第二章 合并财务报表(一)

2023/1/111第二章合并财务报表（一）2023/1/112本章主要内容一、合并财务报表的意义（Z）二、合并财务报表的合并范围（Z）三、合并财务报表的编制原则和程序（Z）四、合并财务报表的合并理论（L）五、非同一控制合并财务报表编制原理及案例（Z）六、权益结合法下合并财务报表编制原理及案例（Z）2023/1/113第1节合并财务报表概述一、什么是合并财务报表？作用？由控股公司编制的用以综合反映由控股公司和被控股公司组成的企业集团的整体经营成果、财务状况及现金流量情况的财务报表。控股公司（母公司）？被控股公司（子公司）？2023/1/114谁需要合并财务报表？信息需求者：母公司的最高管理层——需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。母公司的外部利益相关者——需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。国家税务机关和证券交易所——为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。2023/1/115合并财务报表的作用？1、合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。2、合并报表有利于避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。2023/1/116合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系——两种观点：放大观：要求母公司在提供合并财务报表，同时提供母公司个别财务报表；（典型代表——英、法、德、荷）取代观：要求只由母公司提供合并财务报表。（典型代表——美国）我国——持放大观。2023/1/117合并财务报表特点反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。不同于汇总财务报表。2023/1/118二、合并财务报表的合并范围（一）编制合并会计报表的条件：

——存在“控制”是确定合并范围的基本依据。

怎样理解“控制”？2023/1/119怎样理解“控制”？

控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并具有从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。（不考虑子公司是否资不抵债、是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。）应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。

2023/1/1110具体合并范围的确定两种标准：1、持股标准：持有半数以上有表决权股份。2、控制标准：能够实际控制被投资企业。(是否拥有控制权)2023/1/1111

1．投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。2023/1/1112A公司B公司C公司70%35%30%2023/1/1113A公司B公司C公司10%49%50%2023/1/11142．投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，应纳入合并财务报表的合并范围。（但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外）：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。2023/1/1115三、合并财务报表的编制程序------合并财务报表的种类：主表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表附注2023/1/1116-----基础工作子公司向母公司提供有关资料；统一母子公司的财务报表决算日和会计期间；统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算。2023/1/1117三、合并财务报表的编制程序

（一）设置合并工作底稿(P17表2-1，P49表3-10)（二）将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总。将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿的相应项目的对应栏目，并计算加总金额。

如果采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，则要先调整，再加总母子公司个别报表数据。?---合并工作底稿格式不唯一2023/1/1118（三）在合并工作底稿上编制调整和抵销分录。编制合并财务报表是以整个企业集团作为报告主体，而母子公司的个别财务报表是分别以母公司和子公司作为报告主体的.合并报表是以整个企业集团作为报告主体，由母公司编制,以母子公司的个别财务报表为基础,通过编制调整和抵销分录方法,反映-----

目的

抵消母子公司往来业务及其影响反映“少数股东权益”等项目（按相关的合并理论）

见P49,表3-102023/1/1119（四）计算合并金额在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减“调整与抵销分录栏”的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入“合并金额”栏。1、

收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。2、

费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。2023/1/11203、资产类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。4、负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。2023/1/11215、所有者权益变动表的“未分配利润”部分，其中，“年初未分配利润”、“年末未分配利润”项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，“提取盈余公积”、“对股东的分配”项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同。（五）填列合并财务报表根据合并工作底稿中各报表项目的“合并金额”栏的数据，填列正式的合并财务报表。2023/1/1122资料介绍：合并工作底稿的设计合并工作底稿的性质：实际工作中，为便于编制正式的合并财务报表，一般要先编制合并财务报表工作底稿，简称合并工作底稿，其本质上是为编制合并财务报表所打的草稿，在合并工作底稿上主要完成对个别财务报表有关项目的调整与抵销工作。合并工作底稿格式不统一，但合并财务报表编制的结果相同。2023/1/1123合并工作底稿设计格式：合并工作底稿包括哪些报表项目关键是合并所有者权益变动表如何安排？有三种思路：（1）一是将其与合并资产负债表、合并利润表一起编制工作底稿。（准则讲解）（2）二是单独编制工作底稿，或者不编制工作底稿。（3）三是将其利润分配部分置于合并资产负债表与合并利润表的工作底稿上。（教材）

P49表3——102023/1/1124四、合并财务报表的合并理论合并理论的关键在于以什么角度看待母子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（100％）子公司的情况下才能表现出来。合并理论之间的差异主要表现在：如何处理合并中，资、负的增减值；商誉的确认；子公司的少数股东所持有的权益等。2023/1/1125由于会计信息服务的主体不同，会计学界形成了三种编制合并报表合并理论1、所有权理论(附属)2、实体理论(平等)3、母公司理论(控制)2023/1/1126一、所有权理论(业主权理论)1、基本立论：会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割整体。是业主理论在合并报表中的具体运用。该理论认为，控股、被控股公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向控股股东报告其所拥有的资源。对所合并的企业按所拥有的股权比例进行合并，即主张采用比例合并法编制合并报表。该理论仅适用于合营企业。在我国，合营企业已经取消了比例合并的做法，直接按权益法对合营企业的长期股权投资进行核算。2023/1/11272、合并理念特点（1）编合并报表目的：向控股股东报告其所拥有的资源（净资源）（2）按控股公司实际拥有股权比例合并被控股公司的资产、负、所、收、净收益

（3）被控股公司资产、负债增减、商誉按比例合并（4）未实损益按比例抵销

(5)合并报表中不出现少数股东权益2023/1/1128二、实体理论（主体理论）1、基本立论：会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从产权理论角度看，主体理论强调法人财产权，而不是终极产财权。（法人有独立于最终所有者的权利、义务《公司法》）2、合并理念（1）目的——站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；满足合并主体所有股东信息需求，包括少数股东。（2）将子公司全部资、负、所、收、费用完全合并2023/1/1129(3)合并中，资、负的增减、商誉、全部合并；

(4)母子公司间交易产生的未实损益全部抵销；(5)合并资产负债表，反少数股东权益，作为合并所有者权益一项单例；(6)少数股东损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，通合并利润分配表反映，不作为合并收益减项。3、评价：-符合控制实质

-不能满足母公司股东的信息需求2023/1/1130三、母公司理论1、立论：没有独立的、逻辑一致的理论基础2、合并理念（1)目的——站在母公司股东的角度，合并报表反映母公司的利益；子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；少数股东被视为集团外的利益群体；（2）子公司资产、负债、净资产、收入、费用100%合并(合并实质——控制)（3）合并中资产、负债的增减及商誉按母公司持股比例确认、合并2023/1/1131（4）集团内部交易形成的未实现损益100%抵销

（5）合并资产负债表，“少数股东权益”，不包括在合并资产负债表的股东权益内，列在合并资产负债表的负债和股东权益之间.合并利润表，“少数股东损益”，以合并收益一个扣减项目（集团的费用）列示3、评述：缺陷:缺乏独立的理论基础；双重计价基础；少数股东权益列示

2023/1/1132我国现行依据的是实体理论

与母公司理论的结合(Z)1、子公司全部资、负、所、收、费用完全合并2、合并中，资、负的增减值全部合并；3、少数股东权益按照少数股东所占子公司可辨认净资产公允价值的份额确定；4、合并商誉只确认属于母公司的份；5、集团内部交易形成的未实现损益100%抵销2023/1/1133第二节非同—控制下合并日的合并财务报表编制（Z）--购买法--------应当只编制合并资产负债表一、非同一控制下合并日合并财务报表编制要求P19：1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；母公司本身的净资产按账面价值反映；需要确认商誉；负商誉如何反映？2、将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益抵销，同时确认子公司各项可辨认资产在购买日的公允价值与账面价值的价差以及少数股东权益？3、母公司应自购买日起设置备查簿2023/1/1134二、非同一控制下控股权取得日

合并资产负债表的编制

1．母公司拥有子公司全部股权P20—22：例2—1、2---22023/1/1135⒉母公司拥有子公司部分股权在编制合并资产负债表时就产生一个新的问题：

少数股东权益？少数股东收益（少数股东净利润）？P24：例2—32023/1/1136第三节

同一控制下合并日的合并财务报表编制：权益结合法

一、同一控制下合并日的合并财务报表编制要求----同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当