管理会计学习指南

管理会计学习指导（五）同学们：大家好！为帮助大家对本课程的内容进行深入的了解和掌握，现将与本课程有关的理论研究提供给你们，希望能够对你们的学习有所启发。战略管理会计：应用、谋略一、管理会计发展的态势管理会计对企业的可持续发展具有很大的应用价值，其在经济社会中应该随着经济的发展而不断地发展。（一）管理会计发展的追述最早可追溯到西方管理理论中古典学派代表人物泰罗的管理会计，被美国会计学会(AAA)下属的管理会计委员会(CCMA定义为“是运用适当的技术和概念来处理某个主体的历史的和预期的经济数据，帮助管理当局制定具有适当经济目标的计划，并以实现这些目标做出合理的决策为目的。”通过对该定义的诠释，不难看出管理会计对帮助企业合理地规划生产经营策略和目标具有极为重要的意义。鉴于管理会计更注重企业发展的预期，这样其与侧重于分析历史数据的财务会计比较，对企业的可持续发展具有更大的应用价值。然而，尽管理论界和实务界都在不断地强调管理会计是如何地重要，可其在经济社会中却并未随着经济的发展而得以更多地应用。而事实上管理会计的发展远不能与财务会计的发展相媲美。这一态势的成因是多方面的。其一，管理会计的研究领域界定待明。管理会计作为一门边缘学科，其主要研究范围与管理学、成本会计、财务管理的内容相互重叠，真正完全专属于管理会计的内容不仅相对较少，而且其特定的研究领域还有待于明确界定，理论工作者对管理会计的研究还应该予以进一步深入。其二，管理会计的实际应用差强人意。管理会计作为一种先进的会计方法，其在企业中推广应用的前提条件较高，不仅需要在企业内部建立较为完善的管理系统，而且还要求从业人员具有较高的素质水准，我国的许多企业尚不具备充分运用管理会计的条件。据此，管理会计在我国陷入“重而不重”的发展困境已是不争的事实。学界中研究、探索管理会计的团队不是很强，经济社会中掌控、推行管理会计的企业不是很多，这与我国的经济社会的发展要求显然是不相适应的。（二）管理会计发展的新趋势——战略管理会计20世纪80年代引入我国的战略管理会计，对顺利地解脱处于发展困境中的管理会计，使之在与企业的需求紧密结合的基础上，为完善企业管理制度发挥应有的功能，无疑起到了较好的促进作用。战略管理会计从最初的标准成本、责任会计、决策会计起步，一直到将管理会计的内容涵盖到成本性态分析、本量利分析、投资决策分析、成本控制、责任会计以及作业管理等范畴，其发展趋势为理论界和实务界所看好。简称为SMA的战略管理会计是传统管理会计的拓展和延伸，其本质是为企业实施战略管理的特定信息而服务的管理会计的信息系统。企业应用战略管理会计可有效地协助高层管理当局制定竞争战略、实施战略规划。战略管理会计不仅可以为企业提供竞争对手与其顾客相关的外向型信息，而且还可以对企业内部整个价值链相关的信息进行战略分析，从而协助高层管理者有的放矢地进行企业战略规划，有条不紊地实现企业战略目标。战略管理会计与传统管理会计相比较，其主要的特点在于，长期性、层次性、全局性和外向性等方面。其一，战略管理会计的长期性特点体现在，战略管理会计主要针对的是企业的长期规划，服务于企业的长期利益。战略管理会计体系的运行，既可为维持企业长期稳定的可持续发展奠定基础，亦可摒弃以牺牲长期利益为代价的急功近利的短视行为。其二，战略管理会计的层次性特点体现在，战略管理会计在服务于大型企业集团时，可以根据不同的管理层次，将战略管理会计划分为集团层战略管理会计、经营层战略管理会计、职能层战略管理会计，从而使得集团的不同层面均有相应的管理会计为之服务。其三，战略管理会计的全局性特点体现在，战略管理会计所为之服务的企业整体往往是由各个分部构成的，战略管理会计并不仅限于服务于企业的某个部门或某个生产环节，而且还贯穿于企业运营过程中的整个价值链，以求达到全局利益的最大化，而非仅限于保障一般意义上的部门局部利益。其四，战略管理会计的外向性特点体现在，战略管理会计能够科学地对企业的宏观发展策略进行预期和规划，就必须高度地关注企业的外部环境。因之，战略管理会计在了解企业自身的基础上，利用多种途径搜集竞争对手和顾客的各种信息，以期通过对企业的竞争对手和未来顾客群的深层次了解，做出准确的判断、合理的预测、科学的决策。二、战略管理会计在我国的应用战略管理会计在我国应用的领域还是较为宽泛的。战略管理会计在我国的应用表明，其可有效地弥补财务会计信息相关性、及时性的不足。然而，战略管理会计在我国的应用还确实存在一定的缺憾。（一）战略管理会计的应用领域战略管理会计应用的主要领域有以下几个方面：1.战略定位分析。在残酷的市场竞争中能够准确定位、扬长避短，对于企业则是生死攸关的大事。战略管理会计的战略定位分析，可帮助企业对自身所处的外部和内部经营环境进行全面分析。企业的外部经营环境主要包括企业不可左右的政治、法律、经济、产业等宏观因素；而企业的内部经营环境主要包括企业的人力、物力、财力条件以及经营管理者的风格和能力。按照美国哈佛大学商学院迈克尔·波特教授在其《竞争优势》（1985）一书中的阐述：潜在竞争对手的进入威胁、替代产品威胁、买方砍价能力、供方砍价能力、现有竞争对手的竞争这五种竞争作用力共同决定产业竞争的强度以及产业利润率等。通过战略定位分析，企业可以对以上五个方面做出综合的判断，做到知己知彼，从而判断出自己在同行业中的竞争力。据此，企业可以决定在未来是实施稳定型战略、增长型战略还是收缩型战略，或将以上战略进行组合。2.目标市场定位分析。目标市场定位是美国学者阿尔•赖斯于20世纪70年代，提出的一个重要营销学概念。目标市场定位的实质是使本企业与其他企业区分开来，并且使顾客明显感觉和认识到这种区分，从而在特定顾客心目中占有特殊的位置。企业即使生产能力再强，也不可能完全占有整个市场份额，也不可能使整个市场上的消费者都对自己的产品满意。明智的企业应当运用战略管理会计的目标市场定位分析，依据自己的产品特点和不同层次的顾客需求对市场进行细分，选择出适宜的目标市场、计算盈亏平衡点、保本点、边际收益、边际成本等基本管理会计方法进行盈利能力预测和敏感性分析。鉴于影响企业决策和预测的因素众多，且关系复杂，故在诸多的不确定性因素中，企业管理当局更加关注敏感性高的因素，找出对关键指标反应敏感的因素，确定其影响程度，从而使企业可以集中有限的资源，来处理这些关键问题。3.价值链分析。价值链分析是战略管理会计在企业中的重要运用，实行了战略管理会计也就相当于对企业进行了价值链分析。由迈克尔·波特教授提出的价值链概念，认为将企业视为一个整体无法认识竞争优势，竞争优势来源于企业在设计、生产、营销、交货等过程及辅助过程中所进行的许多相互分离的活动。基于波特的价值链思想和企业经营活动的实际情况，可以将价值链划分为纵向价值链，横向价值链和企业内部价值链三类。纵向价值链是指供应商、企业和顾客之间相联系的链条，企业通过在这种链条之间的价值转移过程获取竞争优势；横向价值链是指处于同等地位的企业之间的联系，通过横向价值链的分析，可以促使企业采取差异化战略；内部价值链就是对企业内部的人力资源管理、经营活动管理等价值活动进行分析，并采取措施降低成本。价值链分析融合了企业的采购部门、生产部门、销售部门等所有与产品相关联作业活动的追踪、分析，尽可能优化“作业链”，消除价值链过程中的“不增值作业”、改进“增值作业”、减少损失、浪费，最终达到提高企业的市场竞争能力和获利能力的目的。4.平衡计分卡分析。平衡计分卡是一种先进的集团战略管理工具。平衡计分卡分析打破了传统的只注重财务指标的业绩评价方法。基于历史数据的财务指标虽然能够对企业以往的经营业绩量化评价，但对于指导企业未来决策的作用则非常有限。在信息日新月异的竞争条件下，企业需要更为全面，时效性更强的信息处理过程来做出正确的决策，以保证可持续发展的能力。正是基于这样的认识，平衡计分卡分析方法认为，企业应分别从学习与成长、业务流程、顾客、财务四个角度审视自身业绩。使用平衡计分卡分析可以充分反映财务与非财务指标、长期与短期目标、管理和经营业绩等多个方面的平衡，使企业在追求财务结果的同时，为未来的成长和商誉的增加积累力量。（二）战略管理会计在我国应用的态势战略管理会计对于我国的绝大多数企业而言，尚属于较为超前的管理范畴。虽然近几年战略管理会计的应用取得了不凡的成绩，但其总体态势还不容乐观。1.战略管理会计的理论研究有待深入。战略管理会计作为新兴的学科，只有其研究对象、研究方法、研究目标明确，才可能在实践中得以顺利地推广运用。然而，战略管理会计研究对象、研究方法、研究目标等，目前在理论界尚未达成共识。名不正则言不顺，理论研究的这一缺憾，对战略管理会计在实践中运用的消极影响是不容讳言的。据此，有人将我国战略管理会计处境尴尬的首要原因，归结为战略管理会计理论研究的滞后确有其一定的道理。因之，战略管理会计的理论研究确实有待于进一步深入。2.战略管理会计的行为规范有待强化。规范战略管理会计的应用是推行战略管理会计的前提，规范战略管理会计的应用需要相应的规章制度。然而，目前我国企业管理会计准则尚未出台，战略管理会计管理制度尚未建立健全，注册管理会计师协会尚未成立，注册管理会计师考试尚未举办。这一态势必然导致各企业在应用战略管理会计时，因为没有统一规则而随心所欲、各行其是。长此以往，在全国范围内依法推行战略管理会计就只能成为一句空话。因之，战略管理会计的行为规范确实有待于进一步强化。3.战略管理会计的企业注重有待增加。战略管理会计的应用涉及到企业的整体规划，需要企业各个部门的通力配合，只有得到企业管理当局的指令，才可能在企业真正应用战略管理会计。但国内许多企业的管理当局，重财务会计、轻管理会计的心态仍未得以扭转。许多企业不单独设置管理会计部门，而将管理会计从属于财务部门。财务会计负责人往往可以直接参与企业的高层决策，管理会计人员则往往与企业的高层决策无缘。鉴于财务会计与管理会计的基本职能是不相同的，这种机构设置方式对管理会计功能的衰减是不言而喻的。因之，企业管理当局对战略管理会计的注重确实有待于进一步增加。4.战略管理会计的资源利用有待优化。战略管理会计作为应用性较强的学科，只有保证对其资源给予充分的利用，才可能使其在实际应用过程中发挥应有的功效。然而，在战略管理会计的人力资源利用方面，我国因财经类院校尚未开设专门培养管理会计人才的对口专业，而不利于对从业人员的培养和对其专业素质的及时提升；在战略管理会计的系统资源利用方面，我国因企业电算化信息系统尚不完善，手工信息系统尚难满足战略管理会计的信息处理要求，而不利于企业对获取的信息进行的有效处理。因之，战略管理会计的资源利用有待进一步优化。三、推进战略管理会计在我国应用的谋略鉴于战略管理会计在我国应用的不尽人意，因之，有必要根据我国的国情，运用适当的谋略使其能够在更多的企业予以推广应用。（一）加快管理会计准则的制定管理会计是企业经营过程中的润滑剂。合理的利用管理会计，可以减轻企业运营过程中的磨擦，在企业实物资产总量不变的情况下创造出更大的利润。在经济社会中，管理会计与财务会计实际上是一个飞行器一体的两个机翼，这个两机翼只有保持平衡才能更好地维护经济社会的可持续发展。因之，国家应当比照制定企业会计准则的形式，制定出企业管理会计准则，用来作为指导企业管理的规范。企业管理会计准则的制定并实施，可促使管理会计真正能够与财务会计得以并列，这样即可加大战略管理会计的可操作性，从而强化战略管理会计在企业管理中的实际作用。（二）规范战略管理会计的应用我国应该借鉴西方发达国家推行战略管理会计的相应方法，在全国范围内依法推行战略管理会计。即，建立健全战略管理会计管理制度、成立注册管理会计师协会、举办注册管理会计师的考试事宜，从而，使得注册管理会计师成为国内一种新的、独立的执业人员。注册管理会计师协会依法成立后，应该聘请专家对全国范围内的管理会计从业人员进行理论和实务培训，同时，还应该在相关企业中大力推广战略管理会计的应用。这样不仅可以迅速提升基层管理会计人员的执业能力，而且，尚可有效敦促有条件实施战略管理会计的企业，早日推行战略管理会计。（三）拓展先进企业的示范效应战略管理会计引入我国以来，一些率先运用其方法的企业业已取得了许多成功经验。例如：湖南韶峰水泥集团有限公司，实行“水泥散装优势”的战略，有效地扩大了市场份额；河南油田采油八队在业绩考评中，把岗位责任制、按劳计酬等传统做法与战略业绩评价的平衡记分卡有机结合起来，有效地控制了生产成本；河北旭日集团在企业文化、决策和控制等方面进行准确的战略定位，拓展了低成本扩张的发展之路等等，利用战略管理会计推动企业发展的成功范例，为其他企业起到很好的示范效应。其无疑会吸引更多的企业，调整管理方略、创造条件，早日采用战略管理会计。在新知识经济时代条件下，企业在经济社会竞争中以“无形”胜“有形”的态势日趋凸显。战略管理会计作为一种能够提升企业软实力的信息系统，在国内企业的广泛应用，可促使企业科学地确定发展规划，合理地调控人、财、物，在强手如林的市场环境下取得相对的战略优势。在世界经济趋向一体化条件下，各国在国际竞争中以“科技”胜“制造”的态势已成定局。战略管理会计作为一种能够提升国家软实力的信息系统，在国内企业的广泛应用，可促使我国掌控核心技术、进行科技创新、调整产品结构、促进产业升级，实现从制造大国向科技强国的顺利转化。简论战略管理会计的审美意蕴战略管理会计(strategicmanagementaccounting简称sma),是以企业战略管理(strategicmanagement)的相关理论为基础,以管理会计为手段,运用会计信息有效地服务于企业战略的新领域,是以战略管理为服务对象而建立的数量化体系。

在从事教学和研究的过程中,笔者在不断感受着战略管理会计带来全新冲击的同时,也不断地享受着它带来的美的感受。

一、战略管理会计理念,磅礴大气之美

战略管理会计的理念之美,源自气势磅礴的市场竞争环境。战略管理会计源起于20世纪80年代,高新技术的发展和日益加剧的国际化市场竞争,使传统管理会计越来越不能适应市场和竞争环境的变化,因为:传统管理会计的理论和方法仅以企业内部为视点,未能把企业的内部信息与外部环境变化联系起来考察,缺乏诸如质量、可靠性、生产弹性、顾客满意程度、时间等一系列与企业战略目标密切相关的指标,缺少对企业在竞争中的相对地位分析,不能提供和分析与企业竞争地位相关的成本、价格、业务量、市场份额、现金流量以及资源需求等方面的会计信息。总之,传统管理会计仅仅定位于“为企业的内部经营管理服务”上,而忽视了企业之外的市场因素,特别是竞争要素及其变化。而战略管理会计能够适应战略管理的需要,为企业战略管理提供适当的信息和有效控制手段;在分析、判断企业竞争地位、提高企业竞争优势的会计信息方面,诸如成本、价格、业务量、市场占有率和现金流量的相对水平和变化趋势的分析与评价等方面,有着超越传统管理会计的突出优势。

可见,战略管理会计跳出了传统管理会计“为企业内部经营管理服务”的窠臼,将视野拓展到传统管理会计之外更为广阔的领域,结合对竞争者的分析来考察本企业的竞争地位,立足战略高度、以新颖的理念和磅礴的气势,全方位审视包括企业的诸如组织机构设置、产品开发、市场营销和资源配置等会计信息,为企业发挥优势、利用机会、克服弱点、规避威胁、提供信息和创造条件。这些研究及相关实践,促使战略管理会计开始形成,并把“小家碧玉”式的传统管理会计,带入了“超级巨人”式的、雄浑刚健、气势磅礴的战略管理会计崭新阶段。

此外,从战略管理会计的概念来看,其首创者西蒙斯(simmonds),于1981年将战略管理会计定义为“对关于企业及其竞争者管理会计指标的准备和分析,用来建立和监督企业战略”。西蒙斯的这一界定,从根本上把战略管理会计与传统管理会计区别开来;他对传统管理会计理论的挑战在于,他不再从企业内部效率的角度看待利润的增长,而是从企业所在市场的竞争地位这一视角,亦即从战略高度重新审视这一问题。西蒙斯的贡献,绝不仅仅在于其视角的转移,而是以一种“大将之风”,把传统管理会计从“战术低洼”引领至“战略高地”,把传统管理会计的“自我审视”带入到“俯瞰河山”的全新境界。在此过程中,使人们在叹服西蒙斯果敢思维的同时,也切实感受着战略管理会计带给的壮美快感,不禁要高呼:状哉,战略管理会计之父!美哉,战略管理会计!

二、营造企业核心竞争优势,凸显决胜之美

核心竞争力是现代企业的制胜利器。战略管理会计的重要目标之一就是营造企业的竞争优势;而企业的竞争优势又建立在相对成本对比的基础之上。为此,在战略管理会计视域下,企业需突破会计主体的限制,获得有关竞争对手的信息,了解相对成本。例如:战略管理会计在传统预算编制项目的基础上,通过增加本企业与主要竞争对手的对比信息,将竞争对手的支出及其本量利条件予以反映,从而使自身的预算管理建立在宽阔的视野之内,显示出迈达的气韵之美。又如,战略管理会计跳出企业主体的视野,着力关注企业外部环境的变化,重点搜集有关竞争对手的信息,了解其相对成本,使企业管理者知己知彼,提前采取相应的进攻防御措施;通过占优势的相对成本和庞大的市场占有额,使企业保持长久的相对竞争优势,凸显出纵横驰骋的气势。

总之,战略管理会计在对其竞争对手的分析过程中,通过运用货币和非货币指标,借助战略性业绩取得整体目标的一致性,增加企业的长期竞争优势,从而呈现出一种“决胜千里”的壮怀之美。

三、战略管理会计信息,补白与超越之美

战略管理会计的形成和战略管理的产生有着密切的关系。与传统管理会计相比,战略管理会计最为显著的不同之处,就是既重视内部又重视外部的战略管理;管理所需的信息范围得以扩展,主要体现在战略环境、非财务信息、相对竞争地位和战略思想四个方面。分析这些方面,战略管理会计的美学意义可归结为三点:

首先,战略管理会计提供了更多的与战略管理相关的诸如质量、市场需求量、市场占有率等极为重要的非财务信息;与此同时,突出企业的相对竞争地位在业绩评价中的作用,改进了评价企业业绩的尺度。战略管理会计对信息的提供和对评价尺度的改进,使传统管理会计的内容变得丰富、充实。这样,战略管理会计就如一位中国画大师,在他人丹青(传统管理会计)的空白之处,略加点染,整个画面便风生水起,既有补白之美,又起画龙点睛之效。

其次,战略管理会计不仅关注企业的内部运营,还要时刻面对外部环境这一最大挑战,重点搜集有关竞争对手的信息,为经营决策提供超越企业本身的更广泛、更有用的资讯,从而为管理层随时调整战略目标,巩固和发展核心竞争力提供了强有力的信息支持。战略管理会计对外部环境特别是对竞争对手的关注,突破了传统管理会计的藩篱,实现了对管理会计视野的拓展,其过程本身即充满了跨越式的美感。

再次,战略管理会计将战略管理思想贯穿于企业的业绩评价之中,以竞争地位变化带来的报酬取代传统的投资报酬指标,从而为经营决策提供更及时、更有效的业绩报告。战略思想在业绩评价中的贯穿和运用,凸显了对企业竞争地位或战略竞争力的重视,实现了对传统管理会计质的超越。

简言之,分析和提供与企业战略相关的信息,“强调对外部因素的重视”和“强调长期性信息”是战略管理会计的两个最重要的特性,使管理会计充满了张力,从而更具美学韵味,也是对传统管理会计的最高升华。

四、战略管理会计体系的内涵之美

审视战略管理会计体系,可以发现它充满了丰富的内涵之美。下面择要分析其美感:

(一)战略决策信息支持,前瞻之美

战略决策和一般决策的主要区别是,对于市场环境变化的重视以及是否具有长远目标,关注外部市场中顾客需求及竞争者实力的有关信息及变动趋势,从而拓展了战略决策的信息来源,为降低决策风险提供了保障,充满前瞻之美。

(二)战略成本管理,视角之美

一般地,从不同的视角观察同一事物,就会呈现不同的映像,进而获得不同的审美情趣。

战略成本管理,主要是从战略的角度来研究影响成本的各个环节,从而进一步找出降低成本的途径。作业影响动因,动因影响成本。成本动因可以分为两大类:一是与企业生产作业相关的成本动因;二是与企业战略相关的成本动因。相对于作业成本动因而言,战略成本动因对成本的影响更大。因此,从战略成本动因来进行成本管理,可以避免企业日后经营中可能出现的大量成本浪费问题。

战略成本管理,为企业通过调整投资规模、开展市场调研、实施研究开发策略等,实现降低战略成本提供了有力保障。视角的变化,既拓展了成本管理的空间,也把成本视野引领到战略高度,从而使成本的动因一览无余,显示出辽阔的视角之美。(三)经营投资决策,艺术之美

战略管理会计是为企业战略管理提供各种相关、可靠的信息——这既是一个技术过程,也是一个艺术过程,体现在:

一是战略管理会计以务实的精神,着眼于现实的现金流量,并以此反映企业投资的实际业绩,为企业注重持续发展提供有用的信息。审视这一过程,仿佛看到一位朴实的花匠,修枝剪叶,去芜存菁,其宽厚的背影连同他所劳作的那片绿色的田园,骤然升华为一种美的意境。

二是在提供与经营投资决策有关的信息过程中,克服了传统管理会计所存在的短期性和简单化的缺陷,而以战略的眼光,提供全局性和长远性的、与决策相关的有用信息,这就意味着,思维的转换,带来了视野的转变,犹如战略家从埋首苦思到极目远眺的变换,带给我们豁然开朗般的审美意趣。

三是在经营决策方面,战略管理会计摒弃了建立在划分变动成本和固定成本基础上的本量利分析模式,将其决策视点着眼于长远,采用长期本量利分析模式,把决策带入了辽远的经营时空,犹如巨人般的挥手,展示出粗犷而崇高的艺术特色。

(四)人力资源管理,人性之美

人力资源是现代企业最为根本的核心竞争力之所在;人力资源管理作为企业战略管理的重要组成部分,也是战略管理会计的重要内容。它包括为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事管理以及对员工的年度绩效评价。

审视人力资源管理,依然可以采撷到它的审美价值:

首先,人事战略规划着眼于企业和员工个人的绩效,主要是着眼于人员招聘和员工培训方面的规划。它体现了现代企业对员工素质的重视,折射出“事业成败皆在人”的理性光彩,为企业战略管理奠定了厚重的人本基础。

其次,战略管理会计的核心是以人为本,它着力于员工日常的行为表现和年度综合评价。在此整个过程中,战略管理从人本出发,通过系统的方法和技能来激励员工,以获取最大的人力资源价值,并采用一定的方法来确认和计量人力资源的价值与成本,进行人力资源的投资分析。透过这一过程,可以感受到的,不仅仅是制度和规则的作用,而且还有人性的光辉以及直指人心的内在力量。中国管理会计的未来发展：研究方法、热点实务和人才培养

一、引言

按照哈佛大学Kaplan教授的说法，自1985年开始，美国管理会计又进入了创新时期(1998)，1995年以后美国出版的管理会计教科书和专著正在动态地反映出这些创新的累累硕果。实际上，管理会计在我国比在美国还要“火爆”：我国企业高层管理人员特别是总会计师(CFO)大多没有正规、系统地研修过管理会计，现正在通过各种形式的继续教育“恶补”相关的知识；财政部和原国家经贸委在国有企业大力推广全面预算管理，中共十六界三中全会文件又将实行“资本经营预算”作为企业强化管理的重要方面；以“土洋学”三分天下的管理咨询业在我国已悄然形成并继续扩张着，对同时具有管理会计知识的人才的需求格外迫切；MR2，CIMs，ERP，MIS等信息处理技术的应用，急需融入诸如预算管理、成本控制等管理会计知识，以便最终使系统达到整合状态；各种类型的工商管理硕士班学员(如EMBA)更需要与企业管理结合密切的管理会计知识。

毫无疑问，人们对管理会计的认知与管理会计的发展不完全是一会事。管理会计作为为现代企业内部决策者提供信息的系统、作为管理控制系统不可缺少的部分，其客观功能不可能因为人们对它认知是否正确而改变；不要说美国，就是中国，其管理会计理论和实务也不可能因为我们对它认知上的偏差而停滞。问题在于：如果我们认知无误，我们就可能加速管理会计发展，最终为我国企业形成“持续竞争能力”、为丰富人类会计知识宝库，做出积极贡献；否则，我们很可能自觉不自觉地阻碍管理会计发展。有鉴于此，本文拟从研究方法、热点实务和人才培养三方面，讨论我国管理会计发展的现状、问题和未来，试图为我国研究者的研究提供一些新研究思路和选题、为我国实际工作者组织实务勾勒一个基本的方向。

二、研究方法

所谓研究方法，就是在一定范围内公认的获取知识的途径，通常都直接或间接地以某种哲学观点作为基础。一个完整的研究程序应该包括四个步骤：(1)尝试性研究——发现问题；(2)描述性研究——刻划问题；(3)实证研究——是什么?(4)规范研究——应该是什么?

由此可见，实证研究与规范研究不是互相排斥，而是互相补充的。我国会计研究中目前所使用的方法既有实证也有规范，但都存在着问题。我国会计实证研究(Empirical)从美国引进。美国一些著名会计学者1990年代就认为实证研究已陷入危机，尽管引起的共鸣越来越强烈，但我们仍然认为，实证研究作为一种研究方法，其科学性是毋庸置疑。因此，对美国实证研究的危机这里将存而不论，我们只是指出我国实证研究的三个问题：

1．范围狭窄，方法单调

实证研究目前只限于财务会计，而且主要是以资本市场为基础的财务会计研究中的文献法(Archival)。实际上，实证研究也可以用于管理会计；在实证研究中，除文献法外，还有现场研究(FieldResearch，包括Casestudy、Fieldstudy、FieldExperiment)、问卷调查(Surveyresearch)、实验室实验研究(LabExperiment)、创造性实务研究(InnovativeActionResearch)，等。

2．脱离制度背景

实证研究方法应用的一般步骤是：(1)提出问题和研究目标；(2)提出可证伪的假设，并设计研究程序；(3)取得数据并说明数据的客观性；(4)利用数据检验假设；(5)解释结果并得出结论。

我国学者的实证研究也是按照这5个步骤进行的。但是，由于国外学者从事以资本市场为基础的研究有很长的历史，几乎所有问题都已经被他们研究过，有现成的文献可供我国学者参考，因此我国相当一部分学者实际上只做上述5个步骤中的第3步，即取得中国数据。其结果是严重忽略了产生这些数据的制度背景，限制了研究结论的解释能力和预测能力。

3．隐含的人类行为假设简单化

不难理解，表示市场反应的股票价格的变化是投资者行为变化的表现，是人类行为之一。在我国实证研究中，相当多的学者研究西方问题的假设拿来研究中国问题、将西方人利用西方数据得到的结论的解释套用到利用中国数据得到的结论的解释，其实质将不同文化和不同心理的中国人和西方人混同起来。另一种表现是我国学者在研究一些变量(诸如每股利润、审计报告、会计报表等)与股票价格关系时，实际上是研究人与环境的关系问题，期隐含的假设显然是古典行为主义的“刺激-反应”模式。在我国会计研究中，除了实证研究之外，我们乐意将其余的部分称之为规范研究。应该说，其中不乏高质量的规范研究的成果，但并不多见，多数研究成果不规范，缺乏框架，没有体系。有的属于经验总结、调研报告，相当多的研究成果则属于只提口号式的新观点而无严格论证的“火柴盒”、“豆腐块”大小的论文。

那么，如何解决我国会计研究中的方法论问题呢?我们认为应该从下列几方面入手：

1．研究者进行严格的方法论训练，拓宽人文社科的知识和理论基础

目前为止，即使在研究生教育中，我国还没有一本会计研究方法论的教材。我国会计专业毕业的研究者在方法论上有明显的缺陷。他们确实研修过典型运用规范研究方法的马克思主义哲学、经济学和科学社会主义，但我们更注重原理和结论，对方法论则涉及不多；同时，会计专业按文科模式培养，会计专业毕业的研究者，其数学功底相对薄弱，运用实证研究方法受到限制。因此，当一大批具有理工背景的学者加入到会计研究行列之后，他们在方法论(包括实证研究和利用数学进行的规范研究)以及在会计研究与国际接轨方面显示出很大的优势，但其中也有一些学者显出人文社科知识的不足，因为所谓“研究结论的解释”其实质是将研究结论与一般原理相结合。从整体上看，我国会计研究者急需在方法论、人文社科知识和理论方面“充电”。

2．实证研究与制度背景相结合

在我们看来，会计(包括审计)问题从来都不是孤立的，它决定于在特定经济制度之上建立的企业制度和证券市场运作体系，而经济制度又取决于特定的民族心理、文化或价值观念。这些就是所谓的制度背景。因此，中国与西方国家在制度背景上显然是不同的，研究中国会计问题必须将假设、数据以及对研究结论的解释基于中国的制度背景，必须按照从会计、企业制度与证券市场运作体系、经济制度到民族心理与文化的路径，层层刨析会计问题的意义。

3．数量分析与人类行为分析相结合

心理学早已经证明古典行为主义的“刺激-反应”模式所存在的主要缺陷是没有充分考虑行为者之间的差别。为克服这一缺陷，心理学家又发展出中间变量理论，其数学表达式为：

F(e，p)=Y。其中，Y表示行为，e表示环境因素，p表示个体特征(相对西方，民族心理与文化因素对此影响最大)。换句话说，个体行为是环境和个体特征的函数，是环境与个体特征综合作用的结果。这样，可以明确地看到，我们的实证研究或多或少地忽略了p这个(组)因素。不考虑这个(组)因素，研究结论难免流于空泛和浅薄。

4．包容以资本市场为基础的文献法之外的方法，并在管理会计研究中推广应用

其实，即使在西方，除了以资本市场为基础的研究之外，还很多行之有效的研究方法，而且在管理会计领域应用已取得丰硕成果。

(1)实验研究。包括现场实验研究(FieldExperiment即“试点”)和实验室实验研究(LabExperiment)，是在一个或一组因素(自变量)被操纵或控制条件下，观察该组因素对另外一个或一组因素(因变量)的影响。实验研究的关键在于试验设计，如果设计合理，实验研究比较容易进行。例如国外对预算松弛的试验研究，当找到松弛的计量方法之后，我们作为高校老师就完全有条件召集学生参加试验。又如近年来，我国有些高校教师与工商企业、金融等服务组织以及政府机关合作研究解决运行中的问题，则带有“试点”的性质。

(2)案例研究。就目的而言，包括用于传播和学习知识的(案例教学)和用于创造知识的两种。中国会计学会和我国财政部曾于1999年资助近10位学者进行“现代管理会计发展与典型案例研究”，已取得可喜成果，对我国管理会计实务的发展起到了积极推动作用。该项研究属于“创造知识的”之列。这种研究关键解决两个问题：一是如何将个案类化，即从个案分析中提炼一般原理或规律；二是如何取得案例研究所需要的真实资料。根据西方学者的研究，取得真实资料的方式依据不同的哲学观点区分三种：一是芝加哥(大学)学派，认为研究者与研究对象之间越没有联系，所取得的资料越真实，因为这可以避免研究者本人的价值观念介入到研究结果；二是存在主义学派，认为研究者与研究对象之间的关系越密切，所取得的资料越真实，因为人们在本群体内部成员面前的表现与在本群体外部成员面前的表现不同，关系越密切，表现越真实；三是“充当角色”学派，认为研究者只有作为研究对象的一部分(即研究什么首先来做这件事，例如研究丐帮就得先去讨饭)，才能取得真实资料。对我国学者来说，存在主义学派的方法更适合我国，即必须依靠各种社会关系才能取得资料。(3)Kaplan的创造性实务研究。应该说，Kaplan教授对1985年以来管理会计的新发展做出了卓越的贡献，特别是他将战略引进到管理会计，提炼出作业成本制度和平衡计分卡，为管理会计在高新技术和经济全球化条件下的应用拓展出十分广阔的空间。Kaplan教授之所以做出这些贡献，是与他采用并称之为创造性实务研究方法分不开的。在Kaplan看来，认识世界的目的也是在于改造世界，而且要理解一种现象的最好途径是改变这种现象。Kaplan教授也发现如果研究对象的状态不是最优或者为不可取、而你又想改变现状使之成为最优时，实证研究就没有有效的处理方案。因此，Kaplan教授发明了创造性实务研究方法，其步骤包括：①观察和说明创造性实务；②讲授创造性实务行的内容；③撰写和发表论文和著作；④应用研究成果用于其他组织。

显然，这种研究方法所遵循的是“从实践到理论，又从理论回到实践”的路径，很有马克思主义认识论的味道，Kaplan教授本人已经证明了这种方法的有效性，特别值得我们效法。

5．加强规范研究

这是一种通过逻辑推论获取新知识的方法。用这种方法取得的研究成果通常用一个概念推演体系表述。马克思的《资本论》是最典型的代表，从商品货币开始一直退演出当时的整个资本主义社会。我国学者都接受过马克思经学教育，对此不应该生疏，只可惜我们对马克思《资本论》的语录记得很多而忽略了其方法论意义。此外，规范研究可以借用数学语言，也可以完全文字性的论证。规范研究的另一个特点是逻辑与历史(或现实)的统一。当我们在实证研究过程中考虑制度背景时，如何将过去和现在的那些零散的文件、资料和时间整理起来，依靠的是严谨的逻辑框架，在我国现有的会计研究中这还是一个明显的缺陷，需要加以改进。

三、热点实务

1985年以来，以美国为代表的西方国家的管理会计实务主要是引进战略思想、流程理念以及行为科学的概念、理论和方法。在美国管理会计的影响下，加上企业制度、证券市场运作体系和经济体制的完善和改革，以及入世之后经济国际化进程的加速，我国管理会计实务的发展显现出几个热点，值得我国理论和实际工作者进一步探讨。

(一)管理控制系统

对于管理控制系统，应该按照高层、中层和基层的划分进行研究。但实际上，管理会计对中基层管理控制系统研究较多，对高层控制系统的研究历来就比较薄弱。其原因是高层管理控制与法人治理有很多重叠，而法人治理又是管理学、经济学、甚至财务会计等学科的研究专利。我国公司法人治理或高层控制主要比照西方个国家的公司建立起来的，对此，我国理论界和实务界都有误区：

1．我国公司能否成功地引进西方公司的法人治理结构?回答并不能肯定。原因是西方公司的法人治理结构是西方政治上三权分立体制在经济生活中的翻版，两者互为条件。我国政治上不是、甚至在可预见的将来也不可能搞三权分立，在这样的条件下，公司独立地引进法人治理结构，其成功几率很小。观察资料告诉我们：一个公司的法人治理结构与该公司所处国家政治治理结构是一致的。我国现实的公司法人治理结构根本没有引入西方公司的做法(尽管我们已经写在公司法中)，相反，其中董事长与总经理的关系却更接近我国政治上党委书记和行政首长的关系①。

2．西方的法人治理结构并不是最优的，问题很多。其中之一是将法人治理结构的核心固定在如何让所有者“管住”经营者。中国和外国的实践证明，这是徒劳的!无助于解决内部人控制问题。另外，西方特别是美国公司的法人治理结构随着历史演化已经不符合美国人的价值观念。

3．对法人治理结构的误解导源于对所有制的误解(类似的误解，在国家权威性文件中都存在)。在很多人那里，私有制是指所有者和经营者两位一体的企业，而公有制则是指国家独资的企业。实际上，比照我国的集体所有制，公司制也是公有制。此外，对公司或者说对公司资产的所有与对公司一部分权益资本的所有是两个根本不同的概念(可以说“国有资产”作为概念是不严谨的)。自改革开放以来，将所有制改革看成经济体制改革的核心是一种相当流行的观点，今天来解读，它无非是说将作为股东的国家“驱逐出企业”。但事情并未就此终结，企业仍有问题，再靠所有制改革已经失灵。应该看到，按照公司主体或者跨越所有制的观点，公司就是公司本身，它是一个场所：企业家来展现管理才能谋取报酬，股东来投资谋取红利，信贷者来发放贷款谋取利息，员工提供劳动谋取工资，供应商来提供产品谋取销售收入，顾客来购买产品或服务用于消费或进一步生产，诸如此类。上述分析表明：法人治理结构是所有当事人契约关系的网络，是一种内控制度。这不仅需要研究内控制度，而且要研究与这种内控制度相适应的控制程序设计、激励制度等等。

(二)预算管理

预算管理是西方国家的管理惯例。在我国企业，从1990年代开始搞预算管理，目前已经相当普及。原国家经贸委、财政部都曾发布专门文件，要求国有企业推行预算管理，刚刚闭幕的16届3中全会《关于完善社会主义市场经济若干问题的决定》明确要求国有企业实行“资本经营预算制度”。但还必须看到，我国预算管理并不到位，主要问题是：

1．如何将战略与预算有机地结合起来。按照国外的思路，实现结合的中间纽带是平衡计分卡。这无疑是对的，但在实际操作上问题很多。例如选择多少指标、如何将战略指标在公司各个部门之间分割、非财务指标如何分解和与财务指标配合等等。

2．预算松弛。在经济学上属于信息不对称，在我国实务上就是“扯皮”。因为扯皮问题导致预算失灵、甚至放弃预算管理系统的企业并非少见。为减缓预算松弛而需要研究的问题很多，包括：(1)如何发现预算动因，并使之标准化；(2)如何建立标杆库(BenchmarkPool)，为预算编制与审批提供一个参照系；(3)如何在流程优化的基础上，编制作业预算(ABB)；(4)如何从预算松弛的角度设计激励制度；(5)如何利用多种管理方法的配合，综合治理预算松弛。

3．预算指标水平。在存在风险和不确定的条件下，预算指标水平多高算高、多低算低，是无法判断的，因而指标水平的确定就成为一个重要的问题。传统上，确定“可行”(Practical)水平和“理想”(Ideal)水平的方法已不适应现代企业经营环境。国内外一些企业实行高指标预算(StretchingBudgeting)，欧洲一些学者又倡导超越预算(BeyondBudgeting)，都切中现行预算管理实务的弊端。高指标预算和超越预算的共同点就是只要下级能够接受，指标水平能高则高。但这需要灵活的激励制度相配合，需要与若干非财务指标相衔接。所谓“灵活的激励制度”在构造上应该是什么样、预算与非财务指标如何衔接起来等问题，都还悬而未决。

(三)成本控制

尽管“邯钢经验”被宣传了近10年，但我国大多数企业仍然不重视成本问题。在美国，降低1元成本，相当于增加6-7元的销售；质量成本占销售收入的比重应该在4％左右，而实际上则在19％左右，提高质量无异于开采一座金矿。我国的成本的主要问题一是劳动力成本低、土地资源廉价，但单位成本却比国外高；二是销售毛利率很高，但税前利率则很低；三是跑冒滴漏即白领职业犯罪严重。为了保障入世后在国际竞争舞台上立于不败之地，下列问题特别值得研究。

(1)如何将建立在流程理念基础上的作业成本推广到制造业中的管理和服务部门，推广到非制造业、政府机构和非赢利组织，以便降低制造业的管理成本和整个社会的服务成本。

(2)如何通过目标成本，将新产品的开发与设计、将新技术采纳与成本管理系统地结合起来，依靠技术降低成本。

(3)我国企业成本理念落后，是否可以说通过采用管理技术和科学技术降低成本，并尽快将职工工资与国际接轨。

(4)建立健全内部控制制度。以COSO报告为代表的内控制度不完全适合一个组织设计和实施内控制度的需要。所谓内控制度至少应该定义为：“一种最优化、最简洁和最理性(合乎逻辑)的作业方式或作业标准”和“一种授权体系和责任体系”。如何站在企业立场上设计这样一套可操作的内控制度并付诸于实践仍然是一个挑战性课题。

(四)激励制度

激励制度是管理会计的新课题，而且重点是针对公司中下层经理和员工。财务会计研究激励制度在时间上稍长一些，但重点在高层，而且以每股受益、股票价格等财务指标作为业绩考核指标。平衡计分卡的问世证明财务会计研究激励制度的方式是不恰当的。按照我们的理解，所谓激励制度就是业绩指标与奖惩资源的结合，是一个组织实现组织目标、贯彻组织战略和塑造积极的组织文化的最强有力杠杆。需要研究的问题包括：(1)如何设计奖金库?(2)如从战略出发，设计一套既具有个性化又具有整体统一性的指标体系?(3)如何将财务指标与非财务指标结合起来?(4)如何评价业绩指标?客观、主观、还是主客观结合的打分方法?(五)管理会计系统设计

由于管理会计的重点是组织结构和责任者，而财务会计的重点则是组织整体和产品或服务，在很多企业，管理会计系统与财务会计系统是相互分离的。另外，由于国内许多软件公司缺乏“大牌”的管理专家和会计专家，国外软件公司又有“水土不服”问题，我国绝大多数有MR2、ERP、CIMs、MIS等信息技术的企业并没有考虑到管理会计问题。那么，为了发挥管理会计作用，如何在计算机基础上设计和实施可运行、可操作的管理控制系统呢?我们认为有三种系统可供选择：

1．独立的管理会计系统。包括标准成本系统、作业成本系统、目标成本系统、质量成本系统、预算管理(包括编制和执行)系统、结算系统等等。该系统的实施将大大简化管理会计工作。

2．管理会计与财务会计的集成系统。集成的关键在于成本和组织结构，即如何设计一体化的成本系统，使之在输出环节上“一箭双雕”，既能满足编制财务报表的需要，又能满足分解差异、追溯责任的需要；如何在现行的账簿系统中反映组织结构节8点上各个责任者的责任，以满足管理控制的需要，诸如此类的问题都需要进一步研究。

3．会计与ERP、CIMs的集成系统。这是最理想、最完备和最现代的信息系统。根据我们的理解，企业计算机的应用分成三个领域：生产(production)、业务(Business)和办公室(Office)。对应这三个领域所建立的以计算机为基础的系统则分别为CIMs、ERP和OA(办公室自动化)。管理会计系统是ERP的组成部分，与CIMs也关系密切。会计与ERP、CIMs的集成关键在于三点：一是以流程作为集成的基础；二是将ERP、CIMs的输出与相关的管理会计系统输入连接起来；三是用管理会计特别是其中的成本系统、预算管理系统综合ERP中的其他部分，使ERP在经济性原则的基础上浑然一体。

四、人才培养

随着企业经营环境的变化，我国管理会计实务上对人才的需求呈现出新的特点：(1)对人才的知识和技能等方面的要求两极化趋势明显。一方面，使高中毕业生培训一段时间足以满足要求(所谓“组织末端低能化”)；另一方面如何设计和维护会计系统、如何结合企业内外环境中相关因素协助公司决策者准确解读和有效利用会计系统生产的信息，则非“会计高手”莫属，不仅需要广博精深的知识和技能，而且需要丰富的经验。(2)泛会计化和非会计化两种倾向并存。换句话说，那些按照传统不沾会计边的人(如CEO、中层经理、一般员工等)现在却做会计(例如，有些企业仓库出库入库的记录作为记账凭证等等)，而那些按照传统做会计的人做的却不像会计(例如会计人员操作计算机、参与公司重大决策、给总经理提供各种建议等)。(3)管理会计知识对管理咨询越来越重要。在美国，管理咨询作为会计专业方向、咨询公司作为毕业生就业场所之一正在悄然兴起；而据美国管理会计协会调查表明：美国高级会计人员(如总会计师-CFO)由原来总经理(CEO)的“Staff”(幕僚)转变为总经理的“Consultant”(顾问或师爷)或“Businesspartner”(商业伙伴)。

管理会计人才主要通过高等院校的正规教育和继续教育来培养。然而，我国高等院校的现状基本上不能满足上述管理会计人才的需要。这可以从管理会计教育本身和管理会计教育环境两个方面来描述。所谓管理会计教育环境，这里主要指高等院校，主要问题是政治化、商业化、地方化和分散化，具体表现在：

(1)校级领导由政府任命，学校实行党委领导下的校长负责制；(2)校级组织部门任命中层干部，其中系主任或院长，主要职责是组织教学，而财务、人事、招生、职称评定等项权力则通过校级职能处室集中在校书记和校长手中；(3)教师来源主要是“近亲繁殖”即所谓留校，教师流动受到严格限制；(4)统考统录，考生不能自由选择学校和专业；(5)高校作为传播知识、应用知识和创造知识的场所，作为教学、科研和社会服务的机构，正在受商业利益的驱使而盲目扩招、毫无节制地增加班容量；(6)在高等院校之外，一些公司、政府机构掌握着大量教育资源(场所、设备和经费)。而管理会计教育本身的问题则更多也更严重，主要问题是应试教育、技能教育和制度准则教育，具体表现在：(1)方法单调，仍以“填鸭式”的课堂教学为主；(2)教材陈旧，未能反映国外管理会计的创新；(3)课时偏少；(4)教学和研究脱离我国企业管理的实际，教学内容不能反映我国管理会计的经验、创造以及发展前沿上的问题；(5)教学过程过分会计技能、制度准则和数据，忽略了人文精神和职业道德的传授，忽略了对财务报表和数据背后的政治、经济内容的揭示，忽略了对财务报表和数据生产、传递和利用过程中所触发的人类行为的阐释。

基于上述问题，我们认为管理会计教育必须下大力气、动大手术进行改革。首先是创造管理会计教育的新环境，主要内容包括：(1)各高等院校成立理事会(BoardofTrustees)。这是国外公立大学管理的惯例，其理由与公司设立董事会完全相同。理事会的基本职能是确定学校发展战略，选择校长，审批校长的重大决策。理事会主席，可以比照国家控股公司的做法，由校党委书记担任；理事，部分由政府主管部门指派，其余应该有教师代表、学生代表、学生家长代表、社会知名人士。校长候选人应该从全国甚至全世界公开征招，不仅具备正确的教育理念和领导能力，而且社会联系广泛，能够在提高学校声誉和筹措经费方面做出贡献。(2)系主任或院长必须成为高等院校教学、科研和社会服务的核心，享有相应的财务、人事、招生、职称评定、学科发展等项权力，而校级职能处室应该成为名副其实的服务办事机构。系主任或院长候选人也应从全国甚至全世界征招。(3)取消或者限制本校毕业生留校任教，允许教师自由流动。(4)参照国际惯例，高考制度改为资格考试制度，取消统考统录制度，允许学生同时向多所学校申请，自主地选择学校和专业。(5)教育部应尽快对大学本科、硕士生的班容量做出明确规定。班容量是影响教育质量的关键因素。根据国外经验，大学班容量大约在20～30人为宜。(6)以高校为中心，整合教育资源。

其次是改革管理会计教育。它与整个会计教育的改革是分不开的。具体内容包括：(1)在压缩会计本科生招生数量的前提下，取消单独的4年制本科教育，实行本硕连读，学制5年或6年(美国高校已将会计专业的学制改为5年)；专业方向为审计(注册会计师-CPA，注册内部审计师-CIA)、组织会计、咨询。至于数据处理所需要的低层次人才，可以由高职或技校对高中生甚至初中生进行培养。(2)本硕连读的毕业生，大部分到实务界工作，少部分人可继续攻读博士学位。会计博士学位应该分成研究和应用两种类型。应用型的培养目标锁定在高级咨询专家和总会计师；研究型的培养目标锁定在高等院校教师和研究人员。非会计专业的硕士生原则上只允许攻读研究型博士学位。(3)本硕连读教材应该以问题而不是以制度准则为基础进行设计编排，增加案例特别是中国案例，体现人文精神和职业道德。博士教材中应增加方法论课程。(4)作为专业基础课而不是政治课，开设哲学社会科学(哲学、心理学、社会学、人类文化学等)的课程，为财务报表和数据的分析奠定基础。２１世纪管理会计的创新与发展

近年来,全球经济发展呈现出一种新的态势,即传统的农业经济、工业经济正被一种崭新的经济形态——知识经济所取代。即21世纪是知识经济占主导地位、以迅速发展的计算机技术和现代网络技术为代表的信息革命向社会生活的深度和广度渗透;高新技术迅速发展和技术含量的比重在经济中大大提高;人类社会各方面将发生重大变化的时代。为适应时代的要求,企业管理创新已有方方面面的进展,而管理会计创新却显得力度不够。管理会计领域需要加以创新和发展的问题有许多,本文仅就管理会计观念、管理会计的内容及管理会计的研究方法三个方面略抒己见:

一、管理会计观念的更新

新世纪的到来,客观上要求管理会计人员必须树立以下新观念。

1.市场观念。进入信息时代后,由于信息传播、处理和反馈的速度大大加快,经济环境变化和经济竞争日益激烈。科学技术的飞速发展,使得企业产品和生产设备很快就会过时,所占有的市场份额或边际利润顷刻间被竞争对手“抢走”,产品寿命周期大大缩短;随着社会富裕程度的逐渐提高,市场需求将呈现小批量、多品类、易变化的特点。因此,企业必须更新观念,密切注视市场导向,加强研究市场动态,根据市场需求的变动及时调整企业的生产经营活动,以获取市场竞争优势。

2.企业整体观念。为适应当代瞬息万变的客观经济环境,在激烈的市场竞争中立于不败之地,企业必须以具有整体优势作为基础和条件。只有整体的目标才是系统的最高目标,只有整体最佳才是最优的管理对策。

3.动态管理观念。在21世纪的信息技术时代,由于计算机的广泛应用和信息处理能力的日益提高,使得企业上下级之间、多功能部门之间及其与外界环境之间的信息交流变得十分便捷,企业可以随时根据环境的变化作出统一、迅速的整体行动和应变策略。管理会计作为决策支持、规划与控制系统,必须服从21世纪企业经营管理的需要,树立动态管理观念,根据企业内、外部条件的变化及时进行相应的调整,不断地进行分析、比较和选择,在动态中寻找最佳的平衡点。

4.企业价值观念。价值观念是企业文化的核心内容,它通过企业精神、经营方针、企业信条、企业座右铭等形式间接地表现出来。每一个成功的企业都有自己的企业精神,用一种共同的价值观来熏陶全体员工。以适应战略管理所需要的文化氛围,有效地实现其过程控制。二、管理会计内容的调整与拓展

1.成本管理方面。企业为确保长期竞争优势,不得不在信息、知识发展方面投入大量资金。产品的生产制造成本相对其开发和市场调研支出显得微乎其微。在这种情况下,成本管理的重心应当逐渐从生产制造成本转移到产品研制开发成本方面,由成本控制转移到成本计划。如何运用好各种资源,使高知识转化为高智力,高智力转化为独特的策略、构思,进而形成各种新设计、新发展,是新时代企业最为关注的问题。

2.决策分析与评价方面。从决策分析方面来看,传统管理会计在进行决策分析时注重把模型运用和结果计算放在首位,而忽视模型运用的前提分析和结果计算的取数过程,以致影响到会计信息的准确性。在经济行为分析中,作为计算依据的取数是否正确,决定了计算结果的正确性;作为模型运用的前提条件是否存在,决定了模型的可运用性。

3.人文管理问题。坚持以人为本、充分挖掘和使用人力资本将成为企业管理中首先考虑的问题。与此相联系,管理会计在进行预测、决策、规划与控制的过程中,必须将提供的会计信息与对人的管理结合起来。

三、管理会计研究方法的发展与改进

从管理会计的角度来看,实证研究比规范研究在解释和预测管理会计实践方面更具有理论价值。目前实证会计方法在我国不少先进企业中已有广泛的实践,尤其是在目标成本管理方面,实证会计方法发挥了独特的作用。但是,这种研究也有其局限性。因为以经济学为基础的实证研究主要是以经济计量学为主要技术手段,且经济计量学方法基本上属于“线性分析”的范畴。而实际中对一些管理会计系统变量关系的“线性假设”缺乏客观依据。再加上这种研究方法忽视了管理会计系统中社会人文因素对研究变量的影响,使得管理会计信息和管理决策之间的相关性降低,甚至消失。为了适应新的经济环境和现实需要,更好地解决现代管理会计理论与实际脱节的问题,我们应当提倡在实证研究的基础上进一步采用实地研究和案例研究方法。此外,管理会计要解决的是企业不同时期、不同经济环境下发生的问题,因而其方法灵活多样,因地、因时、因事而异,案例研究充分体现了这一特点。它的结论是在特定条件下,采用某种方法确定的,因而并非任何条件下的最佳答案和标准。在新世纪新的经济和管理环境下,我们相信管理会计必将大有作为。如何在新环境下充分发挥管理会计的作用,是每一个会计工作者面临的重要课题。本文对这一课题做出的思考,不过是引玉之砖,希望引起广大会计工作者的重视。刍探现代三大管理会计模式一、创新是现代企业的永恒主题

管理会计是管理科学与会计的有机结合，理应从管理的角度去认识它。我国企业管理水平参差不齐，是我国管理会计运作的现实条件。合理界定我国企业整体管理水平是正确运用管理会计的起点。目前，我国会计人员的职业道德不高，会计信息失真的情况严重；管理会计也未推进职业化；国有资本所有者虚置或缺位，企业治理结构残缺，决策的出发点多是追求短期利益。在这样情形下，管理会计的应用情况如何就可想而知。管理会计学科不规范，不能适应企业管理的创新，也是应用乏力的一个重要原因。因此，管理会计要顺应近年来的管理与经营方式的新变革，围绕管理焦点的转移和新生，要重新定位使命，把其日常职能从提高效率、效益转移到战略性管理特别是提高企业的竞争力上来。

二、现代管理会计创新机理及方法集成

从创新机理上看，现代管理会计创新资源主要由信息、技术、管理会计师三部分构成。信息是创新活动的前提，也是成功的保证，起着连结技术和管理会计师的纽带作用；技术是管理会计创新的支持；而管理会计师要有足够的创新能力，掌握成熟的技术手段，大量有效地获取、处理、传输和释放信息。从本质上讲，三者的整合、启动与运行也就是管理会计创新的开始与持续。这个整合中，三者构成了一个闭合的双向因果链，如果哪一个链节遭到破坏，就会造成整个整合状态的失衡与不和谐。笔者认为，管理会计要解决的问题是：应在“柔性”与控制的前提下，在企业内部资源与外部环境变化越来越迅速的情况下，会计部门应充分发挥自身的职能为企业的决策部门提供适时有效的信息，并协助决策部门作好资金、资源的有效规划与控制。其核心就是筑一条坚固的“长城”，把效仿者拒之门外。

从内容看，现在主要强调的是价值链追踪。价值链是开发、生产、营销和交付产品所形成的一系列作业的价值。核心竞争管理会计应围绕消费者价值实施竞争战略的观念，它要求从为消费者创造价值的角度寻求企业未来发展的核心竞争力，提升企业的竞争优势。如建立战略管理系统来跟踪市场的动态，以快速响应消费者需求为导向的实时预测，以敏捷制造实现消费者的“零等待”等。

从管理会计技术方法集成看，主要包括：①预测、决策方面，要以偏重内生变量转向以外界因素为主导的内外因素共同作用的预测模式，更多地注重消费者价值分析、行业价值链分析、利润池中的位置分析，预测提供相关服务的需要程度和利润份额的可能性。决策上要以消费者价值为中心关注整个价值链的最大变化，注重降低消费者的成本，提高消费者的收益。②业绩评价方面，要把企业长期战略目标和短期财务指标联系起来，不限于财务信息指标，要注重从总体上来评价业务小组为消费者、企业价值创造的贡献，开展对手分析等。

三、现代三大管理会计模式理念的构想

（一）构建ＬＰ管理会计模式

ＬＰ即“精益生产”。精，即不投入多余的生产要素，只是在适当的时间生产必要数量的市场急需产品（或下道工序急需的产品）；益，即所有经营活动都要具有经济性。精益生产追求的是，要在一个企业里同时获得极高的生产率、极佳的产品质量和很大的生产柔性。其对生产性资源的使用是自底向上的牵引式驱动，以有限的资源响应竞争压力。精益生产的先决条件就是减少管理层次，强调企业各部门密切合作的综合集成，在组织的各个层次建立功能交叉、任务交叉的小组，实行协力工作，保证不同职能的员工迅速沟通。它重视人的作用，注重加强功能部门和经营单位之间一体化，保证以最大限度的灵活性灵敏地反映环境变化，以最快的速度和适当的价格提供质量优良的适销新产品去占领市场，并向客户提供优质服务。精益生产产品策略是快速、高品质、低成本地满足顾客要求。（二）建立ＡＭ敏捷型管理会计模式

ＡＭ即“敏捷制造”。不可预测的竞争环境，要求企业的运作模式能对客户的需求和服务驱动市场做出迅速响应。敏捷企业战略将是２１世纪的企业赢得竞争优势与获取利润的主要手段。随着现代科技的发展、产品周期的不断缩短、企业面临的竞争环境不断变化、不可预测市场的变化，由对产品的大批量低成本需求向着满足用户的最大需求转变，要求产品的个性化、多样化、完善化并要求能及时满足供货需求。企业组织结构转向扁平化，结构动态灵活。要求企业必须有很强的适应能力，能根据市场变化迅速完成必要的自我调整，提供满足用户个性化需求的产品，最终才能在竞争中取胜。敏捷制造是自上向下推进式驱动，响应巨大的环境外力，体现其开放的体系结构对无法预测的市场波动的响应能力。敏捷制造是一项基于全球化经营的全局战略，瞄准非预见性环境中的竞争优势。

管理会计作为敏捷性企业与动态联盟的建立运行的管理决策支持系统，就是要将柔性先进的制造技术、技能与人力、灵活管理三者有效结合，对千变万化的市场机会作出迅速的响应。它强调人力、组织和技术的有机结合，使企业能实现其最终目标即企业在不断发展变化、无法预测的环境下，增强竞争能力。

（三）构建ＳＣＭ管理会计模式

供应链（ＳＣＭ）是指在生产及流通过程中，为将货物或服务提供给最终消费者，连结上游与下游创造价值而形成的组织网络，由供应、运输和需求三要素组成。有专家预言，２１世纪的市场竞争将超越企业与企业、产品与产品之间的竞争，取而代之的是供应链与供应链之间的竞争。敏捷制造实施的组织保证是虚拟企业，这仅仅是一种新的指导思想，其付诸实现的具体途径就是供应链管理。当运作系统形成网络时，不确定性就会像瘟疫一样在网络中传播。敏捷制造模式的成功运作必须基于有效的供应链管理，否则将根本无法获取基于ＡＭ的竞争优势。敏捷制造和供应链管理的概念都是把企业资源的范畴从过去单个企业扩大到整个社会，使企业为了共同的市场利益而结成战略联盟，更有效合理地利用外部资源，以解决客户个性化的需求，构成虚拟企业的供应及协作组织，形成一次性或短期的供应链关系。借助敏捷制造战略的实施，供应链管理得到了越来越多的关注，成为当代国际上具有影响力的一种企业运作模式。

（四）三大模式运行平台的构建

１．构建电子商务模式管理会计信息系统。基于动态会计信息，企业管理层将能够对经济环境的变化做出及时反应，通过各种经营和管理会计指令实现在线管理，部署经营活动，作出安排。电子商务消除了管理会计与业务活动运作上的时间差，实现了管理会计与业务的协同化，使企业的资源配置与业务运作协调同步，有利于实现资源配置最优化。会计信息的及时生成，实现了管理会计从静态向动态的跨越，管理会计人员也能及时参与企业价值链分析、企业资源规划、供应链管理、企业流程重组等工作。

２．需要建立一个扁平、有机、充满活力而低控制的管理会计组织结构，并且采用相应的管理系统对目标价值和工作标准以及业绩反馈进行沟通，从全局上把握各个经营单位是如何支持核心竞争管理会计的整体使命和战略等。扁鹊兄弟的故事与管理会计的运用

魏文王问名医扁鹊说:“你们家兄弟三人都精于医术,到底哪一位最高明呢?”扁鹊回答:“长兄最好,中兄次之,我最差。”文王再问:“为何你最出名”?扁鹊答:“长兄治病是治病于病情发作之前。由于一般人不知道他事先能铲除病因,所以他的名气无法传出去;中兄治病,是治病于病情初起时。一般人以为他只能治轻微的小病,所以他的名气只及本乡里。而我治病于病情严重之时,一般人