20%=20（万元）2008年计提的折旧额=（100-20）×20%=16（万元）（2）2009年1月1日账面净值=100-20-16=64（万元）2009年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10（万元）（3）按原会计估计，设备2009年计提的折旧额=（100-20-16）×20%=12.8（万元）上述会计估计变更使2009年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元）【例题9·多选题】

企业对会计估计进行变更时，应当在会计报表附注中披露的信息有（）。（2006年考题、多选）A.会计估计变更的内容B.会计估计变更的原因和日期C.会计估计变更对当期损益的影响金额D.会计估计变更影响数不能合理确定的理由E.会计估计变更对年初未分配利润的累积影响数第三节前期差错更正

一、前期差错概述二、前期差错更正的会计处理三、前期差错更正的披露一、前期差错概述

1.概念:前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或错报。第一,编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。第二,前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息

2.种类:重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。本章的前期差错主要包括：（1）计算以及账户分类错误。五年期国债-----交易性金融资产（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。借款费用（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。建造合同的进度法----销售收入确认法（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5）漏记已完成的交易。（6）提前确认未实现收入或不确认已实现收入。（7）资本性支出与收益性支出划分差错。二、前期差错更正会计处理（一）处理原则1.重要的前期差错采用追溯重述法更正；不重要的前期差错，采用未来适用法更正。2.确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。（二）会计处理方法1.不重要的前期差错的会计处理不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。【例22—7】A公司2006年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于2005年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2005年计入了当期费用。该设备折旧采用直线法，估计使用年限为4年，不考虑净残值因素。在2006年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产9600贷：管理费用5000累计折旧46002.重要的前期差错的会计处理①具体处理方法：追溯重述法追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。(视同该差错在产生当期已更正)企业应追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。②账户的设置涉及以前年度损益的用“以前年度损益调整”科目，涉及以前年度未分配利润的，用“利润分配——未分配利润”科目，均不涉及的直接调整相关科目。

以前年度损益调整

调减的利润调增的利润调增的亏损调减的亏损调增的所得税调减的所得税

借差： 贷差：减少未分配利润增加未分配利润核算内容：本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项。【例22-8】

B公司在2006年发现，2005年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设2005年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1800000股。假定税法允许调整应交所得税。分析前期差错的影响数

2005年少计折旧费用150000元多计所得税费用37500（150000×25%）元多计净利润112500元多计应交税费37500（150000×25%）元多提法定盈余公积11250（112500×10%）元任意盈余公积5625（112500×5%）元有关项目的调整分录（1）补提折旧：借：以前年度损益调整150000贷：累计折旧150000（2）调整应交所得税：借：应交税费—应交所得税37500贷：以前年度损益调整37500（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配—未分配利润112500贷：以前年度损益调整112500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积16875贷：利润分配—未分配利润16875财务报表调整和重述

B公司在列报2006年财务报表时，应调整2006年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。（1）资产负债表项目的调整：调增累计折旧150000元；调减应交税费37500元调减盈余公积16875元；调减未分配利润95625元（2）利润表项目的调整：调增营业成本上年金额150000元；调减所得税费用上年金额37500元；调减净利润上年金额112500元；