成本会计作业成本核算

成本会计

第十一章ABC与ABM目录学习目标1.传统成本核算方法的缺隙2.流程的描述和优化3.作业成本计算原理与方法4.作业的相关概念5.ABC的应用6.作业管理学习目标1.解释传统成本计算法易于扭曲产品成本的原因。2.掌握作业成本法的基本原理。3.了解作业成本计算的基本步骤。4.掌握同质成本库的确认和成本动因的选择。5.掌握作业成本系统收集数据的具体方法。6.掌握作业成本法的计算过程7.掌握流程描述的基本方法8.掌握作业管理的基本原理与方法目标：近似的正确，而不是精确的错误第一节传统成本核算方法与作业成本法ABC与ABM发展历程1941年美国著名会计大师科勒（Eric.Kohler）在《会计论坛》上发表的文章以及1971年加州大学斯托巴斯教授出版的《作业成本计算与投入产出会计》一书；1960年代美国通用电器公司（GE）就曾创造“作业成本分析”（ActivityCostAnalysis）的方法，用来管理间接成本；1987－1989年间哈佛大学教授卡普兰（RobertKaplan）和库珀（RobinCooper）发表的系列文章为标志（库珀的贡献尤为杰出），此后才风行于美国及其他国家的会计学术界。哈林顿（H·JamesHarrington）博士1991年出版《业务流程改进：全面质量管理、生产力和竞争力的突破性战略》ABC与ABM产生的历史背景技术背景：电子数控机床和机器人、计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助工程（CAE）、计算机辅助制造（CAM）和弹性制造系统（FMS）、计算机集成化制造系统（CIMS）的形成和应用，信息时代、网络时代的到来。社会背景：1）1980年代以后美国社会富裕程度之高，令人难以想象。消费者追求个性的后果是传统的大批量生产被小批量或单件生产所取代！适时制便应运而生了。2）日本在1980年代末期大有取代美国而成为新世界经济霸主的气势。美国企业界和学术界特别感兴趣的内容之一是日本的“零存货制度”，但是，日本的“零存货制度”是“就存货论存货”，缺乏战略思想，只考虑存货静态，没有考虑存货流动的动因，因此，美国人在此基础上结合本国实际发展出适合本国国情的适时制。管理基础：实施ABC、ABM的重要管理基础是适时生产系统（Just-in-TimeProductionSystem）和全面质量管理(TotalQualityControl,TQC)。适时制的基本原理传统生产系统是一种生产程序由前向后推动式的生产系统（push－throughProductionsystem）——由原材料仓库向第一个生产程序供应原材料，把它们加工成在产品、半成品，转入第一生产程序的在产品、半成品仓库；然后由第一生产程序的在产品、半成品仓库向第二个生产程序供应在产品、半成品，由它们继续进行深加工，如此由前向后顺序推移，直至最终完成全部生产程序，转入产成品仓库等待对外发运销售。导致大量原材料、在产品、半成品、产成品等库存的存在。适时制的基本原理适时制的原理，采取由后向前拉动式的生产系统（pull-throughproductionsystem）。企业应该以顾客的具体需要作为生产经营的出发点，然后逐渐向前推移，统筹安排生产经营活动，即前道工序只能严格地按照后道工序对产品（服务）或半成品的数量、质量和交货时间的要求来组织生产，前道工序生产什么、生产多少、质量水平如何，何时交货等，完全取决于后道工序的要求。例如生产量只能根据销售量和向客户交货时间来确定，而生产所需要的原材料、人力及其他产品或服务只能根据该生产量及投产时间来确定……，如此类推下去，使得生产经营的各个环节如行云流水，连绵不断，达到“无缝隙连接”的境界，并有可能创造一流的效率和效果。案例1德斯廷铜制品公司案例.doc一、

传统成本核算方法的缺隙传统成本核算方法的主要特点是：

1）以“产品”为中心进行成本计算，即仅把生产成本分配到产品，就成本论成本；

2）生产成本中包含直接材料、直接人工、制造费用三个组成部分，制造费用则是在车间或生产步骤进行归集后，再以直接人工小时、直接人工成本、或机器小时等单一的产量基础动因分配到产品成本中。图11－1.doc表明了传统成本核算方法的特点以作业为基础的分配率方法.doc二、作业成本计算原理与方法（一）作业成本法的基本原理ABC认为资源耗费与产品种类和复杂程度相联系作业成本计算应遵循两条基本原则：

①作业的执行是资源耗费的唯一途径，执行的作业被用来生产产出；

②生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。如图11－2.doc所示，即作业消耗资源，成本对象消耗作业。2.2作业成本法的基本步骤根据上述基本原理，实施作业成本法的基本步骤如下：表11－2ABC系统：从资源到作业、到产品的费用流.doc第二节流程描述与优化一、作业/流程/价值链作业，英文为Activity，是指“一个具有特定目的的工作单位或一项任务”。一个组织可以看成一系列相互连接的作业的集合。若干个相互连接的作业称为作业链，也就是流程。一个企业是一个作业链，例如市场需求、研究开发、设计、制造、营销、配运、客户服务就是一个作业链。企业作业链上的一项作业是相对的，例如制造也是一条作业链：从采购、材料入库、材料存储、搬运、加工、搬运、成品存储、包装发运。推而广之，一个国家是一个作业链，全球化的经济也是一个作业链。流程（process):一个或一系列连续有规律的活动，这些活动以确定的方式或发生执行，导致特定结果的实现。每一种业务都是由一系列流程决定的。流程的范围：是指流程穿越的经营部门或职能科室等组织单位的数量。流程的规模：指流程包括多少活动或步骤，有的流程仅由几个非常简单的活动组成，有的流程则可能包括众多高度复杂且又相互关联的任务。这是是流程管理的说法，和管理会计的作业链高度一致。组织的高层流程战略流程：组织通过这些流程规划和开拓它的未来，包括战略规划、产品/服务开发以及新流程开发等。经营流程：组织通过这些流程实现其日常功能，如赢得顾客、满足顾客、顾客支持、现金与收支管理、财务报告等。保障流程：为战略流程和经营流程的顺利实施提供保障的流程，如人力资源管理、管理会计、信息系统管理等。作业链与价值链Poter:企业内部价值链和外部价值链。造纸产业价值链.doc企业内部价值链.doc作业链与价值链.xls价值链，即优化的作业链或优化的流程。二、流程、作业、任务与步骤严格区分流程、作业、任务与步骤是非常困难的，在很多场合，这些概念完全可以混用。但为了便于表达，流程被定义为若干项作业的集合，作业被定义为若干项任务的集合，而任务又被定义为若干个步骤的集合。流程、作业、任务与步骤关系图.doc步骤一：确定主要作业和作业中心，建立作业成本库。何谓作业？作业是指组织为某一目的而进行的耗费资源的工作。作业中心是相关作业的集合，必须符合“同质”性的要求。“同质”应具备三个共同属性：

（1）流程属性（具有共同目标的作业）；

（2）作业水平属性；

（3）动因属性（相同的消耗比例）。第二节.作业成本计算原理与方法流程属性流程（process）是指与特定目标相联系的一系列作业。流程接受投入，并对客户（内部客户或外部客户）创造有价值的产出。流程包括产品研发、材料采购、制造、组装、供应订单、提供信用和客户服务等。例如原材料采购流程。该流程的目标是为生产供应原材料，作业包括购买、验收和付款给供应商。投入通常是一个车间需要原材料和零部件时发出的采购请求，流程客户是某一个生产部门（内部客户），产出包括购买并付款的原材料。尽管有些流程可能类似于传统的部门等职能性组织，但流程可以根据需要打破职能界限。例如，典型的原材料采购流程涉及三个不同部门：采购部门、接收部门（仓库）和财务部门（应付账款）。同质作业成本库分类的关键是同类作业拥有同一个目标或目的，而从产品成本计算方面来看，按流程分类有两个目的，一是尽可能减少作业成本库的数量，从而减少分配间接费用的分配率个数；二是增加成本分配的准确性。流程属性例.doc同质成本库可采用单一成本动因进行分配例：东海公司收货和检验成本库作业成本消耗比例Ⅰ号Ⅱ号收货8000024%76%检验12000024%76%收货和检验（合并）￥20000024%76%合并的收货和检验成本库是同质的，因为每项成本的消耗比例相同。一个同质成本库的作业具有相同的消耗比例研究作业属性，区分成本类别作业成本计算中的作业在企业经营中可分为四个层次：建立同质作业成本库.doc单位水平作业数量与生产和销售数量成正比（如打磨金属、100％检验）每生产一批或每一个计划执行的作业（如生产准备、材料处理、质量保证、处理客户订单）为产品和服务能

进行生产而执行的活

动（如产品设计、产品测试、为个别客户服务提供的技术支持）为维持企业一般运营而产生（如人事管理、

厂房维修和保险费等）一

般情况下，一个纯粹的ABC系统应将其作为期间费用处理。但要具体问题具体分析~“单位”层次“批”

层次“产品支持”

层次“综合能力维持”

层次作业、成本动因和成本项目单位水平作业、批水平作业和产品支持（品种性）作业，其资源动因分别是产量、批次和品种。综合能力维持（产能性）作业因包括项目繁杂，其资源动因往往是多种多样的。单位水平作业：是指每生产一个单位的产品或服务就执行一次的作业。诸如直接人工或直接材料的使用，机器保养等，都属于此类作业。批水平作业：是指每生产一批产品或服务就执行一次的作业。诸如设备调整、质量检验、材料处理等，都属于此类作业。品种性作业：是指为了特定产品或生产线的存在而执行的作业。诸如产品设计、客户关系处理、采购和零部件管理等，都属此类作业。产能性作业：是指为了维护整个企业的总体生产能力而执行的作业，具体包括工厂管理、照明和热动力、财产持存、人事管理与培训等。这类作业及其成本与产品没有直接联系，因而传统上，将这类作业的成本分配到产品上去的作法都难以避免主观武断性，但是，对这类作业细分之后，仍然有可能找到其成本发生的因果关系，对产能性作业的分解、管理和成本计算，是作业成本制度的主要内容之一。作业、成本动因和成本项目的举例.doc确定作业中心数量的基本原则

1）考虑取得作业成本数据的目的。如果目的在于降低成本，则应细分作业类别；如果在于战略定价和盈利性分析，则不必拘泥于过细的作业类别。

2）考虑重要性原则。重点关注金额大、产品之间的使用差异大、需求形态与众不同的作业，成本较低的作业可以和其他项目合并。步骤二：确定每个作业成本库的成本（归集成本）资源成本动因使支出和费用与所执行的作业相联系，数据可从会计总帐和明细帐中取得。各个作业的有关员工应填写作业成本库（作业字典）调查表，估计每项作业库中花费时间的百分比及每一作业使用资源的百分比。步骤三：为不同的作业成本库选择相对应的成本动因。成本动因将作业成本和成本对象联系起来这一步骤的分配工作反映了作业成本法的基本前提：产品消耗作业，即产出量的多少决定着作业耗用量。在选择成本动因时应考虑以下几个方面的问题：

（1）关联程度：作业消耗量与成本动因消耗量之间的关联程度。如：检验作业中心：成本动因包括检验次数、检验时间（2）权衡成本与效益：作业成本库越多，成本分配越准确，成本动因越多，成本动因与有关作业的实际消耗量之间的相关程度越高，实施和维持该方法的成本越高。

最优的ABC系统将设计、实施和维护该系统的总成本以及错误信息引起的内部决策成本降到最低。（3）行为结果：辨别和确定成本动因时，应考虑可能出现的行为结果。如选择供应商作业－－与供应商的接触次数（4）实行ABC的目标表11－1.doc列示了作业成本计算法下一些典型的作业成本库和成本动因的例子步骤四：计算作业分配率，将作业成本分配到成本对象二、作业的相关概念1、研究作业流程（参阅《流程再造;理论、方法和技术》F273/208)识别作业（描述所采取的行动）作业定义：作业任务、作业消耗资源的类型、执行作业时间、消耗作业的成本对象和作业消耗的计量标准

例：采购作业流程：选择卖主、与卖主谈判、订购、制定运输计划、接收、检验、搬运、储存、支付卖主货款。上述作业的每一项都有一个成本动因，都是基本分析单元。我们可通过作业编码来辨别执行作业流程的总成本，使作业成本按业务流程来归集和报告。(打破传统的职能界限）根据上述信息，可以比较不同企业、部门、单位之间执行相同流程的成本，判断流程是否有效率。

2.区分增值作业和非增值作业增值作业：在客户眼中增加价值或支持产出目标的作业请判断那些是增值作业，那些是非增值作业：加工时间、移送时间、待工时间、检测时间、储存时间。原则：每