变动成本法培训教材课件

第二章变动成本法(VariableCostMethod)

第一节成本分类

第二节混合成本的分解

第三节变动成本法与完全成本法1第二章变动成本法(VariableCostMeth第一节成本分类

一、成本性态的概念

二、成本按其习性分类

（一）固定成本

（二）变动成本

（三）混合成本三、管理会计的总成本公式及性态模型

四、成本性态分析的意义及局限性

五、其它成本概念及分类BACK2第一节成本分类一、成本性态的概念BACK2一、成本性态的概念

—成本性态（CostBehavior)也称成本习性，指成本总额与特定业务量之间在数量方面的依存关系。BACK3一、成本性态的概念—成本性态（CostBehavior)成本总额：=生产成本+非生产成本=制造成本+非制造成本（即企业发生的所有成本费用之和）BACK

4成本总额：=生产成本+非生产成本（即企业发生的所有成本业务量：—指一定时期内完成的经营工作量的总称。一般指生产量或销售量。可以采用不同的计量单位BACK数量上的依存关系：—表现为产量的变动与其相应的成本之间变动的联系。5业务量：—指一定时期内完成的经营工作量的总称。一般指生产量或（一）、固定成本

(FixedCost)1、概念2、特点3、习性模型4、固定成本的相关范围5、固定成本的分类BACK6（一）、固定成本

(FixedCost1、固定成本的概念—指在一定相关范围内，成本总额不随业务量变动的影响，而能保持固定不变的成本。BACK71、固定成本的概念—指在一定相关范围内，成本总额不随业务量变2、固定成本的特点（1）在一定相关范围内，固定成本总额的不变性。（2）在一定相关范围内，单位固定成本与业务量呈反比。

固定成本总额单位固定成本=————————业务量BACK82、固定成本的特点（1）在一定相关范围内，固定成本总额的不变3、习性模型BACK93、习性模型BACK94、固定成本的分类

（按与决策的关系分类）

（1）约束性固定成本（Committedfixedcost）

（2）酌量性固定成本（discretionaryfixedcost）BACK104、固定成本的分类

（按与决策的关系分类）(1)约束性固定成本（Committedfixedcost）—通过管理当局的决策行动不能改变其数额的固定成本，是企业经营业务必须负担的最低成本，是维持整个企业生产能力必不可少的成本.

降低途径：

经济合理的利用现有生产经营能力，提高产品的产量和质量，从而相对降低其单位成本，以取得更大经济效益。BACK11(1)约束性固定成本（Committedfixedcos（2）酌量性固定成本——（discretionaryfixedcost）通过管理当局的决策行动能改变其数额的固定成本.

降低途径：

认真预算，严格控制，以降低其绝对支付额。BACK12（2）酌量性固定成本——（discretionaryfix5、固定成本的相关范围相关范围—指在一定的时间范围和一定的业务量范围。含义：

（1）在特定的期间内，固定成本具有总额不变性。（2）固定成本的总额不变性是相对于特定业务量水平而言的。

（一般指企业现有的生产能力水平.）BACK135、固定成本的相关范围相关范围—指在一定的时间范围和一定的业固定成本的相关范围4000新相关范围2000010000原相关范围8000固定成本业务量14固定成本的相关范围4000新相关范围2000010000原相（二）、变动成本

(VariableCost)

1、概念2、特点3、习性模型4、变动成本的相关范围5、变动成本的分类BACK15（二）、变动成本

(VariableCos1、变动成本的概念—指在一定的相关范围内，其总额会随业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料、直接人工，按销量支付推销员佣金、装运费.BACK161、变动成本的概念—指在一定的相关范围内，其总额会随业务量的2、变动成本的特点

（1）在一定相关范围内，变动成本总额与业务量成正比。（2）在一定相关范围内，单位变动成本为常数，固定不变。变动成本总额单位变动成本=————————业务量BACK172、变动成本的特点（1）在一定相关范围内，变动成本总3、习性模型BACK183、习性模型BACK184、变动成本的相关范围(1)在一定业务量范围内，成本总额与业务量成正比例变动，为完全线性关系。（2）在一定时间范围内，变动成本具有总额的正比例变动性。（产量增长关系图）BACK194、变动成本的相关范围(1)在一定业务量范围内，成本总额与5、变动成本的分类：

（按与决策的关系分类）（1）酌量性变动成本(DiscretionaryVariableCost)

：可以通过管理决策行动而改变的变动成本。

降低途径：合理的进行经营决策。

（2）约束性变动成本(CommittedVariableCost)

：企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。

降低途径：提高技术水平，改进设计方案，提高劳动生产率，降低单耗。BACK205、变动成本的分类：

（按与决策的关系分（三）混合成本(MixedCost)

1、概念—指全部成本中介于固定成本和变动成本之间，随业务量变动而又不成正比例变动的那部分成本。2、混合成本的分类（变动趋势）

（1）半变动成本

（2）半固定成本

（3）延伸变动成本BACK21（三）混合成本(MixedCost)1、概念—指全部成本（1）半变动成本

(Semi-VariableCost)

①定义—以一定初始量为基础的变动成本，又称标准式混合成本。②特点：固定部分（即初始量）类似于固定成本；变动部分在初始量基础上随业务量成正比例变动，类似于变动成本。③习性模型[例]22（1）半变动成本

(Semi-VariableCos

[例]某企业在生产中租用一台设备，租约规定租金计算分为两部分；按年支付固定租金2000元，在此基础上，机器每运转1小时支付租金1.00元。则该项设备租金支出以图示说明：2323则：半变动成本=固定部分+变动部分

Y=a+bxBACK24则：半变动成本=固定部分+变动部分BACK24(2)、半固定成本

(Semi-fixedCost)①定义—指成本总额随业务量呈阶梯式变动的成本。②特点：在一定业务量范围内发生额固定，但当业务量增长到一定限度，其发生额就突然跳跃到一个新水平，然后在业务量增长的一定限度内，发生额又保持不变，直到另一新跳跃为止。③习性模型[例]

（分段函数）25(2)、半固定成本

(Semi-fixedCost)①[例]某企业某个管理员每月工资400元，最多检验1000件产品，则检验员工资支出如图：BACK26[例]某企业某个管理员每月工资400元，最多检验1000（3）、延伸变动成本

(ExtendVariableCost)

①定义—在一定的业务量范围内成本总额保持稳定，但超过该一定业务量后，随业务量按比例增长的成本。②模型：分段函数BACK业务量(小时)成本（元）2000010003000400050003000027（3）、延伸变动成本

(ExtendVariable（4）、曲线变动成本①定义—指成本总额随业务量的增长而呈曲线增长的成本。②特点：通常有一初始量，一般不变，相当于固定成本；但在这基础上，随业务量增加，成本也逐步增加，不过两者呈非线性的曲线变动关系。③曲线变动成本的分类28（4）、曲线变动成本①定义—指成本总额随业务量的增长而呈曲线③曲线变动成本的分类Ⓐ递减曲线成本成本增长<业务量如热处理的电炉设备预热。

Ⓑ递增曲线成本成本增长>业务量如累进计件工资，各种违约金、罚金BACK29③曲线变动成本的分类Ⓐ递减曲线成本Ⓑ递增曲线成本BACK2[小结]：成本按习性分类：约束性固定成本酌量性固定成本酌量性变动成本约束性变动成本半变动成本半固定成本曲线变动成本延伸变动成本固定成本变动成本混合成本总成本BACK30[小结]：成本按习性分类：约束性固定成本酌量性固定成本酌量性三、管理会计的总成本公式及其性态模型总成本=固定成本总额+变动成本总额=固定成本总额+单位变动成本*业务量）即：Y=a+bxBACK31三、管理会计的总成本公式及其性态模型总成本=固定成本总额四、成本性态分析的意义及存在问题（一）成本性态分析的意义——理论基础1、是采用变动成本计算法的前提条件。2、为本量利分析奠定基础。3、是正确制定经营决策的基础。4、是正确评价各部门工作业绩的基础。32四、成本性态分析的意义及存在问题（一）成本性态分析的意义32（二）成本性态分析存在的问题1、“相关范围”的限定有局限性。2、“成本与产量之间完全线性联系”的假设，不尽切合实际。BACK33（二）成本性态分析存在的问题1、“相关范围”的限定有局限性第二节混合成本的分解一、历史成本（资料）分析法

（一）高低点法

（二）散布图法

（三）回归直线法二、账户分析法三、工程分析法四、合同确认法

BACK34第二节混合成本的分解一、历史成本（资料）分析法BACK3一、历史成本（资料）分析法

(HistoricalCosting)

含义：——通过对历史成本数据的分析，依据以前各期实际成本与产量间依存关系，来推算一定期间固定成本与变动成本（a与b)的平均值，并以此确定所估算的未来成本。适用范围：生产条件稳定，成本资料波动不大，且相关资料完备的企业。BACK35一、历史成本（资料）分析法

(Historic（一）高低点法

(High-lowPointsMethod)

1、定义—根据相关范围内若干时期的历史资料，取其业务量的最高点和最低点为依据来分解半变动成本的一种方法。（两点法）其基本原理实质上是运用数学中两点确定一条直线的原理来分析成本习性的方法。36（一）高低点法

(High-lowPointsMetho2、计算公式

依据原理：收集的历史数据处在一个相关范围内，可假定其成本和产量间存在线性联系：

y=a+bx设：高点的成本性态：YH=a+bxH（1）低点的成本性态：YL=a+bxL（2）（1）-（2）高低点成本之差：△y=YH-YL=b△x(3)将（3）代入（1）、（2）:a=YH-bxH

或：a=YL-bxL372、计算公式37[例]：某工厂今年上半年设备维修费数据如下：要求：采用高低点法将混合成本－设备维修费分解.1238要求：采用高低点法将混合成本－设备维修费分解.1238

解:首先，确定高低点：（9，120）（4，85）其次，计算a,b值:

该历史成本数据在相关范围内（4－9个小时）变动,△x=5△y=35

所以：Y=57+7X39解:首先，确定高低点：39注意局限：

①容易受极端值、偶然因素的影响。②在相关范围内适用。适用范围：成本资料变动趋势比较稳定的企业。BACK40注意局限：①容易受极端值、偶然因素的影响。BACK40（二）散布图法

(ScatterDiagramMethod)

1、将所观察的历史成本数据，在直角坐标系上作图，以纵轴代表成本，横轴代表产量，于是历史成本数据就形成若干点散布于坐标系中。2、目测画出一条反映成本平均变动趋势的直线。3、确定固定成本的平均值，所画直线与纵轴交点即为固定成本。4、计算单位变动成本：则：Y=a+bx[见前例]：41（二）散布图法

(ScatterDiagramMethod注意优点：考虑全面，排除高低点成本带来的偶然性，较简单，易理解。缺点：误差大，不够准确，带有一定主观随意性。BACK42注意优点：考虑全面，排除高低点成本带来的偶然性，较简单，易理（三）回归直线法(RegressionLineMethod)

1、基本原理：根据过去一定期间的业务量和混合成本的历史资料，应用最小平方法原理，算出最能代表业务量与混合成本关系的回归直线。借以确定混合成本中的固定成本和变动成本的方法。43（三）回归直线法(RegressionLineMetho2、回归分析的前提：

——X与Y之间存在线性关系

r的取值范围：r=0r=1r=-10<r<1442、回归分析的前提：442、公式推导回归直线标准公式：Y=a+bx(1)对（1）式求和：∑Y=na+b∑x(2)对（2）式用X加权：∑xy=a∑x+b∑x²得方程组：∑Y=na+b∑x∑xy=a∑x+b∑x²解方程组得：BACK452、公式推导回归直线标准公式：Y=a+bx[见前例]月份业务量（X）维修费（Y）XYX16110

28115

3485

47110

59120

6595

22则：b=6.71(元/千小时)a=62.22(元)Y=62.22+6.71x660920340

7701080

47536

6416498125n=6∑x=39∑y=635∑xy=4245∑x=27146[见前例]月份业务量（X）维修费（Y）XYX特点计算较准确，但计算过程复杂。BACK47特点计算较准确，但计算过程复杂。BACK47二、账户分析法（会计分析法）

根据有关成本账户及其明细账的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近哪一类成本，就视其为哪一类成本。如大部分管理费用，制造费用中的间接人工，固定资产折旧费，设备租金等可按固定成本处理，而企业间接材料费（如燃料费等），虽不与产量成正比变动，但费用发生与产量关系比较大，就可视其为变动成本。（accountanalyticalapproach)BACK48二、账户分析法（会计分析法）根据有关成本账户及其明细账注意：把会计期间发生的一切不正常的或无效的支出都排除在外。注意BACK特点分解方法比较粗略，有一定主观随意性，但简便易行，具有较强的实践操作性。49注意：把会计期间发生的一切不正常的或无效的支出都排除在外。三、工程分析法

(EngineeringAnalysis)--运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分析方法。

基本点：把材料、工时的投入量和产量进行分析，用来确定单位产量的消耗定额，并把与产量有关的部分汇集为单位变动成本，与产量无关的部分汇集为固定成本。BACK50三、工程分析法

(EngineeringAnalysis)[例]：假设某企业铸造车间的燃料用于铸造工段的熔炉，分别在点炉和溶化铁水这两项程序中使用。按最佳操作方法，每次点炉要用木柴0.08吨，焦炭1.2吨，熔化1吨铁水要使用焦炭0.12吨；每个工作日点炉一次，全月工作日24天。木柴每吨250元，焦炭每吨400元。解：a=(0.08*250+1.2*400)*24=12000(元)b=0.12*400=48(元)所以：Y=12000+48x51[例]：假设某企业铸造车间的燃料用于铸造工段的熔炉，分别在点1、工程分析法的特点：

划分比较准确，但工作量较大。2、适用范围：

新建企业，新产品的成本划分。3、解题步骤：

一般了解。[书P48页]BACK521、工程分析法的特点：BACK52学习目标理解变动成本法与完全成本法的区别掌握变动成本法下的利润表编制掌握完全成本法下的利润表编制理解完全成本法与变动成本法的优缺点、评价第三节变动成本法与完全成本法53学习目标理解变动成本法与完全成本法的区别第三节变动成本法与一、完全成本法与变动成本法的概念完全成本法(FullCosting)又称成本吸收法（AbsorptionCosting）。其指导思想是将全部成本按照经济用途分为制造成本和非制造成本两部分。直接材料直接人工制造费用（变动+固定）制造成本销售费用管理费用财务费用非制造成本计入产品成本计入当期损益54一、完全成本法与变动成本法的概念完全成本法(FullCos变动成本法(VariableCosting)又称边际成本法（MarginalCosting）、直接成本法(Directcosting)。其指导思想是将直接材料、直接人工和变动制造费用计入产品成本，而将固定制造费用和非制造成本计入期间费用的一种成本计算方法。直接材料直接人工变动制造费用制造成本计入产品成本固定制造费用销售费用管理费用财务费用非制造成本计入当期损益55变动成本法(VariableCosting)直接材料直接人注意：

两种成本计算方法的核心区别在于对固定性制造费用的处理方式不同！56注意：两种成本计算方法的核心区完全成本法将“产品成本”界定为生产制造过程中所发生的全部制造成本，固定制造费用是在生产过程中产生的，是维持生产的正常进行所必须承担的成本，因此应该作为产品成本的一部分，随着产品的流动而流动。在完全成本法下，产成品尚未出售前，以存货项目在资产负债表中列示，是一种可以在将来换取收益的资产。待产成品销售出去以后，这部分产品成本随之转化为销售成本，在利润表中计入当期损益。57完全成本法将“产品成本”界定为生产制造过程中所发生的全部制造变动成本法则更关注成本的性态变化，认为只有随产量变动而变动的那部分生产成本才应该计入产品成本。固定制造费用只是为了提供一定的生产经营能力而发生的耗费，如厂房的租金、设备的折旧与维护成本。这类耗费的数额大小与产品生产量无直接关系，取决于企业不同会计期间的经营能力大小，同特定的会计期间相联系（无递延性）。因此，固定制造费用是为取得收益而已然丧失的资产，不应该计入产品成本，更适合于按期间成本处理。58变动成本法则更关注成本的性态变化，认为只有随产量变动而变动的二、完全成本法和变动成本法的特点1、完全成本法的特点（一）符合公认会计准则的要求（固定性制造费用转销的时间选择不十分重要，它是一种可以在将来换取收益的资产）（二）强调固定制造费用和变动制造费用在成本补偿方式上的一致性（三）强调生产环节对企业利润的贡献BACK59二、完全成本法和变动成本法的特点1、完全成本法的特点BACK2、变动成本法的特点（一）以成本性态分析为基础计算产品成本（固定性制造费用转销的时间选择十分重要，它属于为取得收益而已然丧失的资产）（二）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性（三)强调销售环节对企业利润的贡献BACK602、变动成本法的特点（一）以成本性态分析为基础计算产品成三、变动成本法与完全成本法的比较（一）产品成本的构成内容不同（二）存货成本的构成内容不同（三）各期损益不同BACK61三、变动成本法与完全成本法的比较（一）产品成本的构成内容不同（一）产品成本的构成内容不同直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用变动的管理、销售、财务费用固定的管理、销售、财务费用完全成本计算法变动成本计算法产品成本期间成本期间成本产品成本62（一）产品成本的构成内容不同直接材料完全成本计算法变动成本计[例]：设某企业本年只生产一种甲产品5000件，期初无存货，每件产品的直接材料8元，直接人工10元，变动性制造费用6元，全年固定性制造费用总额35000元。要求：分别采用两种成本计算法计算产品总成本和单位产品成本。成本项目完全成本法变动成本法总成本单位产品成本总成本单位产品成本直接材料

8

8直接人工

1010变动制造费用

66固定制造费用35000

产品成本

完全成本法下单位成本=变动成本法下单位成本+单位固定制造费用BACK40000500003000035000/5000=715500031400005000030000//1200002463[例]：设某企业本年只生产一种甲产品5000件，（二）存货成本的构成内容不同

在完全成本计法下，各会计期间发生的固定性制造费用同其他生产成本一样在完工产品之间分配。这样各会计期的期末末存货都按全部成本(变动和固定）计价。

在变动成本法下，期末存货按变动成本计价，不包括固定成本。BACK64（二）存货成本的构成内容不同在完全成本计法下，各会计期末存货的计价方法不同完全成本法直接材料直接人工变动制造费用期末存货吸收的固定制造费用期末存货成本变动成本法直接材料直接人工变动制造费用期末存货成本BACK[例]：65期末存货的计价方法不同完全成本法直接材料直接人工变动制造费用[例]：

某企业本月生产某产品100件，变动性单位产品成本为50元，固定性制造费用为2000元，期初无存货，期末存货为20件，计算期末存货的价值（两种方法）。解：（1）变动成本法：期末存货成本=变动性单位产品成本*存货量=50*20=1000（元）

（2）完全成本法：期末存货成本=单位产品成本*存货量=（50+2000/100）*20=1400（元）

1400–1000=400（元）=2000/100*20BACK66[例]：某企业本月生产某产品100（三）各期损益不同由于两种成本计算法计入当期损益的固定性制造费用的水平不同，导致两种成本法确定的各期损益不同。完全成本法下，企业利润由传统式（职能式）收益表确定，变动成本法下，企业利润由贡献式收益表确定。

1、基本概念—贡献毛益

2、贡献式收益计算

3、传统式收益计算

BACK67（三）各期损益不同由于两种成本计算法计入当期损益的固定性制造1、基本概念—贡献毛益

——也称边际贡献，边际收益，是指销售收入减去变动成本以后的差额。

（1）贡献毛益=销售收入–变动成本（2）单位贡献毛益=贡献毛益/销售量=单价–单位变动成本（3）贡献毛益率=贡献毛益/销售收入*100%=单位贡献毛益/单价*100%该指标是用来衡量商品为企业提供盈利的能力，是衡量每种商品的盈利水平的重要指标。BACK681、基本概念—贡献毛益——也称边际贡献，边际收益，是2、贡献式收益计算程序①贡献毛益=销售收入–变动成本②税前利润=贡献毛益–固定成本（期间成本）变动成本=变动性制造成本+变动性非制造成本

=直接材料+直接人工+变动制造费用+变动管理、销售、财务费用固定成本=固定性制造成本+固定性非制造成本

=固定性制造费用+固定性管理、销售、财务费用BACK692、贡献式收益计算程序①贡献毛益=销售收入–变动

3、传统式收益计算程序

（完全成本法下的传统式收益计算表）①营业毛利=营业收入–营业成本②税前利润=营业毛利–期间费用营业成本

=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本期间费用=销售费用+财务费用+管理费用BACK703、传统式收益计算程序（完全成本法下的传统贡献式利润表

传统式利润表营业收入营业收入减：变动成本减：营业成本变动制造成本期初存货成本变动销售费用当期产品成本变动管理费用可供销售产品成本变动财务费用变动成本合计期末存货成本贡献毛益营业成本合计减：固定成本营业毛利

固定性制造费用减：期间费用固定销售费用销售费用固定管理费用管理费用固定财务费用财务费用固定成本合计营业费用合计营业利润营业利润贡献式利润表的中间指标是“贡献毛益”（边际贡献、边际收益）传统式利润表的中间指标是“营业毛利”71贡献式利润表传统式利润表营业收入营业收入减贡献式表（标准式）贡献式表（变通式）贡献式表（简捷式）营业收入营业收入营业收入减：变动成本减：变动制造成本减：变动制造成本变动制造成本营业贡献毛益

营业贡献毛益

变动销售费用减：变动非制造成本减：期间成本

变动管理费用贡献毛益

固定性制造费用变动财务费用减：固定成本销售费用变动成本合计固定性制造费用管理费用贡献毛益

固定销售费用财务费用减：固定成本固定管理费用期间成本合计固定性制造费用固定财务费用

固定销售费用固定成本合计

固定管理费用

固定财务费用

固定成本合计

营业利润营业利润营业利润72贡献式表（标准式）贡献式表（变通式）贡献式表（简捷式）营项目2010年2011年2012年期初存货量0300100本期生产量150012001000本期销售量120014001000期末存货量300100100某企业本年只经营一种A产品，2010年至2012年连续三年的产销量及成本、费用资料如下表所示。A产品单位售价50元，单位变动性生产成本20元，单位变动性销售及管理费用4元，全年固定性制造费用为18000元，全年固定性销售及管理费用5000元。存货按先进先出法计价。

【例】73项目2010年2011年2012年期初存货量0300100本按完全成本法计算2010-2012年损益项目2010年2011年2012年销售收入600007000050000销售成本

期初存货成本096003500

当期产品成本480004200038000

期末存货成本960035003800销售成本384004810037700毛利216002190012300销售及管理费用9800106009000税前利润11800113003300=[20+(18000/1500)]*1500=[20+(18000/1500)]*300=[20+(18000/1200)]*1200=[20+(18000/1200)]*100=[20+(18000/1500)]*1000=[20+(18000/1500)]*100=4*1200+500074按完全成本法计算2010-2012年损益按变动成本法计算2010-2012年损益项目2010年2011年2012年销售收入600007000050000销售成本240002800020000变动性销售及管理费用480056004000贡献毛益312003640026000固定成本固定性制造费用180001800018000固定性销售及管理费用500050005000小计230002300023000税前利润820013400300075按变动成本法计算2010-2012年损益项目2010年201变动成本法与完全成本法对损益计算的影响，主要表现在当产销不平衡时，以两种成本法确定的分期损益会产生差异。这种不同具体表现为完全成本下期末存货吸收的固定制造成本与期初存货释放的固定制造成本之间的差异。再举两种情况进行分析：①

②76变动成本法与完全成本法对损益计算的影响，主要表现在当产销不

1、各年产量稳定而销量变动的情况下，两种成本计算法对利润计算的影响：——产量稳定意味着单位产品成本保持不变（即成本消耗水平：生产性单位固定成本和单位变动成本不变）；销量变动表明各期的期初、期末产成品库存不同。BACK771、各年产量稳定而销量变动的情况下，两种成本计算法对利假设某企业从事单一产品生产，连续3年的产量均为600件，而3年的销售量分别为600件、500件和700件，单位产品售价为150元，管理费用与销售费用年度总额为20000元，且全部为固定成本。与产品成本计算有关的数据:单位产品变动成本(包括直接材料、直接人工和变动性制造费用)为80元，固定性制造费用为12000元(完全成本法下每件产品分摊20元，即12000/600)。[例]：78假设某企业从事单一产品生产，连续3年的产量均为600件，而315000-17000=-(12000/600)*1005000-3000=(12000/600)*1007915000-17000=-(12000/600)*10050

经比较，在产量稳定销量变动的情况下，两种成本计算法对利润的影响规律如下：（1）如果期末存货成本大于期初存货成本，按完全成本法计算的利润大于变动成本法计算的利润。[原因]（2）如果期末存货成本等于期初存货成本，则两种成本计算法计算的利润相等。80经比较，在产量稳定销量变动的情况下，两种成本计算法对[原因]

当产量大于销量时，按变动成本法计算的利润小于按完全成本法所计算的损益。这是因为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的成本；而在完全成本法下，期末存货吸收（分摊）相应份额的固定性制造费用被列作了当年的资产(即期末存货成本的一部分)，从而造成当期成本下降，利润上升。BACK81[原因]当产量大于销量时，按变动成本法计算的利润小于按（3）如果期末存货成本小于期初存货成本，按完全成本法计算的利润小于变动成本法计算的利润。[原因]完全成本法下的期初存货所吸收的一部分固定制造费用会在当期释放（承担）出来，造成当期费用上升，利润下降。BACK82（3）如果期末存货成本小于期初存货成本，按完全成本法计算的利

2、各年产量变动而销量稳定的情况下，两种成本计算法对利润计算的影响：——销量稳定意味着各年的销售收入相同；产量变动表明完全成本法下各年的单位成本不同（制造性单位固定成本随产量变动）。BACK832、各年产量变动而销量稳定的情况下，两种成本计算法对利假设某企业从事单一产品生产，连续3年的销量均为600件，而3年的产量分别为600件、700件和500件。其他条件与例1相同。在变动成本法下，单位产品成本仍为80元。但在完全成本法下，由于各期产量变了，所以单位产品所负担的固定性制造费用的份额也就变了。具体来说，第1年的单位产品成本为100元(80+12000/600);第2年的单位产品成本为97.15元(80+12000/700);第3年的单位产品成本则为104元(80+12000/500)。[例]：84假设某企业从事单一产品生产，连续3年的销量均为600件，61715=(80+12000/700)*100+(80+12000/500)*50058285=(80+12000/700)*6006000=(80+12000/600)*6008285-10000=-(12000/700)*10011715-1000=(12000/700)*100假设第三年销售量为500件，1）请分别按变法与完法计算当期利润；2）计算两种算法的利润差量750004000035000300075000104005131523685368551315=(80+12000/700)*100+(80+12000/500)*4008561715=(80+12000/700)*100+(80+

经比较，在产量变动销量稳定的情况下，两种成本计算法对利润的影响规律如下：（1）采用变动成本法，销量相等则各年利润相等。（2）上述三条规律仍然适用(如下图所示)。（3）从长期看，两种成本计算法的差异会抵消。

完全成本法下期末存货固制=期初存货固制

完法营业利润=变法营业利润期末存货固制＞期初存货固制

完法营业利润＞变法营业利润（产=销）（产＞销）期末存货固制＜期初存货固制

完法营业利润＜变法营业利润（产＜销）86经比较，在产量变动销量稳定的情况下，两种成本计算法对利润的利润差额简算法：

完全成本法的利润–变动成本法的利润

=

完全成本法下期末存货所吸收的固定性制造费用

完全成本法下期初存货所释放的固定性制造费用-应用：可用于两种成本法利润的相互转换。BACK87利润差额简算法：完全成本法的利润–变动成本法的利润完【作业】某厂生产甲产品，产品单价为10元/件，单位产品变动生产成本为4元，固定性制造费用总额为24000元，销售及管理费用为6000元，全部是固定性的，存货按先进先出法计价，最近三年的产销量资料如下表：

第一年第二年第三年期初存货量002000本期生产量600080004000本期销售量600060006000期末存货量02000088【作业】某厂生产甲产品，产品单价为10元/件，单位产品变动生要求：（1）分别按两种方法计算单位产品成本；

（2）分别按两种方法计算期末存货成本；

（3）分别按两种方法计算期初存货成本；

（4）分别按两种方法计算各年营业利润（编制利润表）；（5）用利润差额简算法验证完全成本法下各年利润

89要求：89解：1、（1）变动成本法

第一年第二年第三年单位产品成本4元4元4元（2）完全成本法

第一年第二年第三年单位产品成本4+24000/6000=8元4+24000/8000=7元4+24000/4000=10元90解：1、（1）变动成本法

第一年第二年第三年单位产品成本42、（1）变动成本法

第一年第二年第三年期末存货成本0元4×2000=8000元0元（2）完全成本法

第一年第二年第三年期末存货成本0元7×2000=140000元912、（1）变动成本法

第一年第二年第三年期末存货成本0元43、（1）变动成本法（2）完全成本法

第一年第二年第三年期初存货成本0元0元14000元第一年第二年期初存货成本0元0元8000元第三年923、（1）变动成本法（2）完全成本法

第一年第二年第三年期4、（1）变动成本法的营业利润第一年第二年营业收入600006000060000变动成本240002400024000贡献毛益360003600036000固定成本300003000030000营业利润600060006000第三年934、（1）变动成本法的营业利润第一年第二年营业收入600（2）完全成本法的营业利润

第一年第二年第三年营业收入600006000060000营业成本480004200054000营业毛利12000180006000营业费用600060006000营业利润600012000094（2）完全成本法的营业利润

第一年第二年第三年营业收入605.利用利润差额简算法计算得：

第一年营业利润差额=0-0=0元

第二年营业利润差额=（24000/8000）×2000-0=6000

第三年营业利润差额=0-6000=-6000元

经验证，结果是正确的。955.利用利润差额简算法计算得：

第一年营业利润差额=0-0一、完全成本法优点完全成本法下计算的产品成本归集了生产过程中所发生的全部制造费用，与财务会计的成本概念相符。以完全成本法下以产品成本为基础进行产品定价，可以更好地弥补产品成本。不必区分成本中的变动成本与固定成本。这种成本性态分类对很多企业而言是很难进行的。完全成本法下的单位产品成本随产量的增加而降低，可以促使管理者更充分地使用闲置生产能力。四、完全成本法与变动成本法的优缺点96一、完全成本法优点四、完全成本法与变动成本法的优缺点96完全成本法的缺点：各期损益的大小取决于期末和期初存货量的变化，因此各期利润会受到产量的影响，有可能与销量走势相背离。(1)在售价和成本均不变情况下，销量增加，营业利润反降【例A】；(2)在销量、售价、成本均不变情况下，产量增加反而引起营业利润增加【例B】。97完全成本法的缺点：97例A：某公司只生产一种产品，期初存货量为零，按先进先出法计价存货，近两年来的生产和销售情况如下表所示：第1年第2年生产量（件）20001600销售量（件）16002000单位产品售价（元）3030单位产品变动成本（元）1515固定制造费用（元）1700017000固定销售与管理费用（元）5000500098例A：某公司只生产一种产品，期初存货量为零，按先进先出法计价按照完全成本法，编制的利润表如下表所示：第1年第2年销售收入4800060000销售成本：期初存货09400本期生产成本47000*41000期末存货9400**0销售成本3760050400销售毛利104009600减：销售与管理费用50005000营业利润54001600注：*：47000=15×2000+17000；**：9400=47000/2000×400（关键点：弄清楚期末存货是本期的还是上期的）99按照完全成本法，编制的利润表如下表所示：第1年第2年销售收入该公司销售量从第一年的1600件增加到第二年的2000件，并且单位变动成本和固定成本总额并无变化，但是利润却从第1年的5400元下降为第2年的4600元，这从企业管理者角度是很难理解的。这种利润与销量变化之间的背离是由于成本计算方法所导致的。完全成本法下的产品销售成本受到期末和期初存货变化量的影响。这上题中，第1年属于产多销少，因此当年发生的固定制造费用只有一部分随销售产品转入到销售成本中，还有另一部分固定制造费用却留存在期末存货中了；第二年产少销多，公司把上期存货和本期生产的产品全部销完，因此第2年销售成本不仅包括当年的全部固定制造费用，而且还包括期初存货所吸收的上期部分固定制造费用。由此，造成了第2期销售成本增加，导致利润下滑。在变动成本法下核算，就不会出现这种情况。100该公司销售量从第一年的1600件增加到第二年的200例B：金盛公司的生产与销售情况如下表所示，该公司第一年的期初存货为零，存货按先进先出法计价。第1年第2年生产量（件）25003200销售量（件）22002200单位产品售价（元）8080单位产品变动成本（元）1515固定制造费用（元）100000100000固定销售与管理费用（元）1000010000101例B：金盛公司的生产与销售情况如下表所示，该公司第一年的期初按照完全成本法，编制的利润表如下表所示：第1年第2年销售收入176000176000销售成本：期初存货016500本期生产成本137500148000期末存货1650060125*销售成本121000104375销售毛利5500071625减：销售与管理费用1000010000营业利润4500061625注：第2年期末存货件数=300+3200-2200=1300件60125*=148000/3200×1300102按照完全成本法，编制的利润表如下表所示：第1年第2年销售收入在该例中，产品单价、销量、单位变动成本、固定成本总额均没有变化，产量从第1年的2500件上升到第2年的3200件，致使期末存货量从第1年的300件上升到第2年的1300件。但营业利润却从45000元上升到61625元。这是因为第2年的生产量上升引起了期末存货上升，从而期末存货吸收的固定制造费用超过了上期存货所吸收的固定制造费用，造成营业利润上升。

可见，完全成本法下的利润不仅受到销量、价格和成本的影响，还会受到生产量的影响，生产量的扩大会降低单位产品成本，增加期末存货，提高利润。因此，在完全成本法下，只要简单地改变产量和产品存货量就可以进行利润操纵了。103在该例中，产品单价、销量、单位变动成本、固定成本总额二、变动成本法的优缺点优点：提供有用的管理信息，有利于正确进行短期决策；促使企业管理当局重视销售环节，防止盲目生产；有利于科学地进行成本控制与业绩评价；简化成本核算，便于加强日常管理。局限性：不符合传统的成本概念；改变成本计算法会影响有关各方利益；不能适应长期决策和定价决策的需要；在新的技术经济条件下将失去实际意义104二、变动成本法的优缺点104未来展望：在新技术条件下，变动成本法的适用性受到一定影响。变动成本法与完全成本法相分离，成为一种重要管理会计方法，是因为：完全成本法主要缺陷在于利润与销售走势在一定程度上相互脱节，而变动成本法可以克服这一问题；在传统制造业企业中，直接材料、直接人工等变动成本在成本构成中占有重要比例，而间接成本占的比例较小，因此，变动成本法下的产品成本能够大体反映企业产品的生产成本高低。105未来展望：105在新的技术经济条件下，企业生产方式发生重大变化。“适时制”(JIT)的采用，力求产品实现“零存货”，自然消除了完全成本法下利润变动与销量变动的脱节，因为完全成本法与变动成本法的利润差异正是基于期末存货的变化。故在JIT生产方式下，两法呈报的利润应该一致。另外，在高度技术密集型生产中，生产技术密集程度越高，制造费用在成本中所占比重越大，这种趋势使直接材料、直接人工等产品的变动成本逐渐降低，而固定制造费用的比例逐渐上升。这种成本结构的变化使变动成本法的实施前提受到挑战。因此，从未来的发展方向看，在某些以尖端技术视为核心竞争力的行业中，变动成本法会随着未来生产方式的转变和技术的不断发展而最终退出历史舞台。106在新的技术经济条件下，企业生产方式发生重大变化。“适时制”(五、变动成本法与完全成本法两者结合日常核算建立在变动成本计算基础上，对在产品账户均按变动成本反映，另设“存货中固定性制造费用”账户，期末把应归属于本期已销部分转入“收益汇总账户”并列入损益表，作为本期销售收入扣减项目；应归属期末在产品部分，用以增加在产品账户的期末余额，在资产负债表上，在产品、产成品仍按所耗费完全成本列示。BACK107五、变动成本法与完全成本法两者结合日常核算建立在变动其他成本概念及分类一、差量成本

二、机会成本三、边际成本四、沉没成本五、付现成本六、专属成本和联合成本七、酌量性成本与约束性成本八、相关成本与无关成本BACK108其他成本概念及分类一、差量成本BACK108差量成本

（differentialcosts）1、差量成本—可供选择的不同方案间预期成本总额的差别。增量成本：指一个方案比之另一个方案的成本增加额。减量成本：指一个方案比之另一个方案的成本减少额。2、差量收入—可供选择的不同方案间预期收入总额的差别。3、差量利润=差量收入–差量成本BACK109差量成本

（differentialcosts）1、差量成[例]某机械厂有一台设备可生产甲产品，也可生产乙产品，无论生产哪种产品，最大开工机时均为15000定额工时。生产甲产品每件需50定额工时，生产乙产品每件需75定额工时，甲、乙产品每件售价分别为100元和140元，单位变动成本分别为80元和60元，固定成本总额为3000元。要求：根据资料，该企业生产哪种产品较为有利（假设只允许生产一种产品）。110[例]某机械厂有一台设备可生产甲产品，也可生产乙产品，无论计算表如下：甲产品产销量=15000/50=300件乙产品产销量=15000/75=200件所以，生产乙产品方案较优，可多获利润10000元。甲产品乙产品差别成本或（收入）销售收入30000280002000变动成本240001200012000固定成本300030000利润300013000-10000111计算表如下：甲产品产销量=15000/50=300差量利润分析法：

>0前一方案较优差量利润<0后一方案较优=0两方案效益相同BACK112差量利润分析法：>0前一方案机会成本

（opportunitycosts）

机会成本—指在决策分析过程中，选取某一最优方案而放弃另一次优方案所丧失的潜在收益。虽然机会成本不构成企业的实际支出，但是决策中必须考虑的一个现实因素，否则会使决策失误。考虑机会成本目的是充分有效的利用稀缺资源，使经济效益最大化，从而保证决策的最优化。113机会成本

（opportunitycosts）机会[例]：某公司现有一空置的车间既可以用于A产品的生产，也可以用于出租。如果用来生产A产品，其收入为35000元，成本费用为18000元，可获净利17000元；用于出租则可获租金收入12000元。

在决策中，如果选择用于生产A产品则必然放弃出租方案，其本来可能获得的租金收入12000元应作为生产A产品的机会成本，由生产的A产品负担。这时，我们可以得出正确的判断结论：生产A产品将比出租多获净利5000元。114[例]：某公司现有一空置的车间既可以用于A产品的生产，也可以机会成本产生于某项资产的用途选择。具体讲，如果一项资产只能用来实现某一职能而不能用于实现其他职能时，不会产生机会成本。如果一项资产可以同时用来实现若干职能时，则可能会产生机会成本。机会成本仅仅只是被放弃方案的潜在利益，而非实际支出，因而不能据以登记入帐。但由于公司资源的有限性，而必须充分利用资源效益，所以，机会成本在经营决策中应作为一个现实的重要因素予以考虑。BACK115机会成本产生于某项资产的用途选择。具体讲，如果一项资产只能用【课堂练习】某企业有一闲置设备，既可以用于甲产品的生产，又可用于出租。如果用于生产甲产品，其收入为50000元，成本费用为30000元；如果用于出租可获得租金收入15000元。要求：（1）分别计算将设备用于生产和出租的机会成本。（2）运用差量成本的概念帮助企业决策。116【课堂练习】某企业有一闲置设备，既可以用于甲产品的生产，又可边际成本(MarginalCost)

边际成本—产量每增加或减少一个单位所引起的成本变动数额。

[例]：如表所示产量（件）总成本（元）边际成本（元）100800—101802210280421038062104808210591811010692021079222117边际成本(MarginalCost)边际成本—产量每增加边际成本和变动成本是有区别的，变动成本反映的是增加单位产量所追加成本的平均变动，而边际成本是反映每增加一个单位产量所追加的成本的实际数额。所以，只有在相关范围内，增加一个单位产量的单位变动成本才能和边际成本相一致。如果把不同产量作为不同方案来理解的话，边际成本实际就是不同方案形成的差量成本。注：BACK118边际成本和变动成本是有区别的，变动成本反映的是增加单位产量所沉没成本（沉落成本）（sunkcost）—指过去已经发生，不是目前或未来决策所能改变的成本。沉没成本属于决策无关成本，决策时不考虑。沉没成本是企业在以前经营活动中已经支付现金，而在现在或将来经营期间摊入成本费用的支出。因此，固定资产、无形资产、递延资产等均属于企业的沉没成本。

BACK119沉没成本（沉落成本）（sunkcost付现成本

(Out-of-pocketCost)

付现成本—是指由现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。即：需用现金支付的成本。付现成本是决策必须考虑的重要因素。BACK120付现成本

(Out-of-pocketCost)付现成本专属成本和联合成本

（SpecificCostandJointCost)

专属成本—指可以明确归属于企业生产的某种产品，或为企业设置的某个部门而发生的固定成本。联合成本—指为多种产品的生产或为多个部门的设置而发生的，应由这些产品和部门共同负担的成本。专属成本是与决策有关的成本，而联合成本是决策无关成本。BACK121专属成本和联合成本

（SpecificCostandJ专属成本与联合成本的划分是就固定成本而言的,所有的变动成本都是与決策相关的成本,无所谓专属成本或联合成本。注：122专属成本与联合成本的划分是就固定成本而言的,所有的变动成本都酌量性成本与约束成本

(OptionalCostandCommittedCost)

酌量性成本—指由企业管理者的决策来决定其是否发生的固定成本。约束性成本—指企业经营所必须负担的，不能改变的最低限度的固定成本。一般而言，酌量性成本是相关成本，约束性成本是无关成本。BACK123酌量性成本与约束成本

(OptionalCostand相关成本

(relevantcost)—指与特定决策有影响的各种形式的未来成本。具有相对性。124相关成本

(relevantcost)—指与特定决策有影响

[例]：某厂生产新产品需一设备可购买也可从外部租赁，则购置成本和租金成本是该项决策的相关成本，而新产品生产时的原材料耗费成本对该项决策是无关成本。

一般而言，机会成本、边际成本、付现成本、专属成本等为相关成本，沉没成本和联合成本、约束性成本均为无关成本。BACK125[例]：某厂生产新产品需一设备可购买也可从外部租赁，需要指出的是,某项成本到底属于相关成本还是无关成本,必须结合具体的决策来论,抛开决策内容而论成本的相关性是没有意义的。换句话说,成本的无关性是相对的,相关性是绝对的。举例来说,假设一条货船不幸沉入海底,当决策内容是应购买一条多大吨位、哪里生产、以什么作为燃料的货船时,沉没货船的公允市价当然是无关成本;但当决策内容是应否将沉船打捞上来时,沉没货船的公允市价当然就是相关成本,人们至少会将其与打捞费用进行比较。126需要指出的是,某项成本到底属于相关成本还是无关成本,必须结合演讲完毕，谢谢观看！演讲完毕，谢谢观看！第二章变动成本法(VariableCostMethod)

第一节成本分类

第二节混合成本的分解

第三节变动成本法与完全成本法128第二章变动成本法(VariableCostMeth第一节成本分类

一、成本性态的概念

二、成本按其习性分类

（一）固定成本

（二）变动成本

（三）混合成本三、管理会计的总成本公式及性态模型

四、成本性态分析的意义及局限性

五、其它成本概念及分类BACK129第一节成本分类一、成本性态的概念BACK2一、成本性态的概念

—成本性态（CostBehavior)也称成本习性，指成本总额与特定业务量之间在数量方面的依存关系。BACK130一、成本性态的概念—成本性态（CostBehavior)成本总额：=生产成本+非生产成本=制造成本+非制造成本（即企业发生的所有成本费用之和）BACK

131成本总额：=生产成本+非生产成本（即企业发生的所有成本业务量：—指一定时期内完成的经营工作量的总称。一般指生产量或销售量。可以采用不同的计量单位BACK数量上的依存关系：—表现为产量的变动与其相应的成本之间变动的联系。132业务量：—指一定时期内完成的经营工作量的总称。一般指生产量或（一）、固定成本

(FixedCost)1、概念2、特点3、习性模型4、固定成本的相关范围5、固定成本的分类BACK133（一）、固定成本

(FixedCost1、固定成本的概念—指在一定相关范围内，成本总额不随业务量变动的影响，而能保持固定不变的成本。BACK1341、固定成本的概念—指在一定相关范围内，成本总额不随业务量变2、固定成本的特点（1）在一定相关范围内，固定成本总额的不变性。（2）在一定相关范围内，单位固定成本与业务量呈反比。

固定成本总额单位固定成本=————————业务量BACK1352、固定成本的特点（1）在一定相关范围内，固定成本总额的不变3、习性模型BACK1363、习性模型BACK94、固定成本的分类

（按与决策的关系分类）

（1）约束性固定成本（Committedfixedcost）

（2）酌量性固定成本（discretionaryfixedcost）BACK1374、固定成本的分类

（按与决策的关系分类）(1)约束性固定成本（Committedfixedcost）—通过管理当局的决策行动不能改变其数额的固定成本，是企业经营业务必须负担的最低成本，是维持整个企业生产能力必不可少的成本.

降低途径：

经济合理的利用现有生产经营能力，提高产品的产量和质量，从而相对降低其单位成本，以取得更大经济效益。BACK138(1)约束性固定成本（Committedfixedcos（2）酌量性固定成本——（discretionaryfixedcost）通过管理当局的决策行动能改变其数额的固定成本.

降低途径：

认真预算，严格控制，以降低其绝对支付额。BACK139（2）酌量性固定成本——（discretionaryfix5、固定成本的相关范围相关范围—指在一定的时间范围和一定的业务量范围。含义：

（1）在特定的期间内，固定成本具有总额不变性。（2）固定成本的总额不变性是相对于特定业务量水平而言的。

（一般指企业现有的生产能力水平.）BACK1405、固定成本的相关范围相关范围—指在一定的时间范围和一定的业固定成本的相关范围4000新相关范围2000010000原相关范围8000固定成本业务量141固定成本的相关范围4000新相关范围2000010000原相（二）、变动成本

(VariableCost)

1、概念2、特点3、习性模型4、变动成本的相关范围5、变动成本的分类BACK142（二）、变动成本

(VariableCos1、变动成本的概念—指在一定的相关范围内，其总额会随业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料、直接人工，按销量支付推销员佣金、装运费.BACK1431、变动成本的概念—指在一定的相关范围内，其总额会随业务量的2、变动成本的特点

（1）在一定相关范围内，变动成本总额与业务量成正比。（2）在一定相关范围内，单位变动成本为常数，固定不变。变动成本总额单位变动成本=————————业务量BACK1442、变动成本的特点（1）在一定相关范围内，变动成本总3、习性模型BACK1453、习性模型BACK184、变动成本的相关范围(1)在一定业务量范围内，成本总额与业务量成正比例变动，为完全线性关系。（2）在一定时间范围内，变动成本具有总额的正比例变动性。（产量增长关系图）BACK1464、变动成本的相关范围(1)在一定业务量范围内，成本总额与5、变动成本的分类：

（按与决策的关系分类）（1）酌量性变动成本(DiscretionaryVariableCost)

：可以通过管理决策行动而改变的变动成本。

降低途径：合理的进行经营决策。

（2）约束性变动成本(CommittedVariableCost)

：企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。

降低途径：提高技术水平，改进设计方案，提高劳动生产率，降低单耗。BACK1475、变动成本的分类：

（按与决策的关系分（三）混合成本(MixedCost)

1、概念—指全部成本中介于固定成本和变动成本之间，随业务量变动而又不成正比例变动的那部分成本。2、混合成本的分类（变动趋势）

（1）半变动成本

（2）半固定成本

（3）延伸变动成本BACK148（三）混合成本(MixedCost)1、概念—指全部成本（1）半变动成本

(Semi-VariableCost)

①定义—以一定初始量为基础的变动成本，又称标准式混合成本。②特点：固定部分（即初始量）类似于固定成本；变动部分在初始量基础上随业务量成正比例变动，类似于变动成本。③习性模型[例]149（1）半变动成本

(Semi-VariableCos

[例]某企业在生产中租用一台设备，租约规定租金计算分为两部分；按年支付固定租金2000元，在此基础上，机器每运转1小时支付租金1.00元。则该项设备租金支出以图示说明：15023则：半变动成本=固定部分+变动部分

Y=a+bxBACK151则：半变动成本=固定部分+变动部分BACK24(2)、半固定成本

(Semi-fixedCost)①定义—指成本总额随业务量呈阶梯式变动的成本。②特点：在一定业务量范围内发生额固定，但当业务量增长到一定限度，其发生额就突然跳跃到一个新水平，然后在业务量增长的一定限度内，发生额又保持不变，直到另一新跳跃为止。③习性模型[例]

（分段函数）152(2)、半固定成本

(Semi-fixedCost)①[例]某企业某个管理员每月工资400元，最多检验1000件产品，则检验员工资支出如图：BACK153[例]某企业某个管理员每月工资4