投资性房地产的确认初始计量与后续计量

第五章投资性房地产本章主要内容有：1、投资性房地产概念和范围；2、投资性房地产的确认条件；3、投资性房地产初始计量的核算4、投资性房地产后续计量的核算5、投资性房地产转换的核算；6、投资性房地产处置的核算。第一节投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的概念

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。（一）属于投资性房地产的项目（见教材P81）

1.已出租的土地使用权

是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

2.持有并准备增值后转让的土地使用权

是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。3.已出租的建筑物

是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物。企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。（二）不属于投资性房地产的项目

下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。（2）作为存货的房地产。

某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

关联企业之间租赁房地产的，租出方应将出租的房地产确认为投资性房地产。母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。二、投资性房地产的确认和初始计量

（一）投资性房地产的确认

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

1.与该资产相关的经济利益很可能流入企业；

2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。只有同时符合这两个条件，才能将其作为“投资性房地产”科目核算。

（二）投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

1.外购的投资性房地产

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

2.自行建建造的的投资资性房房地产产企企业自自行建建造（（或开开发，，下同同）的的房地地产，，只有有在自自行建建造或或开发发活动动完成成（即即达到到预定定可使使用状状态））的同同时开开始对对外出出租或或用于于资本本增值值，才才能将将自行行建造造的房房地产产确认认为投投资性性房地地产。。自行行建造造投资资性房房地产产的成成本，，由建建造该该项房房地产产达到到预定定可使使用状状态前前发生生的必必要支支出构构成。。企业自自行建建造房房地产产达到到预定定可使使用状状态后后一段段时间间才对对外出出租或或用于于资本本增值值的，，应当当先将将自行行建造造的房房地产产确认认为固固定资资产或或无形形资产产，自自租赁赁期开开始日日或用用于资资本增增值之之日开开始，，从固固定资资产或或无形形资产产转换换为投投资性性房地地产。。（三））以其其他方方式取取得的的投资资性房房地产产以以其他他方式式取得得的投投资性性房地地产，，其成成本参参照本本书““第三三章固固定定资产产”相相关内内容确确定。。【例1】企业购购买一一块土土地使使用权权，购购买价价为2000万元，，支付付相关关手续续费等等30万元，，款项项全部部以存存款支支付。。企业业购买买后准准备等等其增增值后后予以以转让让。借：投投资性性房地地产2030贷：银银行存存款2030【例2】甲公司司于2007年1月1日支付付1000万元价价款和和10万元相相关税税费购购入了了800平方米米商业业用房房，当当日出出租给给乙公公司。。甲公公司购购入投投资性性房地地产的的账务务处理理是：：借：投投资性性房地地产1010贷：银银行存存款1010企业购购入房房地产产，自自用一一段时时间之之后再再改为为出租租或用用于资资本增增值的的，应应当先先将外外购的的房地地产确确认为为固定定资产产或无无形资资产，，自租租赁期期开始始日或或用于于资本本增值值之日日开始始，才才能从从固定定资产产或无无形资资产转转换为为投资资性房房地产产。【例3】甲公司司于2006年1月1日支付付2000万元土土地出出让金金取得得一块块土地地使用用权，，使用用年限限50年，准准备筹筹建办办公楼楼。甲甲公司司购入入土地地使用用权的的账务务处理理是：：借：无无形资资产——土地使使用权权2000贷：银银行存存款20002006年末摊摊销土土地使使用权权借借：管管理费费用40贷：累累计摊摊销（（2000÷÷50）402007年1月1日，该该土地地使用用权出出租，，甲公公司将将无形形资产产转入入投资资性房房地产产，采采用成成本模模式计计量：：借借：投投资性性房地地产2000累计摊摊销40贷：无无形资资产——土地使使用权权2000投资性性房地地产累累计摊摊销40【例4】甲公司司采用用出包包方式式建造造商用用楼，，用于于出租租，总总投资资4000万元。。2006年2月1日支付付工程程款1000万元，，则甲甲公司司账务务处理理如下下：借借：：在建建工程程——商用楼楼1000贷：银银行存存款10002006年其余余付款款略；；2006年12月23日，工工程达达到预预定可可使用用状态态，开开始办办理经经营租租赁手手续，，在建建工程程余额额为4000万元，，则：：借借：投投资性性房地地产4000贷：在在建工工程4000第二节节投投资性性房地地产的的后续续计量量投资性性房地地产的的后续续计量量是指指企业业应该该在资产负负债表表日对投资资性房房地产产的期期末价价值进进行重重新计计量。。企业业对投投资性性房地地产的的后续续计量量主要要采用用两种种模式式：一种是是成本本模式式计量量一种是是公允允价值值模式式计量量同一企企业只只能采采用一一种模模式对对所有有投资资性房房地产产进行行后续续计量量,不得同同时采采用两两种模模式进进行计计量。。一、采采用成成本模模式进进行后后续计计量的的投资资性房房地产产在成本本模式式下，，应当当按照照固定定资产产或无无形资资产的的有关关规定定，对对投资资性房房地产产进行行后续续计量量，计计提折折旧或或摊销销；存存在减减值迹迹象的的，还还应当当按照照资产产减值值的有有关规规定进进行处处理。。对投资资性房房地产产计提提折旧旧或进进行摊摊销时时，借借记““其他他业务务成本本”科科目，，贷记记“投投资性性房地地产累累计折折旧（（摊销销）””科目目。注意1、成本模模式（1）投资性性房地产产（2）投资性性房地产产累计折折旧（摊摊销）（3）投资性性房地产产减值准准备2、公允价价值模式式（1）投资性性房地产产－成本本（2）投资资性房地地产－公公允价值值变动【例5】接例3，2007年土地用用于出租租，每年年摊销额为为40万元，同同时每年年租金70万元，在在年末一次次性支付付，甲公公司在年年末账务务处理时：借借：银行行存款70贷：其他他业务收收入70借：其他他业务成成本40贷：投资资性房地地产累计计摊销40二、采用用公允价价值模式式进行后后续计量量的投资资性房地地产（一）采采用公允允模式进进行后续续计量应应当满足足的条件件１、投资资性房地地产所在在地存在在活跃交交易市场场２、企业业能够从从房地产产交易市市场取得得同类或或类似房房地产的的市场价价格及其其他相关关信息，，从而对对投资性性房地产产的公允允价值作作出合理理的估计计。（二）采采用公允允价值模模式进行行后续计计量的会会计处理理对于采用用公允价价值计量量模式的的投资性性房地产产，平时时不计提折折旧，也也不进行行摊销，应当以以资产负负债日投投资性房房地产的的公允价价值为基基础调整整其账面面价值，，公允价价值与账账面价值值之间的的差额计计入当期期损益(公允价值值变动损损益)投资性房房地产取取得的租租金收入入，确认认为其他他业务收收入。【例6】2006年1月1日，乙公公司支付付3000万元取得一栋栋办公用用房用于于出租(属于投资资性房地地产)，每年租租金200万元，在在每年年年初一次次性收取。2006年12月31日，该办办公用房房的公允允价值为3100万元，该该投资性性房地产产采用公公允价值模式式核算。。则乙公公司账务务处理如如下：2006年初：借借：投投资性房房地产3000贷：银行行存款3000借：银行行存款200贷：预收收账款2002006年末：借借：预预收账款款200贷：其他他业务收收入200借：投资资性房地地产100贷：公允允价值变变动损益益100以后年度度依此类类推。2006年1月1日企业将将一幢厂厂房对外外出租，，该厂房房的初始始成本为为500万元。该该投资性性房地产产期末采采用公允允价值计计量，2006年12月31经复核，，该投资资性厂房房的公允允价值为为520万元。其其会计处处理为：：借：投资资性房地地产20贷：公允允价值变变动损益益20如果其公公允价值值为470万，其会会计处理理为：借：公允允价值变变动损益益30贷：投资资性房地地产30三、投资资性房地地产后续续计量模模式的变变更如果企业业的计量量模式由成本模模式转为为公允价价值模式式，这一改改变应作作为企业业的会计计政策变变更，按按照《企业会计计准则第第28号——会计政策策、会计计估计变变更和差差错更正正》加以处理理。调整期初初留存收收益（未未分配利利润）。。已采用公公允价值值模式计计量的投投资性房房地产，，不得从公公允价值值模式转转为成本本模式。第三节投投资性性房地产产的转换换和处置置一、房地地产的转转换（一）房房地产的的转换形形式及转转换日房地产的的转换，，实质上上是因房房地产用用途发生生改变而而对房地地产进行行的重新新分类。。企业有有确凿证证据表明明房地产产用途发发生改变变，且满满足下列列条件之之一的，，应当将将投资性性房地产产转换为为其他资资产或者者将其他他资产转转换为投投资性房房地产：：1.投资性房房地产开开始自用用。即投资性性房地产产转为自自用房地产产。在此此种情况况下，转换日为为房地产产达到自自用状态，，企业开开始将房房地产用用于生产产商品、、提供劳劳务或者经经营管理理的日期期。2.作为存货货的房地地产改为为出租。。通常指房房地产开开发企业将其其持有的的开发产产品以经经营租赁赁的方式式出租，，存货相应应地转换换为投资资性房地地产。在在此种情情况下，，转换日为为房地产产的租赁赁期开始始日。租赁期开开始日是是指承租人人有权行行使其使使用租赁赁资产权权利的日日期。3.自用建筑筑物或土土地使用用权停止止自用，，改为出出租。即企业将将原本用用于生产产商品、、提供劳劳务或者者经营管管理的房地地产改用用于出租租，固定定资产或或土地使使用权相相应地转换换为投资资性房地地产。在在此种情情况下，，转换日为租赁期期开始日日。4.自用土地地使用权权停止自自用改用用于资本本增值。。即企业将原本本用于生生产商品品、提供供劳务或或者经营营管理的的土地使用用权改用用于资本本增值，，土地使使用权相相应地转转换为投资资性房地地产。在在此种情情况下，，转换日为为自用土地使用用权停止止自用后后确定用用于资本本增值的的日期。。（二）房房地产转转换的会会计处理理1.成本模式式下的转转换在成本模模式下，，无论是是从投资资性房地地产转为为自用房房地产，，还是自自用房地地产转为为投资性性房地产产，都应应当按转转换前的的账面价值值计量。投资性房房地产采采用账面面价值计计量模式式的房地地产转换换图示如如下：【例7】丙公司对对投资性性房地产产采用成成本模式式计量，于于2006年7月1日将自用用的办公公楼用于于出租，转转为投资资性房地地产。该该办公楼楼的账面面原值为1500万元，已已提折旧旧400万元。则则转换时：借：投资资性房地地产1500累计折旧旧400贷：固定定资产1500投资性房房地产累累计折旧旧4002、采用公公允价值值模式计计量的投投资性房房地产转转换为自用用房地产产时，应应当以其其转换当日的公公允价值作为自用用房地产产的账面面价值，，公允价价值与原账账面价值值的差额额计入当当期损益益（公允价值变动动损益））。公允价值值——公允价值值借：固定定资产（（转换当当日公允允价值））贷：投资资性房地地产公允价值值变动损损益【例8】丁公司对对投资性性房地产产采用公公允价值值模式计计量，于于2006年12月31日将出租租办公楼楼收回自自用，收收回日该该办公楼楼的账面面价值为为2500万元，公公允价值值为2550万元，则则丁公司司收回时时的账务务处理是是：借借：固固定资产产2550（公允价价值）贷贷：投资资性房地地产2500公允价值值变动损损益503、自用房房地产或或存货转转换为采采用公允允价值模模式计量量的投资资性房地地产时，，投资性性房地产产应当按按照转换换当日的的公允价价值计量量。成本——公允价值值转换当日日的公允允价值小小于原账账面价值值的，其其差额计计入当期期损益（（公允价价值变动动损益））；转换换当日的的公允价价值大于于原账面面价值的的，其差差额作为为资本公公积（其其他资本本公积）），计入入所有者者权益。。处置该该项投资资性房地地产时，，原计入入所有者者权益的的部分应应当转入入处置当当期损益益（其他他业务收收入）。。转换当日日的公允允价值小于原账面价价值借：投资资性房地地产（转转换日的的公允价价值）营业外支支出累计摊销销贷：无形形资产转换当日日的公允允价值大于原账面价价值借：投资资性房地地产（转转换日的的公允价价值）累计摊销销贷：无形形资产（（固定资资产）资本公积积—其他资本本