房地产企业所得税处理0929 - 济宁市任城区地税分局

房地产企业所得税

国税发【2009】31号

主讲人：孔岩单位：济宁市地税局税收管理二科电话：2397617

1讲解提纲一、出台背景及相关文件二、概述三、计算公式四、计算应纳税所得额的主要原则五、收入的税务处理六、成本、费用扣除的税务处理七、特定事项的税务处理八、房地产开发企业应规避的几种行为2出台背景及相关文件一、出台背景由于房地产开发企业的经营特点具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险不确定等特点。因此，其开发经营活动不同于一般的建设单位或施工企业，也不同于一般的工商企业。而我国先后出台的企业所得税管理办法，都是依据工商企业的特点和实际情况制定的，未能很好地兼顾房地产开发企业的行业特点，因而在税收征管中存在一些规定不明确的问题，难以保证税基的完整。因此，有必要出台和修订专门的房地产企业所得税管理办法。二、相关文件1.《关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发【2001】142号）

2.《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发【2003】83号）3出台背景及相关文件3.《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发【2006】31号）4.《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）5.《关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发【2009】31号）6.《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函【2009】342号）7.《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》

（国税函【2010】201号）4概述一、适用企业：中国境内从事房地产开发经营业务的企业。二、适用范围：

企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。（31号文第3条）三、适用时间：自2008年1月1日起执行。5概述四、关于核定征收国税发【2008】30号文件规定：严禁按照行业或者企业规模大小，“一刀切”地搞企业所得税核定征收。31号文第4条规定：企业出现《税收征管法》第35条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《税收征管法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。《税收征管法》第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额:(一)、(二)6(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的

(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。国家税务总局关于印发《企业所得税核定征收办法》（试行）的通知国税发[2008]30号

第八条规定“其它行业”应税所得率为10-30%。概述7计算公式应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额（条例第76条）应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－弥补以前年度亏损（税法第5条）应纳税所得额＝利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额＋境外应税所得弥补境内亏损－弥补以前年度亏损（国税发【2008】101号、国税函【2008】1081号）房地产企业预缴时应纳税所得额=利润总额+（期末预收账款-期初预收账款）×计税毛利率+其他纳税调整+…-…8计算应纳税所得额的主要原则一、纳税调整原则（税法优先原则）1.在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第21条）2.税法没有明确规定的，遵循会计准则与惯例。应纳税所得额的计算建立在会计核算基础上（也是申报纳税的基本方法，申报表设计：会计利润±纳税调整）二、权责发生制原则企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（条例第9条）9计算应纳税所得额的主要原则要正确区分预提费用和准备金的区别。预提费用是与已确认收入相关联的：如，产品保修费等；准备金是与资产负债表日资产状况相关联的：如，固定资产减值准备等。注：31号文第二十三条规定了4项预提费用可以扣除。三、真实性原则1.真实性原则是与权责发生制密切相关的原则。2.企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的合法有效凭据。3.未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。(国税发【2009】114号)4.合法有效的凭据包括发票、财政票据、自制凭证等。5.发票是收付款的凭据＝收付实现制，与企业按权责发生10计算应纳税所得额的主要原则制确认收入、配比费用可能存在时间差。实际发生≠实际支付；应当确认≠取得发票6.企业有的业务存在无法取得发票或不需要发票的情况。比如，从集贸市场采购餐饮物资。7.与其他单位共用发票的处理。企业与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电发票的，应以双方的租用合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实进行税前扣除。（企便函【2009】33号）8.对应取得发票的事项，必须取得真实有效的发票。国税发【2008】40号：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。11计算应纳税所得额的主要原则国税发【2008】80号：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。9.允许在税前扣除的支出，必须是真实的支出。企业虚列的支出，即使取得了正式发票，也不能在税前扣除。10.企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。（31号文第34条）注：除了4项预提费用。四、相关性和合理性原则企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税12计算应纳税所得额的主要原则相关性是指与取得收入直接相关的支出；合理性是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。五.合法性原则非法支出不能扣除六.配比原则纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。七、区分收益性支出和资本性支出原则13计算应纳税所得额的主要原则收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。八.不得重复扣除原则

除企业所得税法及其实施条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。14收入的税务处理一、收入的范围：开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。（31号文第5条）主要包括普通标准住宅、普通住宅、别墅、高档公寓、办公楼、商业用房、地下室及地下车库、租赁收入、固定资产出售、价外收入等。关于代收费：企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等：凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；15收入的税务处理未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。（31号文第5条）二、收入条件的确认：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现（31号文第6条）注意：与企业所得税法基本规定不一致：（国税函【2008】875号）（四个条件）与会计准则不一致（五个条件）16收入的税务处理三、关于销售未完工产品应纳税所得额的计算方法：由于未完工成品的成本无法准确计量，不能确认实际利润因此需按规定的计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。（31号文第9条）（一）关于完工产品的确认：除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：17收入的税务处理1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；2.开发产品已开始投入使用；3.开发产品已取得了初始产权证明。（31号文第3条）关于开发产品开始投入使用：开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。（国税函【2009】342号）18收入的税务处理注：完工条件的确认是采用竣工、使用、产权孰早的原则。按正常操作程序应是首先拿大证，其次是投入使用，最后分割拿小证。但由于部分开发商不通过验收合格或办理备案手续等，因此投入使用时视为已完工。（二）关于计税毛利率：企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：19收入的税务处理1.开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。2.开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。3.开发项目位于其他地区的，不得低于5%。4.属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。我市规定（济地税函[2009]59号）：1、房地产开发项目位于市区（含市直、中区、任城区、开发区、北湖区）、兖州市、曲阜市、邹城市的，不得低于15%；2、房地产开发项目位于其他各县的，不得低于10%。20收入的税务处理关于计税毛利率的变化：国税发【2006】31号文件用“计税毛利率”的提法，而国税函【2008】299号文件又改为“利润率”，新文件再次改回计税毛利率。实际上到底用利润率还是计税毛利率，其关键点在于期间费用及营业税金及附加是否可以在预售收入中扣减。注：在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。（31号文第9条）差异调整报告应包括以下内容：1.开发企业基本情况，包括企业资质等级、资质有效期、从业人数、法人代表、出资方、关联方有关情况等；21收入的税务处理2.开发项目基本情况，包括开发项目名称、地理位置及概况、占地面积、容积率、绿化率、开发用途、初始开发时间、完工时间、销售情况、销售方式、销售费用（含佣金或手续费，尤其是委托境外机构销售费用结算情况）、配套设施的归属及核算、停车场所的核算、企业的融资情况利息核算和支付情况等；3.《房地产开发项目完工对象会计成本、计税成本调整计算明细表》；4.非货币性交易、关联方交易、其他涉及纳税调整的事项，纳税调整金额。（三）关于销售未完工产品纳税申报表的填报：1.如果《预售合同》的收入未达到完工标准：22收入的税务处理（1）预缴申报表：按规定的计税毛利率计算出的预计毛利额，季度预缴申报时填报在《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》（A类）第4行“利润总额”。（2）年度申报表：附表三的第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”的第3列“调增金额”填写按规定计算出的预计计税毛利额，而附表一的收入、附表二的成本、主表第三行的税金及附加，是不会有数据的。当年的税金及附加由于未计入“营业税金及附加”科目，应在附表三第40行“其他”第4列“调减金额”中填列。2.如果该《预售合同》达到完工标准：23收入的税务处理（1）预缴申报表：季度预缴申报时在《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》（A类）第4行“利润总额”将按规定计算出的预计毛利额减除。（2）年度申报表：附表三第52行将以前年度确认的预售收入转回，填报第4列“调减金额”。而主表第三行的税金及附加不能重复扣除，应该在附表三第40行“其他”进行纳税调增。四、不同销售方式销售额及销售时间的确认（31号文第6条）：24销售方式具体情形收入额的确定销售确认时间采取一次性全额收款方式合同（协议）约定的价款实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日采取分期收款方式付款方按期付款合同（协议）约定的价款付款日付款方提前付款在实际付款日确认采取银行按揭方式销售合同（协议）约定的价款首付款于实际收到日确认，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认采取委托方式销售支付手续费方式合同（协议）约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认视同买断方式企业与购买方签订合同；企业、受托方、购买方三方共同签订合同合同价高于基价，按合同价；合同价低于基价，按基价合同价低于买断价；受托方与购买方签订合同按买断价基价(保底价)并实行超基价双方分成方式企业与购买方签订合同；企业、受托方、购买方三方共同签订合同合同价高于基价，按合同价（支付的分成额不得减除）；合同价低于基价，按基价受托方与购买方签订合同基价＋分成额包销方式包销期内完成销售的按上述1-3项的规定确认收入的实现包销期内尚未出售的按合同（协议）约定的价款和付款方式确认收入25收入的税务处理四、几个特殊方式的收入（一）租金收入：是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。（31号文第10条）26收入的税务处理所得税基本规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。（实施条例第19条）关于提前支付租金的处理：根据《实施条例》第19条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第9条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。（国税函【2010】79号）27收入的税务处理（二）视同销售收入：视同销售收入是指会计上不作为销售核算、但按照税收规定视同销售确认的应税收入。企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。28收入的税务处理确认收入(或利润)的方法和顺序为：

1.按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；2.由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

3.按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。（31号文第7条）

注：将自建商品房转为自用或经营不再视同销售。（判断标准：资产所有权是否改变）企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。（31号文第24条）29收入的税务处理五、不征税收入企业收入总额中的下列收入为不征税收入：1.财政拨款；2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；3.国务院规定的其他不征税收入。六、免税收入1.国债利息收入2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益3.符合条件的非营利组织的收入。30收入的税务处理关于不征税收入与免税收入的区别：1.不征税收入和免税收入需法律法规或国务院财政、税务主管部门进行列明。2.不征税收入形成的支出不允许扣除，免税收入形成的支出可以扣除。不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。（条例第28条）企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。（国税函【2010】79号）31成本、费用扣除的税务处理一、基本规定：（一）区分要求：1.企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本。2.开发产品计税成本又须分为已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本进行核算。（二）扣除总体规定：1.企业发生的期间费用、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。（31号文第12条）32成本、费用扣除的税务处理有关具体扣除项目的规定：（1）关于设备维修基金的扣除（31号文第16条）企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。（2）关于维修费用的扣除（31号文第15条）企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。33成本、费用扣除的税务处理（3）关于担保金的扣除（31号文第19条）：企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡预定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。（4）关于销售佣金的扣除：境内佣金的扣除：（财税【2009】29号）34成本、费用扣除的税务处理按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。超过部分，不得扣除。境外佣金的扣除：（31号文第20条）企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。35成本、费用扣除的税务处理（5）关于应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用的处理：可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。（31号文第32条）注：预提的报批报建费用、物业完善费用，必须是完工产品应上交的报批报建费用、物业完善费用，同时需提供政府要求上交相关费用的正式文件。未完工产品应上交的报批报建费用、物业完善费用不得预提在税前扣除。36成本、费用扣除的税务处理（6）关于业务招待费的扣除：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。（条例第43条）注：采取孰低原则。（7）关于管理费的扣除企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，不得扣除。（条例第49条）关于母子公司间提供服务支付费用的处理：A.母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。（否则，税务机关有权调整）37成本、费用扣除的税务处理B.母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。C.母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。（国税发【2008】86号）（8）关于租赁费的扣除：企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费按照以下方法扣除：38成本、费用扣除的税务处理以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。（条例第47条）（9）关于工资薪金的扣除：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。关于工资薪金总额：“工资薪金总额”，是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。39成本、费用扣除的税务处理合理性确认原则（5条）：a.企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；b.企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；c.企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；d.企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。e.有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；（国税函【2009】3号）40成本、费用扣除的税务处理（10）关于补充养老保险和补充医疗保险的扣除：企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。（条例第35条）企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。（财税【2009】27号）41成本、费用扣除的税务处理（11）关于资产损失的扣除：企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。（条例第32条）企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。（31号文第22条）企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。（31号文第23条）企业发生的资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。（国税发【2009】88号）42成本、费用扣除的税务处理（12）其他允许税前扣除的项目A.汇兑损失：企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。（条例第39条）B.财产保险：企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。（条例第46条）C.劳动保护费：企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。（条例第48条）D.其他支出：是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。（条例第33条）43成本、费用扣除的税务处理（13）其他不允许税前扣除的项目A.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；B.企业所得税税款；C.税收滞纳金；D.罚金、罚款和被没收财物的损失；E.税法规定以外的捐赠支出；F.赞助支出；G.

未经核定的准备金支出；H.与取得收入无关的其他支出。（税法第10条）44成本、费用扣除的税务处理2.开发产品计税成本的扣除：（1）已销开发产品计税成本准予当期按规定扣除。（2）未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除二、计税成本的核算：（一）计税成本的概念：计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。（31号文第25条）注：计税成本并非是会计核算的开发成本，而是按照税收规定进行核算和计量的成本，它与会计核算的“开发成本”是相对应的概念。

45成本、费用扣除的税务处理开发成本是指房地产企业根据会计制度、会计准则归集和分配土地、房屋、配套设施、代建工程开发过程中所发生的各项成本费用。计税成本与开发成本的最大区别在于归集成本费用的依据不同，前者的依据是税收政策与规定，后者依据的是会计制度与会计准则。两者从金额上讲，一般来说，后者大于前者。从所得税角度看，计税成本是唯一的，会计处理与税收政策不一致，应该作相应调整。（税法优先原则）（二）计税成本对象确定计税成本，首先要确定成本对象，因为只有确定了成本对象才能进行下一步归集与分配成本的程序，这时成本核算的第一步。46成本、费用扣除的税务处理成本对象确定的不同，也会决定成本归集与分配的过程不同。成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。成本对象的划分既要同质性又要考虑差异性，主要是要保证在尽量降低核算遵从成本的前提下，使成本核算更细更准确。（三）计税成本对象的确定原则：47成本、费用扣除的税务处理序号原则适用对象1可否销售原则开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

2分类归集原则对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。3功能区分原则开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。4定价差异原则开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。5成本差异原则开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。6权益区分原则开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。48成本、费用扣除的税务处理与会计处理的差异：计税成本对象与成本核算对象的定义是不一样的，特别是两者的确认原则是有差异的。一般说来，会计上成本核算对象的确定，应结合项目开发地点、规模、周期、方式、功能设计、结构类型、装修档次、层高、施工队伍等因素和管理需要等当地实际情况，确定具体成本核算对象。1.单体开发项目，一般以每一独立编制设计概算或施工图预算所列的单项开发工程为成本核算对象。2.在同一开发地点、结构类型相同、开竣工时间相近、由同一施工单位施工单位承包的项目，为一个成本核算对象。3.对于开发规模较大、工期较长的开发项目，可以结合项49成本、费用扣除的税务处理目特点和成本管理的需要，按开发项目的施工标段或产品类型划分成本核算对象。4.根据核算和管理需要，对独立的设计概算或施工图预算的配套设施，不论其支出是否摊入房屋等开发产品成本，均可单独作为成本核算对象。注：在确定会计核算的成本核算对象时，应该结合计税成本对象的确认原则，很大程度上必须遵循计税成本对象的确认原则。否则，会有较大的涉税风险。成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

企业进行成本对象备案时，需报送以下资料：50成本、费用扣除的税务处理1.《房地产开发企业计税成本对象备案报告表》；2.《土地使用权证》、《建筑用地规划许可证》、《建筑工程规划许可证》、《建筑工程施工许可证》等资料。主管地税机关在登记备案出具书面告知书后，房地产开发企业按照已备案确认的计税成本对象计算各成本对象的计税成本。成本核算对象的确定应既满足企业所得税的规定，又满足土地增值税的规定，一般情况下，满足土地增值税的规定即可满足企业所得税的规定。51成本、费用扣除的税务处理（四）计税成本核算的内容：确定了成本对象之后就要明确计税成本要核算那些内容，也就是哪些支出要归集到成本对象中去。序号项目具体内容1土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。2前期工程费指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。3建筑安装工程费指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。4基础设施建设费指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。5公共配套设施费指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。6开发间接费

指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。52成本、费用扣除的税务处理会计处理：1.土地征用费及拆迁补偿费：通常设立：土地价款、土地出让契税、其他土地费用、征地补偿费、拆迁补偿费和征地规费等科目进行核算。关于土地成本的预提：土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经主管税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。（31号文第30条）2.前期工程费：通常设立：勘察测量费、规划设计费、建设规费、领照规费、增容费和施工准备费（三通一平费、临时设施费）等科目进行核算。53成本、费用扣除的税务处理3.建筑安装工程费：通常设立，桩基工程、支护工程、土石方工程、主体工程及粗装修（一般土建工程、工程施工费、甲供材）、一般安装工程、一般建安工程材料差异、专项土建工程、专项安装工程和样板房等科目进行核算。关于出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的处理：在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。（31号文第32条）注：这里的出包工程，是指承建方已按出包合同完成全部工程作业量但尚未最终办理结算的工程项目。54成本、费用扣除的税务处理4.基础设施建设费：通常设立社区网管工程费和园林环境工程费等科目进行核算。需要注意的是，园林绿化等园林环境工程费不属于配套设施，企业可以自行按照占地面积法、建筑面积法、预算造价法等办法进行分摊扣除。5.公共配套设施费：通常设立社区中心、幼儿园、学校、人防及车库工程、物业管理设施、污水泵站、垃圾收集站、环卫作息和工具房、其他设施等科目进行核算。关于公共配套设施费税法与会计的差异：《施工、房地产开发企业财务制度》规定，公共配套设施费包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。55成本、费用扣除的税务处理31号文第27条规定，公共配套设施费指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。关于公共配套设施费大体上分为三项内容：（1）作为公共配套设施：意味着可以扣除成本。（2）作为开发产品：作为单独的成本对象，要同销售收入相配比，未销售前不得扣除成本。（3）自建固定资产：不能将成本在成本对象前扣除。注：企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与56成本、费用扣除的税务处理地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。（2）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。（31号文第17条）特殊情况：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。（31号文第33条）需要注意的是：开发企业在小区修建的地下停车库作为57成本、费用扣除的税务处理公共配套设施处理，其配套设施成本最终分摊给开发出品。这样造成的后果就是出售车库时，收入全额应计入应纳税所得额，没有相应的配比成本。注：企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。例：某企业建造一个派出所，耗资300万元，建成后无偿移交给国家，国家给予补偿100万元，该派出所为三个成本对象服务，按说应当对（300-100=200万元）在三个成本对象间作为公共配套设施进行分摊，税法规定200万元58成本、费用扣除的税务处理直接在移交当期在所得税前扣除，实际上是对企业的一种优惠处理，企业已经为国家作出了贡献，就直接在所得税前扣除。关于尚未建造或尚未完工的公共配套设施的处理：可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（31号文第32条）注：对售房合同、协议或广告，或按照法律法规及政府相关文件等规定建造期限而逾期未建造的，其预提的公共配套设施建造费用在规定建造期满之日起一次性计入应纳税所得额。未明确建造期限的，在该开发项目最后一个可供59成本、费用扣除的税务处理销售的成本对象达到完工产品条件时仍未建造的，其以前年度已预提的该项费用应并入当期应纳税所得额。以后年度实际发生公共配套设施建造费用时，按规定在税前扣除。6.开发间接费：通常设立工程监理费、预算编审费、工程质检检测费、技术服务费、施工水电费、物业管理费、办公费用和其他科目进行核算。关于开发间接费税法与会计的差异：《施工、房地产开发企业财务制度》规定，开发间接费是指企业所属直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。60成本、费用扣除的税务处理31号文第27条规定，开发间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。关于开发间接费税收概念的变化：（1）定义更加准确：与原规定相比，增加了限制性后缀规定，“且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出”。也就是说，如果能够分清楚计税成本对象的开发间接费用性质的支出，就没有必要在开发间接费用核算了。61成本、费用扣除的税务处理（2）范围有所增加：即将原来的“所属单位（分公司、项目部）发生的直接组织、管理开发项目发生的费用”变更为“企业为直接组织和管理开发项目所发生的费用”，意味着只要是为开发项目服务的管理人员的费用，均可以计入“开发间接费用”了。（3）新增“工程管理费”和“项目营销设施建造费”明细项目。

由于规定了营销营销设施的建造费要计入开发间接费用，售楼部的会计处理应为：建造时：借：开发成本—开发间接费用—营销设施建造费贷：银行存款62成本、费用扣除的税务处理拆除时：借：材料贷：营业外收入。注：所得税不允许将营销设施的建造费通过计提折旧的形式转入销售费用，而是要计入开发成本。（五）计税成本核算程序：1.合理划分成本和费用（31号文第28条第1款）：对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。63成本、费用扣除的税务处理在项目开工之前，应遵循6种划分原则，合理确定计税成本对象。划分成本对象是计算计税成本的首要步骤，计算成本首先要知道费用承担者的界定，知道为谁计算的。2.归集开发成本和分配共同成本：对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本，并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。（31号文第28条第2款）首先按照6类成本核算内容和3类成本项目归集开发成本，然后根据3种完工标准和4种共同成本的分配方法，将归集的成本分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。64成本、费用扣除的税务处理3.划分开发产品和固定资产：对期前和本期已完工成本对象应负担的成本费用按开发产品和固定资产进行分配。4.分摊已销和未销开发产品的计税成本：属于开发产品的，按可售面积分摊已销开发产品和未销开发产品计税成本。（31号文第28条第4款）已销开发产品计税成本准予当期按规定扣除；未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。（31号文第28条第4款）关于已销开发产品计税成本的确认方法：已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。65成本、费用扣除的税务处理计算公式为：已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本（注：销售面积以房管局测绘大队的测绘面积为准。)可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积计算单位工程成本时，不能人为扣除拆一还一的销售面积，致使单位工程成本加大。已销售的可售面积需遵循配比原则5.关于未完工和未建造成本对象成本费用的处理：对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。（31号文第28条第5款）66成本、费用扣除的税务处理（六）计税成本的核算要求：企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。对于应计入开发产品成本中的费用：属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象。共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。（31号文第29条）1.核算方法：制造成本法制造成本法：在计算产品成本时，将全部成本费用划分为“制造成本”和“期间费用”两个部分。把与生产经营没有直接联系的“期间费用”直接在当期收入中扣除。与完全成本法的区别：67成本、费用扣除的税务处理完全成本法是将企业在生产经营过程中所发生的所有费用全部分摊到产品成本中去形成产品的完全成本。2.核算要求：（1）属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象。（2）共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。3.共同（间接）成本的分配方法：（1）占地面积法①概念：指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。②适用对象：一般适用于土地成本的分配。68成本、费用扣除的税务处理土地成本如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。③不同开发方式的分配方法：A.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。计算公式：某一成本对象应分摊土地成本=（某一成本对象占地面积÷全部成本对象占地总面积）×土地总成本B.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。（两次分配）注：期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地69成本、费用扣除的税务处理占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。即，期内全部成本对象应负担的占地面积不含单独核算的公共配套设施的占地面积。计算公式：本期内全部成本对象应分摊土地成本=（本期全部成本对象占地面积÷开发用地总面积）×土地总成本某一成本对象应分摊土地成本=（某一成本对象占地面积÷本期全部成本对象占地面积）×本期内全部成本对象应分摊土地成本成本例：某房地产开发企业经立项开发一住宅小区，占地60000㎡，计划分三期开发，分别20000㎡，30000㎡，10000㎡，支付土地出让金50000万元，一期计划70成本、费用扣除的税务处理开发小高层住宅3幢和一个会所，分别占地面积6000㎡，6000㎡，6000㎡，2000㎡。计算一期小高层和会所分别应分摊的土地成本。一期全部成本对象应分摊土地成本=20000/60000×50000＝16667万元3幢小高层住宅应分别分摊土地成本=6000/20000×16667＝5000.1万元会所应分摊土地成本=2000/20000×16667＝1666.7万元71成本、费用扣除的税务处理以非货币交易方式取得土地使用权，土地成本的确定：投资目的换取的开发产品地点接受土地使用权成本确定时点接受土地使用权成本确定以换取开发产品为目的该项土地开发、建造首次分出开发产品时应分（付）出开发产品的市场公允价+土地使用权转移过程中应支付的相关税费±支付的补价款（应收到的补价款）其他土地开发、建造投资交易发生时

股权形式投资交易发生时该项土地使用权的市场公允价值+土地使用权转移过程中应支付的相关税费±支付的补价款（应收到的补价款）72成本、费用扣除的税务处理（2）建筑面积法：①概念：指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。②适用对象：单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施应按建筑面积法进行分配。73成本、费用扣除的税务处理③不同开发方式的分配方法：A.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。计算公式：某一成本对象应分摊的公共配套设施成本=（某一成本对象建筑面积÷全部成本对象建筑面积）×公共配套设施成本B.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。计算公式：74成本、费用扣除的税务处理本期内全部成本对象应分摊的公共配套设施成本＝（本期内成本对象建筑面积÷开发用地计划建筑面积）×公共配套设施成本某一成本对象应分摊的公共配套设施成本=（某一成本对象建筑面积÷本期内成本对象总建筑面积）×本期内全部成本对象应分摊的公共配套设施成本（3）直接成本法：①概念：指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。②适用对象：属于不同成本对象共同负担的借款费用③计算公式：75成本、费用扣除的税务处理某一成本对象应分摊的借款费用=（期内某一成本对象的直接开发成本÷期内全部成本对象直接开发成本）×本期借款总费用（4）预算造价法：

①概念：指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。②适用对象：属于不同成本对象共同负担的借款费用③计算公式：某一成本对象应分摊的借款费用=（某一成本对象预算造价÷期内全部成本对象预算造价）×本期借款总费用注：土地成本、公共配套设施成本以及借款费用的分配必须按照上述四种方法处理。76成本、费用扣除的税务处理其他成本项目的分配，可由企业自行确定成本分配方法一经确定，不能随意变更，应该遵循一致性原则。如确需变更的，必须征得主管税务机关的同意。房地产开发企业按照以上计税成本核算的要求，按期按成本对象做好共同（间接）成本的核算和分配，并登记相关台账。（五）关于计税成本的凭证：企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。（31号文第34条）77成本、费用扣除的税务处理即除允许预提的四项费用外，应取得合法凭证。将以后年度取得合法凭据的开发成本，视同后续支出来处理，也不能根据权责发生制和配比的原则，来进行追溯调整。