高级财务会计理论与实务ch2课件

高级财务会计理论与实务张文贤高伟富编著

MPAcc第2章企业合并【学习目标】通过本章的学习，理解企业合并的概念、合并的形式，掌握企业合并的会计处理方法的理论依据、特点、涉及的会计分录和应用条件；理解权益结合法和购买法的应用及其会计处理方法；掌握合并会计报表的合并理论、基本前提、编制原则、合并范围。2.1企业合并的概念2.1.1企业合并的定义国际会计准则第22号《企业合并会计》指出：“企业合并，指一个企业获得对另一个或几个企业控制权的结果，或指两个或若干个企业实行股权联合的结果。”美国会计原则委员会（APB）颁布的于1979年11月生效的第16号意见书《企业合并》第一段对企业合并所下的定义是：企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计个体。1)吸收合并吸收合并（statutorymerger）也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业。经过吸收合并，其中一家企业将另一家或多家企业吸收进自己的企业，即取得它的资产，承担它的债务，并以自己的名义继续经营，保留其法人地位；而其他被吸收的企业则在合并后丧失法人地位，宣告解散。用公式表示即为：A+B=A。2)创立合并创立合并（statutoryconsolidation）又称新设合并，是指由两个或两个以上的企业共同组建一个新企业。经过创立合并，新企业接受各原企业的资产和负债，并划分新企业的股份给原企业股东，原有的各家企业宣告解散。用公式表示即为：A+B=C。3)控股合并控股合并（acquisitionofcommonstock）是指一家公司通过长期投资取得另一家或几家公司的控股权，以掌握这些公司的经营管理权力。

2.2.1权益联营法

（PoolingofInterests)

⑴权益联营法的理论依据企业合并不是一家企业购进另一家或另几家企业的资产交易行为，相反，它是由两个或两个以上经营实体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。

⑵权益联营法的特点

①合并实体应参与合并的各企业的资产、负债和所有者均按现存的账面价值确认和计价。②参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业。同样，参与合并的企业的整个年度留存收益也应转入合并后的企业。③企业合并时发生的相关费用，无论是直接的还是间接的，均确认为当期费用，记入当期损益。④合并后的企业的留存收益等于参与合并企业的留存收益总和，但是当合并后的企业发行在外的股票的面值超过了参与合并企业的投入资本总额时，需要对合并后的所有者权益进行调整。⑤参与合并的企业的会计期间或会计政策不同，对其进行的调整应予以揭示。⑶权益联营法涉及的基本分录

施并企业涉及的分录：

①借：净资产（被并公司）

贷：股本（施并公司发行的股票面值）资本公积留存收益②借：费用贷：现金或银行存款

被并公司涉及的分录：

借：所有者权益负债贷：资产2.2.2购买法

不满足权益联营条件的所有企业合并必须按照购买法进行会计处理。一般来说，记录企业合并业务，购买法遵循的是公认的会计原则。在购买法下，施并企业按合并日的公允价值记录并入的资产和负债，施并企业的投资成本超过所获净资产公允价值的差额，作为商誉处理。⑴购买法的特点

①施并企业要按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务。②企业合并成本超过所取得净资产公允价值的差额，记为商誉，在规定年限内分期摊销或者进行减值测试，计入损益；但在控股合并方式下，商誉不在合并分录中记录，只是在合并会计报表上才会出现。③合并时的相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他费用增加净资产或投资成本；合并的间接费用记为当期费用。④施并企业的利润仅包括当年本身实现的利润及合并（购买）后被并企业所实现的利润。⑤施并企业的留存收益可能因合并而减少，但不能增加；合并时被并企业的留存收益也不能转入施并企业。⑵施并企业投资成本的组成⑶投资成本的分配⑷商誉和负商誉

①商誉。商誉是在企业合并时，合并成本超过被并企业净资产公允价值的差额。②负商誉。在极少数情况下，合并成本会低于它所取得的净资产的公允价值，这就是负商誉。

2)合并会计报表的特点⑴反映对象不同⑵编制的单位不同⑶编制基础不同⑷编制方法不同⑸报表的地位不同2.3.2合并会计报表的作用与局限性

1)合并会计报表的作用

⑴合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息⑵合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系来人为粉饰会计报表情况的发生2)合并会计报表的局限性

⑴母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独立的法律实体而不是针对经济实体的。合并会计报表所反映的资产都不能满足母子公司债权人的要求。⑵合并会计报表中的数据实际上是母公司和各子公司的混合数，并不能反映每个法律实体的长短期偿债能力，因而不能满足债权人的信息要求。⑶合并会计报表将母公司及子公司的单独会计报表合并起来，子公司的少数股东难以从合并会计报表中直接得到他们所需的对决策有用的信息，如他们所投资的子公司资金运用的信息等。⑷合并会计报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流量的信息，但合并会计报表并不能为股东预测和评价母公司和子公司将来的股利分派提供依据。

⑵合并理念

母子公司之间的关系就是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。它既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而强调编制合并会计报表的企业通过拥有足够份额的所有权能够对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，主张采用比例合并法编制合并会计报表。

⑶主要特征

①子公司的资产、负债以公允市价列入合并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益。②合并商誉按母公司持股比例计算、摊销。③合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益，对实现的内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除。④合并会计报表既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。2)实体理论

⑴理论基础

①会计实体与其所有者是相互分离、独立存在的个体。②强调法人财产权即法人有独立于最终所有者的权利和义务，任何所有者不能对其已投入到法人实体的财产权提出要求。

③会计实体的资产、负债、所有者权益、收入、费用及形成报表要素的交易事项都独立于终极所有者，是会计实体所固有的，不应将会计实体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。

④债权人和所有者都是会计实体的资源提供者或利益当事人，只不过债权人利益索偿权优先于所有者。收入、费用是会计实体的经营成果及其为了获得收入而付出的代价；净收益属于会计实体自身。

⑤会计实体发放现金股利，减少了会计实体的财富存量，也部分解除了会计实体对其所有者所承担的义务。⑥在会计恒等式“资产=负债+所有者权益”中，所有者与债权人居于同等地位，所以此理论十分强调资本保全，不允许所有者在会计实体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。⑶主要特征

①子公司资产、负债以公允市价合并，市价成本分摊到子公司所有的资产、负债中，包括少数股权。②合并商誉由子公司全部市价形成，形成的商誉属于所有股东。③子公司少数股权作为合并股东权益的一部分独立反映在合并会计报表中。④内部交易及其未实现的损益应全部予以抵消。⑤少数股东在子公司应分享的损益视为合并净收益在不同股东之间的利润予以反映，而不是作为费用成为合并净收益的一个减项。3)母公司理论

⑴理论基础母公司理论是对所有者理论和实体理论的折中。①母公司理论对合并会计报表的目的与所有者理论一致，是为了满足母公司股东的信息需求，否定实体理论的为合并实体的所有资源提供者编制的理论。②对报表要素采用“控制观”，而非“拥有观”。③在少数股东权益确定方面，既反对所有者理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外，也反对实体理论全额确认子公司可辨认净资产的升值（或贬值），并按股权比例分摊给少数股东。④在商誉确认方面秉承所有者理论的稳健，消除集团公司交易及未实现损益，认同实体理论的做法。⑵合并理念

①编制目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。②子公司少数股东为合并实体提供了不可分割的经济资源，少数股东在子公司的净资产、净利润的相应权益应予明确体现。③子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对净资产的购买价格相独立，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%合并，而母公司购买价超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。编制合并会计报表时，子公司净资产和相关资产、负债采用双重计价基础——成本（账面价值）与市价（公允价值）。2.3.4合并会计报表的基本前提⑴统一母公司的会计报表决算日和会计期间⑵统一母子公司的会计政策⑶对子公司股权投资采用权益法核算⑷对子公司外币表示的会计报表进行折算，统一货币。2.3.5合并会计报表的编制原则⑴企业集团的整体性原则⑵合并项目的重要性原则⑶客观性原则2.3.6合并会计报表的合并范围

一般来说，当一个企业在股权关系上控制其他企业时，应编制合并会计报表。

(1)母公司在编制合并会计报表时,应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的范围，具体包括:

①母公司直接或间接拥有其半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业。②其他被母公司所控制的被投资企业。母公司虽不拥有被投资企业半数以上的权益性资本，但母公司事实上已经控制了被投资企业，这些被投资企业也应纳入合并会计报表的范围。③一个企业虽然直接或间接拥有另一个企业半数以上的权益性资本，但若持有权益性资本是暂时的，或者实际上不能行使控制