国际税收2013课件

InternationalTaxation

第一讲国际税收概述

第二讲国际税收涉及的纳税人和征税对象

第三讲税收管辖权和国际双重征税

第四讲税收管辖权的实施

第五讲国际双重征税的避免和消除

第六讲国际收入和费用的分配

第七讲国际逃避税和反避税

第八讲国际税收协定

第一章国际税收概述第一节国际税收的概述第二节国际税收的产生第三节国际税收的发展

一、税收的基本特征（一）税收是以政治权力为后盾所进行的一种特殊分配

（二）税收是一国政府同它政治权力管辖范围内的纳税人之间所发生的征纳关系

（一）税收是以政治权力为后盾所进行的一种特殊分配1.税收分配

2.社会再生产中的分配3.权力依据4.区别（二）税收是一国政府同它政治权力管辖范围内的纳税人之间所发生的征纳关系

1.征纳双方2.范围（一）从税收的第一个基本特征方面进行比较1.联系：都是凭借政治权力进行分配。2.区别：国际税收不再是凭借单个国家的政治权力分配（二）从税收的第二个基本特征方面进行比较1.联系：都是体现为政府与纳税人间的征纳关系2.区别：国际税收没有自己的、区别于国家税收的征收者和缴纳者三、国际税收的概念（一）两个错误的平行运动关系（二）国家税收衍化成国际税收的条件（三）国际税收的概念（一）两个错误的平行运动关系2.从税收的第二个基本特征甲国政府------------甲国政权管辖下的纳税人乙国政府------------乙国政权管辖下的纳税人丙国政府------------丙国政权管辖下的纳税人······------------············（二）国家税收衍化成国际税收的条件甲国政府

甲国政权管辖下的纳税人乙国政府乙国政权管辖下的纳税人丙国政府

丙国政权管辖下的纳税人··················（二）国家税收衍化成国际税收的条件甲国政府

甲国政权管辖下的纳税人乙国政府乙国政权管辖下的纳税人丙国政府

丙国政权管辖下的纳税人··················（三）国际税收的概念

国际税收是指两个或两个以上国家政府，在对跨国纳税人行使各自的征税权力而形成的征纳关系中，所发生的国家之间的税收分配关系。（四）理解国际税收的概念应注意的问题1.国际税收不能离开国家税收而存在

2.跨国纳税人是国际税收的一个关键因素

3.国际税收与国家税收有严格的区别四、国际税收与涉外税收、外国税收的关系（一）国际税收与涉外税收（二）国际税收与外国税收1.差别（1）产生与发展：（2）涉及范围：（3）本质：2.联系（1）各国的涉外税收是国际税收关系形成的基础，国际税收是各国的涉外税收在相互联系中形成的更高层次上的税收分配关系。（2）国际税收在协调各国涉外税制方面形成的国际惯例和税收协定等法律规范，是各国制定和完善涉外税制的原则。（二）国际税收与外国税收1.差别：本质2.联系：内容第二节国际税收的产生一、史前期

（税收产生-封建社会）

二、酝酿期

（封建社会-资本主义社会）

三、形成期

（自由资本主义-垄断资本主义社会）

第三节国际税收的发展一、萌芽阶段

（国际税收产生-1843年）

二、非规范化的税收协定阶段

（1843-1963）

三、税收协定的规范化阶段

（1963至今）

第二章国际税收涉及的纳税人和征税对象一、国际税收涉及的纳税人二、国际税收涉及的征税对象1.按其法律地位：⑴个人居民⑵个人非居民2.按从事的经营活动：⑴从事跨国间接投资的自然人⑵从事独立个人劳务的自然人⑶从事非独立个人劳务的自然人（一）跨国自然人（二）跨国法人1.总公司和分公司2.母公司与子公司

1.总公司和分公司如果一个公司在国内外设立资本完全受其控制的公司或办事机构时，则前者是后者的总公司或总机构，后者为前者的分公司或分支机构（或常设机构）。

2.母公司和子公司如果一个公司通过掌握其他公司的股份，从而能实际控制和参与其一定的营业活动，则前者是后者的母公司，后者是前者的子公司。

（三）特征

1.跨国纳税人必须有取得来自居住国以外的收入和所得。

2.该跨国纳税人的同一笔跨国收入或所得在两个或两个以上的国家同时为征税对象。即受两个或两个以上的国家税收管辖权的管辖。二、国际税收涉及的征税对象（一）所得税角度：跨国所得（二）财产税角度：跨国一般财产价值（一）所得税角度：跨国所得

1、跨国一般经常性所得2、跨国超额所得3、跨国资本利得4、跨国其他所得

（二）财产税角度：跨国一般财产价值1、跨国一般转让财产价值（又称跨国一般动态财产价值）2、跨国一般固定财产价值（又称跨国一般静态财产价值）第三章税收管辖权和国际

双重征税

第一节税收管辖权第二节国际双重征税第一节税收管辖权一、管辖权及其原则二、税收管辖权一、管辖权及其原则（一）管辖权的概念（二）管辖权的原则

保护性原则、普遍性原则、属地原则、属人原则二、税收管辖权（一）概念（二）类型：地域～、公民～、居民～

（三）不同税收管辖权的同时并用

（一）概念税收管辖权，是国家主权在税收领域中的表现，是一国政府在征税方面所行使的管理权力及其范围。即确定由谁纳税、对什么征税、征多少税、怎样征税的权力。（二）类型1.地域税收管辖权

2.公民税收管辖权3.居民税收管辖权

1.地域税收管辖权注重所得的来源地或经济行为的发生地世界上单一行使地域税收管辖权的国家和地区：文莱、香港、沙特阿拉伯、马耳他、危地马拉、厄瓜多尔、玻利维亚、委内瑞拉、巴拿马、乌拉圭、尼加拉瓜、多米尼加、海地、哥斯达黎加、埃塞俄比亚、加纳等国。2.公民税收管辖权

注重纳税人的公民身份采用公民税收管辖权的国家仅有美国、墨西哥、菲律宾、罗马尼亚等少数国家。3.居民税收管辖权注重纳税人的居民身份除了放弃税收管辖权的国家和地区（马哈马、百慕大等）以及仅单一行使地域管辖权的国家或地区（如香港），居民税收管辖权得到了世界众多国家的支持。（三）不同税收管辖权的同时并用1、两种或两种以上的税收管辖权并用的必然性2、地域税收管辖权优先的必然性3、不同经济水平国家对不同类型税收管辖权的侧重2、地域税收管辖权优先的必然性（1）应遵守来源国的法律（2）地域税收管辖权的行使较方便（3）在国际法领域中，属地原则较属人原则处于优先地位3、不同经济水平国家对不同类型税收管辖的侧重发达国家：居民（公民）税收管辖权发展中国家：地域税收管辖权第二节国际双重征税一、重复征税及其分类二、国际重复征税一、重复征税及其分类

（一）重复征税（二）分类

税制性～、法律性～、经济性～二、国际双重征税（一）概念（二）类型：狭义的～、广义的～

（三）产生的原因（四）危害性

国际双重征税是指两个或两个以上的国家在同一时期内对同一或不同的跨国纳税人的同一部分征税对象或税源征收相同或类似的税收。（一）概念1、狭义～2、广义～

（二）类型1、狭义～两个或两个以上的国家同时对同一纳税人的同一笔跨国所得所进行的双重征税。强调纳税主体和纳税客体的同一性。2、广义～

不仅指有关国家对同一纳税人的同一笔跨国所得所进行的双重征税，而且还指两个或两个以上的国家对不同纳税人的同一笔跨国所得所进行的双重征税。它既强调了纳税主体与纳税客体的同一性，也强调了纳税主体的非同一性。广义～

净所得￥6000

夫（甲国）甲国政府征所得税赡养费￥2000

妻（乙国）乙国政府征所得税所得￥30001、不同类型税收管辖权重叠2、同种类型税收管辖权重叠3、所得额计算不同产生（三）产生的原因1、不同类型税收管辖权重叠地域——居民地域——公民居民——公民2、同种类型税收管辖权重叠地域——地域公民——公民居民——居民甲国的某母公司将其产品销售给乙国的子公司。甲国母公司将该笔交易的利润申报如下：销售价格150万元生产费用100万元利润（应税所得）50万元乙国子公司申报的所得税如下：销售收入185万元采购价格150万元销售费用20万元利润（应税所得）15万元3、所得额计算不同产生1、加重了跨国纳税人的税收负担2、违反了税收的公平原则3、阻碍了国际经济的发展4、影响有关国家之间的财权利益关系

（四）危害性第四章税收管辖权的实施

第一节地域税收管辖权的实施第二节居民税收管辖权的实施

第一节地域税收管辖权的实施一、跨国自然人独立劳动所得二、跨国自然人非独立劳动所得

三、跨国其他个人所得

四、跨国不动产所得

五、跨国营业所得

六、跨国投资所得

一、跨国自然人独立劳动所得

（一）含义（二）征税权判定标准（三）衡量出场的标志（一）含义

个人独立地从事非雇佣的各种劳动、包括独立的科学、技术、文化、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师等独立劳动所获得的所得。（不包括个人独立从事工业和商业活动的所得）（二）征税权判定标准在非居住国出场（三）衡量出场的标志1、固定基地标准2、停留时间标准、1、固定基地标准

在非居住国设有经常性使用的固定基地。一个跨国独立劳动者，为了从事某种活动，如果在非居住国设有经常使用的固定基地，可以被认定为在非居住国出场。非居住国就可以对这个独立劳动者来源于固定基地的所得，行使地域税收管辖权征税。2、停留时间标准如果跨国独立劳动者在非居住国没有固定基地，但是他在一个会计年度内，在非居住国累计停留达到一定的天数，也可以被认定出场，由非居住国对其在这一期间的所得行使地域税收管辖权。

二、跨国自然人非独立劳动所得

（一）含义（二）征税权判定标准：雇主标准、时间标准（一）含义

指受聘或受雇于他人的工薪收入者所取得的工资、薪金和其它类似的报酬。（二）征税权判定标准1、支付者标准（雇主标准）2、停留时间标准1、支付者标准（雇主标准）

若一个在非居住国受雇或受聘的跨国非独立劳动者，其劳动所得是由具有非居住国居民身份的雇主所支付，非居住国就可向其行使地域税收管辖权。

2、停留时间标准如果跨国独立劳动者在非居住国没有固定基地，但是他在一个会计年度内，在非居住国累计停留达到一定的天数，也可以被认定出场，由非居住国对其在这一期间的所得行使地域税收管辖权。

三、跨国其他个人所得

（一）跨国董事费所得：支付所得的公司所在国（二）跨国政府服务所得：支付报酬的政府所在国（三）跨国表演所得：演出活动所得的来源国

四、跨国不动产所得

（一）含义（二）征税权判定标准：不动产所在国五、跨国营业所得

（一）含义及征税权判定标准（二）常设机构及其相关问题

（三）跨国营业所得的计算准则（一）含义及征税权判定标准1、跨国营业所得含义指包括各种经营业务在内的一种综合性的跨国所得。（一）含义及征税权判定标准2、判定标准跨国纳税人在对方国家设有常设机构，表明其在这个国家出场，这个国家才能对其行使地域税收管辖权。（二）常设机构及其相关问题1、常设机构的含义2、常设机构的确定3、核定常设机构的所得的原则1、常设机构的含义常设机构是指一个企业进行全部或部分经营的营业固定场所。一般说来，其含义包括以下几点：位置、时间、用途。2、常设机构的确定（1）在国际税收协定范本和有关国家双边税收协定文本中，明确列为常设机构的（2）不得视为常设机构的（1）明确列为常设机构的列举①管理机构、分支机构、办事处、工厂和车间；②矿场、油田气井、采石场或其他开采自然资源的场所；③建筑工地、建筑、装配和安装工程、或与其有关的监督管理活动；④企业通过雇员或其他非独立代理人在非居住国从事经常性的营业活动，即使并未设立固定营业场所，也应视为设有常设机构；⑤企业通过授权非独立代理人在对方国家经常代表该企业进行活动签订合同的，也可视为设有常设机构。（2）不得视为常设机构的列举①专为储存、陈列或交付本企业货物或商品而使用的场所，以及专门为储存、陈列的目的而存有的本企业货物或商品库存；②专门为委托另一企业加工而保存本企业货物或商品的库存；③专为本企业采购货物、商品或收集情报而设立的固定场所；④专为本企业进行其他准备性活动或辅助性活动而设立的固定营业场所。3、核定常设机构的所得的原则（1）实际所得原则（归属原则）（2）引力原则（3）比例分配原则（4）核定所得的原则（1）实际所得原则（归属原则）即必须按通过常设机构实际取得的所得征税。（2）引力原则

①广义引力原则：外国企业只要在一国设有常设机构，则该企业在该国进行的各种经营活动，不论是否通过常设机构，都应该归属于该常设机构征税。②狭义引力原则：以其在非居住国进行的其他经营活动与通过常设机构进行的活动是否相同或类似为标准

（3）比例分配原则即确定常设机构的费用和利润时，是由总机构汇总按一定的比率分配给该常设机构。（4）核定所得原则即在常设机构的利润难以确定或无所得的情况下，可以采取按其营业收入或经营支出额的一定比例，作为所得征税。（三）跨国营业所得的计算准则

正常交易的准则：对常设机构与其总机构之间的交易和费用往来，按照两个没有依附关系、完全独立的企业之间的正常交易来处理。六、跨国投资所得

（一）跨国股息所得（二）跨国利息所得（三）跨国特许权使用费所得第二节居民税收管辖权的实施一、跨国自然人居民身份判定

二、跨国法人居民身份判定（一）跨国自然人居民身份判定1、法律标准（公民标准）

2、户籍标准

（1）住所标准（2）时间标准3、自然人双重居民身份的处理

3、自然人双重居民身份的处理（1）永久性住所

（2）重要的利益中心（3）习惯性住所（4）国籍（5）协商（二）跨国法人居民身份判定1、法律标准（注册地标准）

2、户籍标准（管理机构标准）3、法人双重居民身份的处理

2、户籍标准（管理机构标准）（1）管理中心标准

①实际管理机构标准；②总机构标准（2）资本控制标准（3）主要营业活动所在地标准3、法人双重居民身份的处理（1）一般规定：实际管理机构所在地（2）特殊规定：①母港所在国；②船舶经营者的居民身份所在国。第五章国际双重征税的避免和消除

第一节国际双重征税免除的方式和方法第二节税收抵免制度第一节国际双重征税免除的方式和方法一、国际双重征税的免除范围二、免除国际双重征税的方式三、免除国际双重征税的方法一、国际双重征税的免除范围（一）免除的是税而不是费

（二）免除的是所得税而不是其他税（三）免除的是已经缴纳的所得税二、免除国际双重征税的方式（一）单边方式（二）双边方式（三）多边方式三、免除国际双重征税的方法（一）免税法（二）扣除法（三）抵免法（一）免税法1、含义（居住国应征税额=居民的国内所得×适用税率）

2、举例

3、分析4、实行免税法的国家和地区[例]A国的M公司，某年获取总所得100万元，其中，在A国国内的所得60万元，设在B国的分公司获取的所得40万元，并已按B国规定的40%的税率缴纳公司所得税16万元。A国规定的公司所得税税率为30%。

1、A国不实行免税法（1）B国已征＝40×40%＝16(万元)

（2）A国应征＝(60+40)×30%＝30(万元)（3）M公司总税负＝16+30＝46(万元)

2、A国实行免税法（1）B国已征＝40×40%＝16(万元)

（2）A国应征＝60×30%＝18(万元)（3）M公司总税负＝16+18＝34(万元)

（二）扣除法1、含义﹝居住国应征税额=（居民的总所得-国外已纳所得税）×

适用税率﹞

2、举例

3、分析[例2]A国的M公司，某年获取总所得100万元，其中，在A国国内的所得60万元，设在B国的分公司获取的所得40万元，并已按B国规定的40%的税率缴纳公司所得税16万元。A国规定的公司所得税税率为30%。1、A国不实行扣除法（1）B国已征＝40×40%＝16(万元)

（2）A国应征＝(60+40)×30%＝30(万元)（3）M公司总税负＝16+30＝46(万元)

2、A国实行扣除法（1）B国已征＝40×40%＝16(万元)

（2）A国应征＝（60+40-16）×30%＝25.2(万元)（3）M公司总税负＝16+25.2＝41.2(万元)

（三）抵免法1、含义（居住国应征税额=居民总所得×适用税率-允许抵免的已缴来源国税额）2、举例

3、分析4、实行抵免法的国家和地区[例]A国的M公司，某年获取总所得100万元，其中，在A国国内的所得60万元，设在B国的分公司获取的所得40万元，并已按B国规定的40%的税率缴纳公司所得税16万元。A国规定的公司所得税税率为30%。1、A国不实行抵免法（1）B国已征＝40×40%＝16(万元)

（2）A国应征＝(60+40)×30%＝30(万元)（3）M公司总税负＝16+30＝46(万元)

2、A国实行抵免法（1）B国已征＝40×40%＝16(万元)

（2）A国应征＝（60+40)×30%-12＝18(万元)（3）M公司总税负＝16+18＝34(万元)

内容方法

是否行使了居民（公民）税收管辖权是否承认地域税收管辖权的优先地位国际双重征税是否得到了免除免税法扣除法抵免法第二节税收抵免制度一、直接抵免法二、间接抵免法三、税收饶让抵免一、直接抵免法（一）直接抵免法的概念和适用范围（二）直接抵免法的计算方法（三）直接抵免法的效果（四）直接抵免法下的具体限额抵免方法（一）直接抵免法的概念和适用范围1、概念

2、适用范围1、概念指居住国（国籍国）允许本国居民（公民）用已向来源国直接缴纳的所得税，来冲抵其应纳本国政府所得税一部分税额的作法。

2、适用范围：同一经济实体的纳税人

（1）跨国自然人（2）分支机构（3）预提税（二）直接抵免法的计算方法

1、全额抵免和限额抵免2、允许抵免的已缴来源国税收的确定3、直接抵免法的计算程序3、直接抵免法的计算程序（1）计算出抵免限额；抵免限额=（国内+国外）×居%×国外/（国内+国外）（2）根据抵免限额和纳税人已缴收入来源国的税款，确定允许抵免的已缴来源国税款；（3）根据直接抵免法的公式计算居住国（国籍国）应对该跨国纳税人征收的所得税税款。（四）几种具体限额抵免方法1、综合限额和分国限额抵免法2、分项限额和不分项限额抵免法3、抵免限额的年度结转4、非居住国亏损结转计算抵免1、限额结余

抵免限额＞实纳税额，限额结余允许抵免的税额为实纳税额，限额余额会被居住国政府补征。2、超限额（限额不足）

抵免限额＜实纳税额，超限额（限额不足）允许抵免的税额为抵免限额，超限额居住国政府不允许抵免。

1、综合限额和分国限额抵免法（1）含义（2）计算（3）比较

（1）含义分国限额:在多国税收抵免下，纳税人所在国政府根据其在各国的所得，分别按照不同国别计算的抵免限额。计算公式：分国限额抵免数=来自该（某一）外国的所得×居住国适用税率

（2）含义综合限额:在多国税收抵免的条件下，跨国纳税人所在国政府允许将其来自各国的所得，综合起来计算出统一抵免的限额。计算公式：综合限额抵免数=来自所有外国的所得×居住国适用税率[例]设在A国的F公司，某年在A国内获取所得20万元，A国税率为30%；其设在B国的分支机构同年获取所得10万元，已按规定税率20%的B国缴纳所得税2万元；其设在C国的分公司同年获取所得8万元，已按40%的税率向C国缴纳所得税3.2万元。1、A国不实行抵免法（1）B国已征＝10×20%＝2(万元)（2）C国已征＝8×40%＝3.2(万元)（3）A国应征＝(20+10+8)×30%＝11.2(万元)

（4）M公司总税负＝2+3.2+11.2＝16.4(万元)

[例]设在A国的F公司，某年在A国内获取所得20万元，A国税率为30%；其设在B国的分支机构同年获取所得10万元，已按规定税率20%的B国缴纳所得税2万元；其设在C国的分公司同年获取所得8万元，已按40%的税率向C国缴纳所得税3.2万元。2、A国实行分国限额抵免法（1）分国计算抵免限额B国所得的抵免限额＝10×30%＝3(万元)C国所得的抵免限额＝8×30%＝2.4

(万元) （2）分别确定允许抵免的已纳税额B国：∵抵免限额3万元＞已纳B国税额2万元∴允许抵免的已纳B国税额为2万元C国：∵抵免限额2.4万元＜已纳C国税额3.2万元∴允许抵免的已纳C国税额为2.4万元（3）计算A国应对F公司征收的所得税税额（20+10+8）×30%﹣2﹣2.4＝7（万元）（4）A国政府对F公司来自B国和C国的所得补征的税额B国：10×（30%﹣20%）＝1（万元）C国：8×（30%﹣40%）＝﹣0.8（万元）

[例]设在A国的F公司，某年在A国内获取所得20万元，A国税率为30%；其设在B国的分支机构同年获取所得10万元，已按规定税率20%的B国缴纳所得税2万元；其设在C国的分公司同年获取所得8万元，已按40%的税率向C国缴纳所得税3.2万元。3、A国实行综合限额抵免法（1）综合计算抵免限额B国、C国所得的抵免限额＝（10+8）×30%＝5.4(万元)

（2）综合确定允许抵免的已纳B国、C国税额

∵抵免限额5.4万元＞已纳B国、C国税额5.2万元∴允许抵免的已纳B国、C国税额为5.2万元

（3）计算A国应对F公司征收的所得税税额（20+10+8）×30%﹣5.2＝6.2（万元）（4）A国政府对F公司来自B国和C国的所得补征的税额10×（30%﹣20%）+8×（30%﹣40%）＝0.2（万元）

（3）比较①在正常条件下（指纳税人国外的分公司全部盈利）②在非正常情况下（指纳税人的国外的分公司有盈有亏）①在正常条件下（指纳税人国外的分公司全部盈利）当纳税人在高税率国和低税率国均有投资时：当纳税人国外的投资国全是高税率国或全是低税率国时：②在非正常情况下（指纳税人的国外的分公司有盈有亏）[例]设在A国的F公司，某年在A国内获取所得20万元，A国税率为30%；其设在B国的分支机构同年获取所得10万元，已按规定税率20%的B国缴纳所得税2万元；其设在C国的分公司同年亏损8万元，已按40%的税率向C国缴纳所得税3.2万元。2、A国实行分国限额抵免法（1）分国计算抵免限额B国所得的抵免限额＝10×30%＝3(万元)

（2）分别确定允许抵免的已纳税额B国：∵抵免限额3万元＞已纳B国税额2万元∴允许抵免的已纳B国税额为2万元（3）计算A国应对F公司征收的所得税税额（20+10-8）×30%﹣2＝4。6（万元）[例]设在A国的F公司，某年在A国内获取所得20万元，A国税率为30%；其设在B国的分支机构同年获取所得10万元，已按规定税率20%的B国缴纳所得税2万元；其设在C国的分公司同年亏损8万元。3、A国实行综合限额抵免法（1）综合计算抵免限额B国、C国所得的抵免限额＝（10-8）×30%＝0。6(万元)

（2）综合确定允许抵免的已纳B国、C国税额

∵抵免限额0。6万元＞已纳B国、C国税额2万元∴允许抵免的已纳B国、C国税额为0。6万元

（3）计算A国应对F公司征收的所得税税额（20+10-8）×30%﹣0。6＝6.（万元）2、分项限额和不分项限额抵免法（1）含义（2）计算（3）比较

（1）含义分项限额:跨国纳税人的居住国，在对纳税人已向外国缴纳的税款进行抵免计算时，将某些低税率项目，与其他项目分开，单独计算的抵免限额，也称专项限额。计算公式：分项限额抵免数=来自某项目的所得×居住国适用税率

（2）含义不分项限额:跨国纳税人的居住国，在对纳税人已向外国缴纳的税款进行抵免计算时，将各项所得综合在一起计算的统一抵免限额，也称专项限额。计算公式：不分项限额抵免数=来自所有项目的所得×居住国适用税率[例]A国的E公司某年获所得100万元，其设在B国的分公司同年获得70万元，其中营业所得50万元，已按B国规定的税率35%缴纳所得税17.5万元；利息所得20万元，按10%的税率已纳税2万元。合计向B国纳税19.5万元。A国的税率为30%，计算A国应对E公司征收的所得税税额。1、A国不实行抵免法（1）营业所得B国已征＝50×35%＝17.5(万元)利息所得B国已征＝20×10%＝2(万元)（2）A国应征＝(100+50+20)×30%＝51(万元)

（4）M公司总税负＝17.5+2+51＝70.5(万元)

[例]A国的E公司某年获所得100万元，其设在B国的分公司同年获得70万元，其中营业所得50万元，已按B国规定的税率35%缴纳所得税17.5万元；利息所得20万元，按10%的税率已纳税2万元。合计向B国纳税19.5万元。A国的税率为30%。2、A国实行分项限额抵免法（1）分项计算抵免限额

营业所得的抵免限额＝50×30%＝15(万元)

利息所得的抵免限额＝20×30%＝6

(万元) （2）分别确定允许抵免的已纳税额营业所得：∵抵免限额15万元＜已纳B国税额17.5万元∴允许抵免的已纳B国税额为15万元利息所得：∵抵免限额6万元＞已纳C国税额2万元∴允许抵免的已纳B国税额为2万元（3）计算A国应对E公司征收的所得税税额（100+50+20）×30%﹣15﹣2＝34（万元）（4）A国政府对F公司来自B国和C国的所得补征的税额营业所得：50×（30%﹣35%）＝﹣2.5（万元）利息所得：20×（30%﹣10%）＝4（万元）

[例]A国的E公司某年获所得100万元，其设在B国的分公司同年获得70万元，其中营业所得50万元，已按B国规定的税率35%缴纳所得税17.5万元；利息所得20万元，按10%的税率已纳税2万元。合计向B国纳税19.5万元。A国的税率为30%。2、A国实行不分项限额抵免法（1）不分项计算抵免限额抵免限额＝（50+20）×30%＝21(万元)

（2）确定允许抵免的已纳税额∵抵免限额21万元＞已纳B国税额19.5万元∴允许抵免的已纳B国税额为19.5万元（3）计算A国应对E公司征收的所得税税额（100+50+20）×30%﹣19.5＝31.5（万元）（4）A国政府对F公司来自B国和C国的所得补征的税额50×（30%﹣35%）﹣20×（30%﹣10%）＝1.5（万元）

3、抵免限额的年度结转（1）概念（2）举例（1）概念抵免限额的年度结转，是指居住国（国籍国）政府，对跨国纳税人发生在某一纳税年度的，由于超限额未予抵免的已缴外国政府税额，允许在一定年限内，与其他纳税年度的限额余额相互结转抵冲的做法。或：是指居住国（国籍国）政府对跨国纳税人已缴外国政府的税额进行抵免后尚余的限额余额，允许在一定年限，与其他纳税年度因超限额而未能予抵免的已缴外国政府税款，相互结转抵冲的做法。例：有个A国的F国公司，在B国设立了一家分公司，A国对F公司采用限额抵免办法征税，对其已缴B国的税款进行抵免。从2001年至2005年抵免限额情况如下：年度限额余额（元）超限额（元）2001720002002350002003200002004800200527000按照A国税法的规定，外国税收的抵免限额可以在5年内进行结转。这样，F公司可以要求将2001年超限额的72000元未予抵免的税款，与2002至2005年的限额余额828000元进行结转抵冲，使当年未能抵免的已缴B国税收款72000元得到抵免。4、非居住国亏损结转计算抵免（1）概念（2）举例（1）概念非居住国（非国籍国）亏损结转计算抵免，是指对跨国纳税人发生于非居住国（非国籍国）的亏损，在当地政府不予年度亏损结转的条件下，居住国（国籍国）政府在计算其抵免限额时，所实行的亏损结转措施。[例]设在A国的H公司，在B国设立了一个分公司。2008年H公司的所得为10万元，分公司亏损6万元；2009年H公司所得20万元，分公司获所得8万元。由于B国不允许对亏损实行跨年度结转，2008年因分公司亏损未对其征税，2009年按40%的税率向分公司征收3.2万元所得税。A国的所得税税率为30%。1、A国不实行2008年：A国应征=(10-6)×30%＝1.2(万元)2009年：（1）抵免限额8×30%＝2.4(万元)（2）确定允许抵免的已纳税额∵限额2.4万元＜实纳税额3.2万元∴允许抵免的税额为2.4万元（3）A国应征收税额（20+8）×30%﹣2.4＝6（万元）（4）H公司两年的税负1.2+6＝7.2（万元）

2、A国实行2008年：A国应征=(10-6)×30%＝1.2(万元)2009年：（1）抵免限额（8-6）×30%＝0.6(万元)（2）确定允许抵免的已纳税额∵限额0.6万元＜实纳税额3.2万元∴允许抵免的税额为0.6万元（3）A国应征收税额（20+8）×30%﹣0.6＝7.8（万元）（4）H公司两年的税负1.2+7.8＝9（万元）

5、合并累进与不合并累进抵免在为计算抵免限额而确定适用税率时，是否考虑该把跨国纳税人在居住国（国籍国）的所得考虑进行进来。若考虑进来，适用税率将会随之升高，若不考虑进来，适用税率就比较低。一般将把纳税人在居住国（国籍国）所得考虑进来的做法称为合并累进抵免；将不把纳税人在居住国（国籍国）所得考虑进来的做法称为不合并累进抵免。二、间接抵免法（一）间接抵免法的产生概念和适用范围（二）直接抵免法的计算（一）间接抵免法的概念和适用范围1、间接抵免法的产生

2、间接抵免法的概念

3、间接抵免法的适用范围1、产生资本主义-垄断资本组织-参与制-跨国母子公司2、概念母公司所在的居住国政府，允许母公司将其子公司已缴东道国的所得税中，应由母公司分得股息承担的那部分税额，来冲抵母公司应纳税款的方法。2、适用范围：跨国母子公司

（1）能享受间接抵免的纳税人必须是公司，自然人纳税人不能享受间接抵免。（2）享受间接抵免的纳税人，必须是其外国下属公司的积极投资者。（3）享受间接抵免的领导层公司，拥有下属公司具有表决权的股票必须达到规定的最低限额。（二）间接抵免法的计算

应注意的两个问题：第一，下属公司的应税所得，不能简单地全部计入其领导层公司的应税所得中去。应并入领导层公司的下属公司所得额，只能通过股息收益间接地推算出来。第二，下属公司已缴所属居住国（国籍国）的所得税税额，也不能全部归于领导层公司来进行抵免。应当由领导层公司负担，并可以参加抵免的下属公司已纳所得税税额，同样只能通过股息收益间接推算出来。

（二）间接抵免法的计算

1、一层间接抵免法的计算2、多层间接抵免法的计算1、一层间接抵免法的计算（1）概念（2）计算步骤

（1）概念一层间接抵免的计算，是母子公司中，领导层公司所在的居住国（国籍国）政府向领导层公司征税时，对为其提供股息的下属第一层参股公司所纳税额的抵免计算。

（2）计算步骤①计算应由领导层公司承担并参加抵免的下属公司的已缴所得税税额；②计算应并入领导层公司所得额的下属公司所得额；③计算领导层公司所在国的抵免限额；④确定允许抵免的下属公司已缴税额；⑤计算领导层公司所在国采用间接抵免法应对领导层公司征收的所得税税额①计算应由领导层公司承担并参加抵免的下属公司的已纳所得税税额应由领导层公司承担并参加抵免的下属公司已纳所得税税额=下属公司已缴所得税税额×领导层公司分得的股息/下属公司税后所得

②计算应并入领导层公司所得额的下属公司所得额方法一、方法二、方法三方法一：应并入领导层公司的下属公司的所得额=下属公司的所得额×领导层公司分得的股息/下属公司税后所得方法二：应并入领导层公司的下属公司的所得额=领导层公司分得的股息+该笔股息应承担的下属公司所得税税额方法三：应并入领导层公司的下属公司的所得额=领导层公司分得的的股息/1-下属公司所得税税率公式的由来：应并入领导层公司的下属公司所得额=领导层公司分得的股息+该笔股息应承担的下属公司所得税税额=领导层公司获取的股息+下属公司所得额×下属公司所得税税率×领导层公司获取的股息/（下属公司所得-下属公司所得×下属公司所得税税率）=领导层公司获取的股息×[1+下属公司的所得额×下属公司所得税税率/下属公司所得额×（1-下属公司所得税税率）]=领导层公司获取的股息×（1-下属公司所得税税率+下属公司所得税税率）/（1-下属公司所得税税率）=收到下属公司的股息额/（1-下属公司所得税税率）③计算领导层公司所在国的抵免限额抵免限额=应并入领导层公司下属公司所得额②×领导层公司所在国税率④确定允许抵免的下属公司已纳税额比较③和①，取其小者为允许抵免的下属公司的已纳税额。⑤计算领导层公司所在国采用间接抵免法应对领导层公司征收的所得税税额领导层公司所在国应征税额=（领导层公司所得额+应并入领导层公司下属公司所得额②）×领导层公司所在国适用税率-允许抵免的下属公司已缴税额④

[例]设在A国的M公司，某年获所得20万元，同年还从其下属的N公司收到股息4万元；其下属的N公司设在B国，当年获取所得10万元，已按20%的税率向B国缴纳所得税2万元，A国的所得税税率是40%。计算A国政府当年应对M公司征收的所得税税额。①计算M公司应承担并参加抵免的N公司已缴B国所得税税额5×40%=2（万元）②计算应并入M公司的N公司的所得额③计算抵免限额④确定允许抵免的N公司已缴B国税额⑤计算A国应向M公司征收的所得税税额2×4/（10-2）=1（万元）4/（1-20%）=5（万元）或4+1=5（万元）或10×4/（10-2）=5（万元）抵免限额2万元﹥M公司应承担的N公司已缴税额1万元故允许抵免的N公司已缴B国税款为1万元（20+5）×40%-1=9（万元）[例]设在A国的M公司，某年获所得20万元，同年还从其下属的N公司收到股息4万元；其下属的N公司设在B国，当年获取所得10万元，已按20%的税率向B国缴纳所得税2万元，按15%的税率向B国缴纳预提所得税0.6万元。A国的所得税税率是40%。计算A国政府当年应对M公司征收的所得税税额。①计算M公司应承担并参加抵免的N公司已缴B国所得税税额5×40%=2（万元）②计算应并入M公司的N公司的所得额③计算抵免限额④确定允许抵免的N公司已缴B国税额⑤计算A国应向M公司征收的所得税税额2×4/（10-2）=1（万元）4/（1-20%）=5（万元）或4+1=5（万元）或10×4/（10-2）=5（万元）抵免限额2万元﹥M公司应承担税额1万元+预提税0.6万元故允许抵免的N公司已缴B国税款为1.6万元（20+5）×40%-1.6=8.4（万元）三、税收饶让抵免（一）税收饶让抵免的概念（二）税收饶让抵免的适用范围（三）税收饶让抵免的计算（四）对税收饶让的评价（一）税收饶让抵免的概念

[例]B国为了吸引外资，对来自A国的外资企业K公司实行减半征收所得税的优惠措施。某年K公司的所得税额为20万元，B国按30%的税率的1/2对其征收所得税3万元。A国的税率为40%。现计算A国在抵免条件下应对K公司征收多少所得税。20×40%=8（万元）①计算抵免限额②确定允许抵免的已缴B国税额③计算A国应征收的所得税税额抵免限额8万元﹥已缴税额3万元故允许抵免的已缴B国税款为3万元20×40%-3=5（万元）1、B国优惠2、B国不优惠④K公司共纳3+5=8（万元）20×40%=8（万元）①计算抵免限额②确定允许抵免的已缴B国税额③计算A国应征收的所得税税额抵免限额8万元﹥已缴税额6万元故允许抵免的已缴B国税款为6万元20×40%-6=2（万元）④K公司共纳6+2=8（万元）（一）概念居住国（国籍国）政府对本国居民纳税人从非居住国（来源国）得到优惠减免的那部分所得税税款，视同为已纳税款，准予其在应纳的本国税款中进行抵免的一种特殊抵免措施。（二）适用范围1、预提税的优惠减免(中法税收协定)2、营业所得所得税的减免(中英税收协定）（三）税收饶让抵免的计算1、税收饶让条件下的直接抵免的计算2、税收饶让条件下的直接抵免的计算1、饶让条件下的直接抵免的计算关键：在确定允许抵免的已缴外国税额时，所用的“已缴外国税款”这个数据中，要包括实际缴纳的税额和视同已纳的减免税额两部分。[例]B国为了吸引外资，对来自A国的外资企业K公司实行减半征收所得税的优惠措施。某年K公司的所得税额为20万元，B国按30%的税率的1/2对其征收所得税3万元。A国的税率为40%。现计算A国在抵免条件下应对K公司征收多少所得税。20×40%=8（万元）①计算抵免限额②确定允许抵免的已缴B国税额③计算A国应征收的所得税税额抵免限额8万元﹥已缴税额3万元故允许抵免的已缴B国税款为3万元20×40%-3=5（万元）1、B国优惠，A国不饶让2、B国优惠，A国饶让④K公司共纳3+5=8（万元）20×40%=8（万元）①计算抵免限额②确定允许抵免的已缴B国税额③计算A国应征收的所得税税额限额8万﹥已纳3万+视同已纳3万故允许抵免的已缴B国税款为6万元20×40%-6=2（万元）④K公司共纳3+2=5（万元）2、饶让条件下的间接抵免的计算关键：下属公司的已缴外国税额，既要考虑实际缴纳的税额，也应考虑减免的税额。[例]A国的M公司某年获所得1000万元，收到B国的子公司N的股息15万元，N公司同年获所得100万元，在B国规定的40%的税率基础上，享受减半征收的优惠，实际向B国缴纳所得税20万元。A国的税率为30%。在税收饶让条件下计算，A国应向M公司征收的所得税税款。①计算M公司应承担并参加抵免的N公司已缴B国所得税税额25×30%=7.5（万元）②计算应并入M公司的N公司的所得额③计算抵免限额④确定允许抵免的N公司已缴B国税额⑤计算A国应向M公司征收的所得税税额（实纳20+视同已纳20）×15/（100-20-20）=10（万元）15/（1-40%）=25（万元）或15+10=25（万元）或100×15/（100-20-20）=25（万元）抵免限额7.5万元＜M公司应承担的N公司已缴税额10万元故允许抵免的N公司已缴B国税款为7.5万元（1000+25）×30%-7.5=300（万元）（四）对税收饶让的评价1、对来源国政府2、对跨国纳税人3、对居住国政府美国政府不实行税收饶让的理由：①不利于投资者之间的公平竞争②违背税收中性原则，影响国际资本的流向③来源国税收优惠强加给居住国，有损居住国主权④综合抵免法再饶让，美国政府会受到额外经济损失⑤发展中国家采用减免税吸引外资代价过大⑥饶让会鼓励跨国投资者的利润汇回，影响在发展中国家的再投资⑦饶让会刺激跨国投资者的减免要求，引起发展中国家的税收流失⑧发展中国家的税率应适中，不宜制定高税率再减免，会促使外来投资者在税收方面不断提出新要求，使发展中国家为迁就外来投资者而陷入被动局面······第六章国际收入和费用的分配

第一节国际收入和费用分配的意义第二节国际收入和费用分配的原则第三节国际收入和费用分配的标准第一节国际收入和费用分配的意义

一、国际收入和费用的分配二、国际收入和费用分配的意义一、国际收入和费用的分配

（一）跨国自然人（二）跨国法人

1、国际无关联企业

2、国际相关联企业国际相关联企业

也称联属企业，是指处于同一集团利益直接或间接共同控制下，其财务、税收相互关联达到一定程度，需要在国际税收上加以规范的企业。二、国际收入和费用分配的意义（一）对国际相关联企业的意义（二）对各有关国家政府的意义第二节国际收入和费用分配的原则

一、正常交易原则二、总利润原则三、评价一、正常交易原则

（一）含义

（二）理论依据

（三）处理方法（一）含义

也称独立竞争原则、独立核算原则、市场竞争原则等。它要求把国际相关联企业，视为各自完全没有关系的独立的企业来从事它们之间的交易。即它们之间互相销售商品或转让财产时，要接市场行情订价；互相借贷款项，要按市场利率计息；相互提供劳务时，按市场标准收费等等。各国政府依此来调整分配国际相关联企业之间发生的收入和费用。（二）理论依据承认市场作用的合理性（三）处理方法1、销售收入的处理

2、贷款利息的处理

3、劳务收入与费用的处理

4、有形资产租赁收入和费用的处理5、无形资产转让收入和特许权使用费的处理

1、销售收入的处理（1）可比非受控价格（2）转售价格法（3）成本加价法2、贷款利息的处理（1）以债权人所在国的一般市场利息率作为标准。（2）相关联企业间贷款利息率，如果上下不超过债权人所在国一般市场利息率的20%，符合正常交易原则。（3）在贷款金额较大的情况下，只要能证明放贷资金的实际费用较高，就可按较高的利息率；能确定资金是债权人以优惠条件从相关联企业集团以外获得的，就可采用较低的利息为标准。仍符合正常交易原则。（4）特殊情况：居于发展中国家的子公司，在开业初期出现亏损或出现资金周转困难时，居于发达国家的母公司可能给予子公司不计利息的贷款，或者赊销预付，联合国税收协定小组认为，这是恰如其分的处理，也是符合正常交易原则。3、劳务收入与费用的处理（1）企业的主要经营业务，就必须按含利润的市场价格计算劳务收入。（2）企业的非主要经营业务，可以在成本费用和市场价格之间确定劳务收入标准。（3）母公司本身的费用，不应对子公司收费，也不得分摊给子公司。（4）母公司或总公司的一般国际管理费用，一般只能按成本来分摊。（5）不许对子公司就一般劳务重复收费。（6）科研开发费用的分配，由于各国际相关联企业的情况不同，联合国专家小组指出，费用的分摊方法应由有关国家政府协商解决。4、有形资产租赁收入和费用的处理按无关联企业之间的市场标准确定，即成本和合理利润。同时，也准许采用一种最低成本费率计算，这个最低成本中包括：①按直线法计算的折旧费用；②出租人为购买该财产的筹资费用；③出租人与该项财产的有关费用，如有关该项财产的各种税款，但不包括利息支出；④出租人支付给承租人的有关费用，如该项财产的修理费。但是，如果出租人或承租人两者中有一方是从事这种财产租赁经营的，则不能采用上述最低成本费用率的标准。5、无形资产的转让收入和特许权使用费的处理

按年确定含有利润的特许使用费二、总利润原则

（一）含义

（二）理论依据

（三）处理方法（一）含义为了合理地解决国际相关联企业间收入和费用的分配问题，把相关联企业集团看作一个整体，把集团中的每个企业看作是这个整体的一个组成部分，然后将其在全世界范围内取得的利润汇总起来，再按一定的方法在其所属的各个企业间重新进行分配。（二）理论依据

符合经济规律（三）处理方法从影响企业利润的各个因素中，选定某个主要因素为分配依据，来将汇总起来的相关联企业集团的总利润，在其各企业间进行分配。

主要因素----汇总利润----分配利润不同性质的企业，影响利润的主要因素：1、以提供劳务或生产专利产品为主要经营业务的国际相关联企业：营业额2、劳动密集型企业：工资额3、金融企业：流动资金[例]A国的f银行和B国的g银行是跨国联属银行，f银行拥有流动资金5000万元，g银行的流动资金是300万元。A国的所得税税率为50%，B国为30%。某年f银行的利润为800万元，g银行的利润为400万元（其中含有f银行用低息贷款转移来的利润300万元）。请用总利润原则对该跨国联属银行的利润进行重新分配。①汇总该跨国联属银行的总利润1200×[300/(5000+300)]=67.92（万元）②计算应重新分配给f银行的利润③计算应重新分配给g银行的利润800万+400万=1200万（元）1200×[5000/（5000+300）]=1132.08(万元)三、评价（一）对正常交易原则的评价（二）对总利润原则的评价（三）结论（一）对正常交易原则的评价1、优点2、不足之处1、优点（1）公平（2）理论依据比较充足，有说服力（3）具有可行的操作方法2、不足之处（1）有时市场竞争价格难以找到（2）实行正常交易原则必须要有国际合作（3）工作量大，执行中困难多（二）对总利润原则的评价1、优点2、不足之处1、优点（1）简化计算工作，减轻工作量（2）公平，客观2、难以解决的问题（1）难以找到合理的利润分配依据（2）分配的结果会与现实出入过大（3）依靠国际合作难（因素、主持）（三）结论正常交易原则容易为人们所接受，并正被许多国家采用的原则，其存在的不足是技术性的；而总利润原则存在的问题是根本性的，所以难以立足。目前，世界各国较普遍地推崇正常交易原则，并将其写入了一些国家的法律条文中。正常交易原则现在与将来都是国际收入和费用分配所遵循的一个可行的原则。第三节国际收入和费用分配的标准

一、市场标准二、比照市场标准三、组成市场标准四、成本标准一、市场标准（一）含义

（二）理论依据

（三）适用范围（一）含义所谓市场标准，是指安无关联的独立竞争企业之间在市场上相互进行正常交易的市场价格，作为相关联企业之间交易价格制订的标准。（二）理论依据市场自由竞争的理论（三）适用范围适用于国际相关联企业之间的各种交易包括有形资产的销售、贷款、劳务的提供、财产租赁和无形资产的转让与使用等。

[例]A国的母公司，将一批商品以15万元的价格卖给其设在B国的子公司，在A国税务机构审查时发现这批商品的一般市场价格为20万元。

母公司利用转让订价向子公司转移了5万元利润。那么，A国的税务机构就可以按市场标准对此项交易进行调整分配，将母公司的应税所得额调增5万元，并对这5万元补征所得税。二、比照市场标准（一）含义

（二）适用范围（三）计算（一）含义以按进销差价倒算出来的市场价格，作为跨国关联企业之间工业产品销售收入的分配依据，以此规范其间的国际收入和费用分配。即以转入企业的产品市场销售价格减去合理销售毛利，作为跨国相关联企业