第三章中国个人所得税法律制度本章教学目的与要求通过

第三章中国个人所得税法律制度

本章教学目的与要求：通过本章教学，要求学生在了解个人所得税基本原理的基础上，熟悉中国个人所得税法上居民和非居民纳税人的身份确认标准和他们相应的纳税义务范围，个人所得税的征税对象范围和适用税率，各项所得的应税所得额和应纳税额的确定计算，以及相应的课税方式。认识现行个人所得税制存在的主要问题及其未来改革的趋向。

本章教学阅读参考文献：

1.廖益新主编《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第三章

2.各国税制比较研究课题组编著《个人所得税制国际比较》，中国财政经济出版社，1996年版。

3.赵复元，“我国个人所得税改革综述”，《经济研究参考》2003年第55期。

4.杨斌，“西方模式个人所得税的不可行和中国式个人所得税的制度设计”，《管理世界》2002年第7期。个人所得税是以自然人的各种所得或收益为课税对象征收的一种所得税。各国的所得税制度，就其课税模式来说，大体可以分为综合所得税制（generalpatternofincometaxation）、分类所得税制（schedularorclassifiedpatternofincometaxation)和分类与综合相结合所得税制（亦称混合所得税制mixedpatternofincometaxation）三类。上述三类所得税制模式的主要特点。中国现行的个人所得税制属于比较典型的分类所得税制模式。中国现行的个人所得税制是经过1994年的工商税制改革，将原先对个人所得分别征收的个人所得税（1980年）、城乡个体工商业户所得税（1986年）和个人收入调节税（1986年）三个税种，内外两套个人所得税制合并统一的结果。中国现行个人所得税制的主要法律渊源：

1.《中华人民共和国个人所得税法》（1980年五届人大三次会议通过，1993年10月第一次修正；1999年8月第二次修正；2005年10月第三次修正;2007年6月第四次修正；2007年12月第五次修正）

2.《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（1994年1月国务院发布，2005年12月第一次修正；2008年2月第二次修正）

3.《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》（1999年国务院）

4.重要的财税部门行政规章：（1）《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发[1994]089号）；（2）《关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]020号）；（3）《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》（国税发[1997]43号）；（4）《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）。第一节中国个人所得税的纳税人和纳税义务范围一、居民纳税人及其纳税义务范围（一）居民纳税人身份的确认现行个人所得税制在确认居民和非居民身份问题上兼采用住所标准和居住时间标准，《税法》第1条第1款规定，“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”1.在中国境内有住所的个人。指因户籍、家庭、经济利益而在中国境内习惯性居住的个人。（《实施条例》第2条）所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地，如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。（国家税务总局《征收个人所得税若干问题的规定》，国税发【1994】089号）2.无住所而在中国境内居住满1年的个人。指在一个纳税年度内在中国境内居住365天的个人。临时离境的，不扣减天数。所谓临时离境，是指在一个纳税年度中一次离境不超过30日或者多次离境累计不超过90日的离境。（《实施条例》第3条第1、2款）。纳税年度是指公历年度1月1日起至12月31日止。（二）居民纳税人的纳税义务范围根据《税法》第1条规定，符合上述住所标准或居住时间标准的居民纳税人，原则上应就其来源于中国境内和境外的全部所得，向中国政府承担缴纳个人所得税义务。在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分纳税。但居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得纳税。（《实施条例》第6条）二、非居民纳税人及其纳税义务范围（一）非居民纳税义务人的概念非居民纳税人是指除居民纳税人以外的个人，具体包括在中国境内无住所又不居住个人，或者在中国境内无住所而在一个纳税年度中在境内居住不满365天的个人。（二）非居民个人的纳税义务范围原则上非居民个人仅就来源于中国境内的所得，对中国政府负有缴纳个人所得税义务。但在中国境内无住所，但在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90日的非居民个人，其来源于中国境内的所得，又境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免于缴纳个人所得税。（《实施条例》第7条。）关于有关所得是否系由在境内的机构、场所负担的认定问题。（三）所得来源地的认定1.劳务所得：劳务提供地（劳务履行地）（条例第5条1款1项）2.投资所得（股息、利息、红利所得）：分配支付公司所在地（第5条1款5项）3.特许权使用费：权利使用地（条例第5条1款4项）4.财产租赁所得：财产使用地（条例第5条1款2项）5.财产转让所得：财产所在地（条例第5条1款3项）确定所得来源地的税法意义：（1）确定非居民个人的有关所得的纳税义务；（2）关系居民纳税人的应税所得额和应纳税额的计算和征收。（居民个人来源于境内和境外的所得，原则上应分别计算纳税（条例第31条）第二节个人所得税的征税对象与税率

一、个人所得税的征税对象中国个人所得税实行分类所得税制模式，应税所得分为11项（《实施条例》第8条）

：1.工资、薪金所得（非独立劳务所得）；2.个体工商户生产经营所得（营业所得）；3.企事业单位承包、承租经营所得（营业所得）；4.劳务报酬所得（独立劳务所得）；5.稿酬所得（独立劳务所得）；6.特许权使用费所得（投资所得）；7.利息、股息、红利所得（投资所得）；8.财产租赁所得（投资所得）；9.财产转让所得（财产收益）；10.偶然所得；11.经国务院财政部门确定征税的其他所得二、个人所得税税率工资、薪金所得采取按月合并计算征税，适用5％－45％的9级超额累进税率。个体工商户生产经营所得和个人承包、承租经营所得，实行按年计算征税，分月预缴/分次预缴，年终汇算清缴方式课税，适用5％－35％的超额累进税率。3.稿酬所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、股息、利息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得，原则上实行按次计算征税，适用20％的比例税率。其中对稿酬所得，按应纳税额减征百分之三十；（《税法》第3条）对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征税（应税所得额超过20000元至50000元的部分，按应纳税额加征五成；应税所得额超过50000元的部分，按应纳税额加征十成。）（《条例》第11条）级数含税级数不含税级距税率速算扣除数1不超过500元的不超过475元的502超过500元至2000元的部分超过475元至1825元的部分10253超过2000元至5000元的部分超过1825元至4375元的部分151254超过5000元至20000元的部分超过4375元至16375元的部分203755超过20000元至40000元的部分超过16375元至31375元的部分2513756超过40000元至60000元的部分超过31375元至45375元的部分3033757超过60000元至80000元的部分超过45375元至58375元的部分3563758超过80000元至100000元的部分超过58375元至70375元的部分40103759超过100000元的部分超过70375元的部分4515375个人所得税工资、薪金所得适用税率表个体工商户生产、经营所得和对企事业地位承包、承租经营所得适用税率表级数含税级距不含税级距税率速算扣除数1不超过5000元的不超过4750元的502超过5000元至10000元的部分超过4750元至9250元的部分102503超过10000元至30000元的部分超过9250元至25250元的部分2012504超过30000元至50000元的部分超过25250元至39250元的部分3042505超过50000元的部分超过39250元的部分356750级数含税级距不含税级距税率速算扣除数1不超过20000元的16000元以下的部分2002超过20000元至50000元的部分超过16000元至37000元的部分3020003超过50000元的部分超过37000元的部分407000个人所得税劳务报酬所得适用税率表第三节应税所得额的确定一、工资、薪金应税所得额的确定应税所得额＝每月工薪收入额－标准费用扣除额（2000元）以下4类人员可适用附加减除费用标准2800元：《条例》第28条）（1）在中国境内的外商投资企业和外国企业工作的外籍人员；（2）应聘在中国境内的企事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家；（3）在中国境内有住所而在中国境外任职或受雇取得工薪所得的个人（4）国家财税主管部门确定的其他人员。个人同时在中国境内两处或两处以上单位取得工薪收入的，应将同项所得合并后减除标准费用扣除额计算应纳税所得额（《条例》第39条）。居民个人同时有来源于中国境内和境外的工薪所得，应就境内和境外来源工薪收入分别扣除标准费用扣除额计算其应税所得额和应纳税额（《条例》第31条）个人工薪所得来源地的识别，原则上应以个人任职、受雇履行劳务的地点为其所得来源地标志。关于在中国境内无住所的个人取得的工薪所得的来源地确定问题。二、个体工商户生产经营应税所得额的确定应税所得额＝每个纳税年度收入总额－（成本+费用+损失）收入总额指个体工商户从事生产、经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。成本、费用指个体工商户从事生产经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；损失是指个体户在生产经营过程中发生的各项营业外支出。有关成本、费用和损失允许列支从当年度收入总额中扣除的范围、内容和标准，具体规定在《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》国税发【97】43号个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用和损失后的余额，作为投资者个人的生产、经营所得，比照个体工商户的生产经营所得应税项目和适用税率，计算征收个人所得税。（《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第4条）纳税人未依照规定设置帐簿、不能提供准确收入、费用凭证、不能正确计算应税所得额的，税务机关可以采取核定应税所得率或定额征收等合理方式计算征收。三、承包、承租经营应税所得额的确定应税所得额＝每一纳税年度的收入总额－必要费用收入总额是指纳税人按照承包、承租经营合同规定分得的经营利润和取得的工资、薪金性质的收入；必要费用是指按月减除2000元。个人在中国境内有两处或两处以上取得承包、承租经营所得，应同项所得合并计算应税所得额。四、劳务报酬、稿酬、特许权使用费和财产租赁收入的应税所得额确定上述四项应税收入，实行按次征税，纳税人每次收入不超过4000元的，减除费用800元；每次收入超过4000元以上的，减除20％的费用，其余额为应税所得额。两个或两个以上个人共同取得同一项收入的，应对每个人分得的收入分别减除费用后计算应税所得额。每次收入的含义：（1）劳务报酬：属于一次性收入的，以个人取得该项收入为一次；属于同一事物（务）项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。所谓“同一事物（务）项目”，是指《条例》第8条1款4项中列举的各应税劳务项目。个人兼有不同劳务项目的报酬，应分别扣除费用计算应税所得额。（2）稿酬所得：以每次出版、发表作品所取得的收入为一次。预付稿酬、分笔支付稿酬、加印稿酬、连载稿酬、再版稿酬、两处发表（3）特许权使用费所得：以一项特许权的一次许可使用取得的收入为一次。（4）财产租赁所得：以一个月内取得的收入为一次。除适用上述定额和定率费用扣除标准外，纳税人在出租财产过程中缴纳的税金、国家能源交通重点建设基金、国家预算调节基金、教育费附加，允许从租金收入中扣除；纳税人负担的有关出租财产实际开支的修缮费用，在能够提供有效、准确凭证的条件下，准予每次按800元限额扣除，一次扣除不完的，准许在下一次收入中继续扣除，直至扣完为止。（《征收个人所得税若干问题的规定》国税发【94】089号，第6项）五、财产转让应税所得额的确定应税所得额＝一次转让财产的收入额－（财产原值＋合理费用）财产原值的确定：合理费用六、股息、利息、红利所得、偶然所得和其他所得的应税所得额上述三种应税所得项目，采取按次计算征税原则，以每次取得的收入额为应税所得额，不扣除任何成本费用。第四节应纳税额的计算与征收管理一、工薪所得应纳税额的计算应纳税额＝当月工薪应税所得额×适用税率－速算扣除数1.关于雇主为雇员负担个人所得税款的应纳税额计算问题。（1）雇主全额为雇员负担税款情形下应纳税额的计算：应税所得额＝（不含税收入额－费用扣除标准－速算扣除数）÷

（1－税率）应纳税额＝应税所得额×适用税率－速算扣除数（2）雇主为雇员负担部分税款情形下应纳税额的计算：如果雇主为雇员负担某一固定税额的税款应税所得额＝雇员取得的工薪收入＋雇主代雇员负担的税款－费用扣除标准如果雇主为雇员负担一定比例的工薪收入应纳的税款或一定比例的实际应纳税款应税所得额＝（未含雇主负担的税款的工薪收入额－费用扣除标准－速算扣除数×雇主负担比例）÷（1－税率×雇主负担比例）应纳税额＝应税所得额×适用税率－速算扣除数2.关于不满1个月的工薪所得应纳税款的计算问题。应纳税额＝（当月工薪应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月实际在华居留天数/当月天数3.境内工作不满全月的个人由境内、境外雇主分别支付工薪的应纳税款计算问题。当月应纳税额＝按当月境内外工薪总额计算的税额×（1－当月境外支付工薪/当月工薪总额×当月境外工作天数/当月天数）二、个体工商户生产经营所得和个人承包承租经营所得应纳税额的计算个体工商户生产经营所得应纳税额全年应税所得额＝全年收入总额－成本费用总额应纳税额＝全年应税所得额×适用税率－速算扣除数2.个人承包承租经营所得应纳税额全年应税所得额＝全年收入总额－必要费用额（2000×12）应纳税额＝全年应税所得额×适用税率－速算扣除数三、劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁所得应纳税额计算四、股息、利息、红利所得、偶然所得和其他所得应纳税额计算五、个人所得税的征收管理以源泉扣缴为主，申报缴纳为辅第五节中国个人所得税制的问题与改革一、现行个人所得税制存在的主要问题（一）分类所得税制模式存在的问题分类所得税制模式与个人所得税立法宗旨矛盾中国个人所得税立法宗旨：主要政策目的是调节个人收入水平，促进个人收入分配公平，缓解社会成员贫富悬殊矛盾，控制社会消费基金的过分增长。增加政府财政收入并非开征个人所得税的主要立法目标。分类所得税制对不同来源和性质的所得适用不同的课税标准和征税方法，不能全面、完整体现纳税人的真实负担能力，在征管工作水平和效率不高的条件下，必然造成所得种类多、综合收入高的纳税人反而纳税少、税负轻，所得来源少、收入相对集中的纳税人却纳税多、税负重的结果。这与税法追求的课税公目标和量能课税原则相悖。2.分类所得税制难以避免制度漏洞，容易提供各种逃避税机会。3.实行分类税制难以设计合理的个人生计费用扣除标准，无法根据实际通货膨胀情况进行相应的指数化调整，不能更好体现所得税的量纳课税原则。（二）现行税制下存在纳税人税负不均衡问题纳税人不同的应税所得项目适用不同的税率，对同样性质的应税所得适用不同的税率。由于实行分类所得税制，对11项应税所得设计适用三种税率，累计税率有二种，累计税率与比例税率共存，难以实现税负均衡。2.费用扣除分别不同的应税所得项目采用定额和定率扣除两种简单方法，未能考虑纳税人的实际情况（婚否、子女、疾病、教育），造成纳税人实际税负难以均衡，有悖社会公平原则。3.纳税单位设计仅限于个人，没有家庭联合申报和夫妻联合申报纳税制度，不能根据家庭实际不同情况规定适当的宽免、扣除等标准，不利于实现收入分配的公平化这一立法宗旨。（三）居民身份的确认标准不合理，容易为纳税人规避在中国承担居民纳税义务“习惯性居住”概念模糊。2.临时离境规定容易为纳税人操纵控制，产生不合理的法律结果。二、个人所得税制度的改革（一）明确认识今后一个时期内我国个人所得税制的政策目标和立法宗旨（二）改革现行的分类所得税制模式，实行分类综合所得税制模式，以便最终过渡到综合所得税制（三）明确个人所得税法上的住所概念内涵，改变现行的在一个纳税年度内居住满365