《经济后果学说的兴起》赏析(读后感)

经济后果学说的兴起》——赏析本文作者斯蒂芬・A•泽夫，为美国莱斯大学会计学教授。在2002年8月15日，泽夫教授成为会计名人堂的第70名入选者。本文于1978年发表在美国注册会计师协会（AICPA）主办的《JournalofAccountancy》的12月刊上，被认为是经济后果学说的开山之作。泽夫将“经济后果”定义为：指会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。关于经济后果，WilliamR・Scott还有一种定义，即：不论有效证券市场理论的含义如何，会计政策的选择都会影响公司的价值。对比发现，泽夫的对经济后果的定义将受会计政策影响的第三方的范围扩大了，还包括了政府、工会、投资者和债权人等。由于不同的会计准则会影响到公司的利润计算，因此也会影响到工会、投资者和债权人，以及税务部门甚至国家的宏观经济政策，因而泽夫的定义更具现实意义，广为后来的研究者接受。本文主要探讨了具有鲜明时代背景下的会计准则制定机构与第三方力量的变化及它们之间的互动关系。本文主要研究会计准则的经济后果问题，但这个问题早在20世纪40年代就开始显现，直至70年代它的重要性才不断提升，并引起会计学界的关注。因此，关于经济后果问题的研究的兴起是有深刻时代背景的。先探讨第三方在会计准则制定过程中的角色变化。首先，利益相关方在40年代和50年代就已经表现出了对会计准则制定的关心，只是这种关心还不够强烈。原因可能是，第一，当时的准则指定机构向美国证监会负责，而证监会又向国会负责，因此，它有着政府的权威性。第二，当时在制定会计政策时，占主流地位的是信息中立学说，假设会计政策的效果是中性的，政策制定者只关心如何传递无偏见的客观的财务信息。受此思想影响，当时的第三方可能也认为会计政策的制定应该是中立的。第三，当时经济发展使得会计政策的效果差别不是很大，第三方没有尝试改变的足够的动力。本文中，泽夫给出了一份经理们对经济后果的三类意见：（1）在传统会计模型中，经理真正关心的是公正的和“理论上正确的”会计计量；（2）在传统会计模型中，经理实际寻求的是从公布报告内容的经济后果中扩大自己的利益；（3）与经理自身利益相关的经济后果。而在70年代以前，经理以及其它利益集团主要持第二种思想，即在已有框架下寻求己身利益的最大化，而没有想到突破已有的会计政策制定模式。然而，随着时代的变化，第三方的思想越来越倾向于上段中的第三种思想（即为了自身利益，积极参与到会计准则制定的过程中）。第一，随着经济的发展，不同的会计准则对企业及其它利益集团的影响差别越来越大，第三方参与会计准则制定的动力越来越大。20世纪60年代，资本市场竞争激烈，兼并活动越来越频繁，因此，盈余数字等会计报告的数据开始被管理者和投资者视为管理战略和策略的一个重要因素，重要性逐渐增大。第二，政府开始影响会计政策的制定，将会计数据作为社会控制的一种工具。第三，20世纪70年代，美国社会坚持制度应对其造成的社会、环境和经济后果负责，并且这种思维延伸到了会计准则制定过程中。受此影响，第三方会认为会计准则制定机构也应该为其造成的经济后果负责。因此，第三方越来越显著地表现出他们对会计准则制定过程的关注，并开始试图通过行动来加以干预。虽然会计准则制定机构间接由国会授权，但是美国政府是一个接受各方利益集团游说的政府，这就给了第三方，尤其是实力雄厚的财团介入会计准则制定过程的契机。1968-1970年，关于企业合并时是否取消权益结合法，会计原则委员会就成为了联邦贸易委员会、司法部和财团政治斗争的棋子，被迫放弃原则立场。此外，他们还通过诉讼手段来改变会计准则（比如，1958年，三家电力公司成功使证监会将递延税款贷项账户列于负债和股东权益之外）。由于一系列第三方影响会计政策制定事件的成功，使外部团体意识到会计原则不是不可改变的，因此，前段提到的第三种看法被更多地采用。第三方对会计准则制定的干预也渐趋于直接。然后再讨论会计准则制定机构的变化。会计学界直到20世纪70年代才出现有关经济后果的研究，但准则制定机构吃少从60年代就意识到了第三方介入的问题。起初，会计准则制定机构是会计原则委员会（APB）。在20世纪40和50年代，APB就开始更广泛地分发征求意见稿和附属委员会报告，加强了与第三方的沟通。1958-1971年甚至开始举办联合讨论会，举行正式的公众听证会等。实际上，APB在60年代的大部分时间里都在处理与第三方的关系，但是，其始终未能处理好与利益攸关方关系，因此导致了它的解体，以及1973年财务会计准则委员会（FASB）的建立。APB未能处理好与第三方力量之间的关系的原因比较复杂，但从泽夫总结的经济后果学说最终成为独立政策观的原因中可以抽出一下几点：（1）会计问题的讨论的复杂性。这些问题会影响到公司业绩的披露，以及外部对会计信息的理解，也会影响到经理的激励性报酬计划。（2）会计问题影响的重大性。它们会影响到外币价值的波动、国内通货膨胀以及相对物价变动等重大方面。（3）实行的程序改革不充分，仅通过程序性的修补无法妥善解决这些突出的新问题的。虽然泽夫认为FASB采取的程序性措施对于完善解决第三方介入问题依然不够，但它毕竟也没有走上APB解散的老路。它相对于APB的进步之处有以下几点：（DFASB不是美国注册会计师协会的下属，而隶属于财务会计基金会，该基金会是一个独立实体，因此，它在与第三方打交道时会更加自由。（2）将财务经理协会纳入财务会计基金会。这样，FASB与第三方，尤其是经理的交流就会更加方便，沟通更加通畅。（3）在旨在加深与利益相关方联系的程序性措施上，FASB也比APB更加详细。（4）任命了由利益相关方代表组成的财务会计准则咨询委员会为FASB的咨询机构，因此，第三方发出的声音会更大、更受重视。（5）FASB本身的委员来自会计实务界、大学、公司和政府，代表了多方的利益，所以，能对第三方关心的问题迅速做出回应。然而，虽然FASB应该充分考虑会计准则的经济后果，而且采用了很多措施来加强与第三方力量的沟通，第三方的话语权也已经得到了很大的提升，但是，作为一个准则制定机构，会计原则以及信息的公允披露仍然应该作为其基本原则之一。因此，现在的问题是如何在尽量中立的会计政策与其经济后果间平衡。对于我们国家来说，研究经济后果的文献比较少，而且开始的时间比较晚。比较著名的文献有王跃堂的《经济后果学说对会计准则制定理论的影响》（2000）、刘小年和吴联生的《会计规则的制定目标：信息中立还是经济后果》（2004）、