《税收理论与实务》第三章消费税

税收理论与实务第三章消费税【本章要点提示】掌握消费税的纳税人、扣缴义务人掌握消费税的征税范围、税目及税率掌握消费税应纳税额的计算理解消费税出口退税的计算了解消费税的缴纳第一节消费税纳税人、征税范围及税率一、消费税的纳税义务人消费税的纳税人为：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人。消费税纳税人具体包括：（1）在我国境内从事生产应税消费品的单位和个人；（2）国务院确定的在我国境内从事销售应税消费品的单位和个人；（3）在我国境内从事进口应税消费品的单位和个人；（4）在我国境内从事委托加工应税消费品的单位和个人。此外，对委托加工的应税消费品，以委托方为纳税人，受托方为代扣代缴义务人（受托方为个体经营者除外）；对进口的应税消费品，以进口人或其代理人为纳税人。

二、消费税的征税范围我国选择了5种类型的14种消费品列入消费税征收范围。具体内容如下：（1）一些过度消费会对人身健康、社会秩序、生态环境造成危害的特殊消费品，如烟、酒及酒精、鞭炮、焰火等。（2）非生活必需品，如化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表等。（3）高能耗及高档消费品，如摩托车、小汽车、游艇等。（4）不可再生和替代的稀缺资源消费品，如成品油（包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油）实木地板、一次性木筷等。（5）税基宽广、消费普遍、征税后不影响居民基本生活并具有一定财政意义的消费品，如汽车轮胎等。三、消费税的税目与税率（一）税目消费税税目采用列举方式，凡征税的消费品才列入税目税率表，不征收的不列入。我国现行消费税共设置14个税目，具体是指：烟；酒及酒精；化妆品；贵重首饰及珠宝玉石；鞭炮、焰火；成品油；汽车轮胎；摩托车；小汽车；高尔夫球及球具；高档手表；游艇；木制一次性筷子；实木地板。（二）税率消费税采用比例税率、定额税率,从量定额与从价定率相结合的2种形式：（1）比例税率。适用于大多数应税消费品。（2）定额税率。适用于黄酒、啤酒、成品油。第二节消费税应纳税额的计算一、消费税的计税依据（一）实行从价定率和从量定额计征办法的计税依据1、实行从价定率计征办法的计税依据应纳税额＝应税消费品的销售额×比例税率2、实行从量定额计征办法的计税依据应纳税额＝应税消费品的销售数量×定额税率实行从量定额办法计算应纳税额的应税消费品计量单位的换算标准。（参看课本P74-75）3、复合计税办法我国对卷烟和白酒实行复合计税应纳税额＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率（二）销售额的确定1、一般规定应税消费品的销售额为纳税人销售应税消费品从购买方收取的全部价款和价外费用。2、销售额的换算（1）含增值税销售额的换算应税消费品的销售额＝含增值税的销售额÷（1＋增值税税率或征收率）（2）以外汇结算销售额的换算纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。3、包装物的规定（1）应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。（2）如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。（3）对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。（4）对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中征收消费税(啤酒、黄酒除外)。啤酒的包装物押金不包括供重复使用的塑料周转箱的押金。增值税和消费税对包装物的税务处理有何不同

增值税与消费税是流转税中最重要的两个税种。从计税原理上看，增值税是对生产和流通环节的增值额征税，而消费税只对部分货物的生产、委托加工和进口环节征收。

增值税和消费税最大的区别：一是消费税是价内税(计税依据中含消费税税额)，增值税是价外税(计税依据中不含增值税税额)二是消费税的绝大多数应税消费品只在货物出厂销售(或委托加工、进口)环节一次征收，在流通批发零售环节不再征收，而增值税是在货物生产、流通各环节道道征收。但它们之间有一个最显著的联系：即对从价定率征收消费税(不含从量定额征收的部分)的应税消费品计征消费税和增值税销项税的税基是相同的，均为不含增值税而含消费税的销售额。包装物租金及押金是否计入和在何种情况下计入销售额及会计处理方法：

一、增值税

包装物是指纳税人包装货物的各种物品，对于这部分成本或费用的支出，销售方可以通过收取包装物租金或者销售时另收取包装物租金或押金，目的是促使购货方及早返还包装物以便周转使用。那么这两部分如何计入销售额计征增值税呢?根据企业的不同实际情况，主要分为以下几种类型：

一是随同产品出售而不单独计价，不收取租金及押金的，都应一并直接计算产品销售的增值税。会计处理为：借：应收账款(或银行存款)，贷：主营业务收入，贷：应交税费--应交增值税。

二是随同产品出售而单独计价，不另收取租金及押金，按税法规定，包装物销售收入应作为销售额计算缴纳增值税，包装物收入记入其他业务收入，同时结转包装物成本。销售产品时，会计处理为：借：应收账款(或银行存款)X＋Y＋(X＋Y)×增值税税率贷：主营业务收入

X贷：其他业务收入

Y

贷：应交税费--应交增值税

(X＋Y)×增值税税率(X为产品销售价款，Y为包装物销售价款)。结转包装物成本时，会计处理为：借：其他业务成本

贷：包装物

三是销售产品时包装物出租，收取租金而不收押金，根据《增值税条例实施细则》第十二条规定：包装物租金，在货物销售时作为价外费用并入销售额计算销项税额。即包装物租金应计算的销售额，不包括向购买方收取的销项税额，应换算成不含税销售额，计算应交增值税。

包装物租金销售额＝租金收入／(1＋增值税税率)

包装物租金应计销项税额＝包装物租金销售额×增值税税率

会计处理为：借：应收账款(或银行存款)

Y＋X×(1＋增值税税率)

贷：主营业务收入

X

贷：其他业务收入

Y／(1＋增值税税率)

贷：应交税费--应交增值税Y／(1＋增值税税率)×增值税税率＋X×增值税税率(租金收入为Y，产品销售价款为X)。

四是销售产品、出租出借包装物收取的押金。销售酒类产品之外的货物或者啤酒、黄酒而收取的押金，单独记账核算其所取的押金时，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。“逾期”是指按合同规定实际逾期或以税法规定的一年为期限，对收取一年以上的押金，无论是否返还均应并入销售额征税。但个别包装物因周转使用期限较长的，经报税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。

销售产品时，会计处理为：借：应收账款(或银行存款)

贷：主营业务收入

贷：应交税费--应交增值税

贷：其他应付款--存入保证金

逾期未退包装物没收押金时，会计处理为：借：其他应付款--存入保证金

Y

贷：其他业务收入

Y／(1＋增值税税率)

贷：应交税费--应交增值税

Y／(1＋增值税税率)×增值税税率(Y为押金)结转包装物成本，会计处理为：借：其他业务支出

贷：包装物

销售除啤酒、黄酒之外的酒类产品收取的押金。根据国家税务总局国税发(1995)192号文件规定，对上述产品收取的包装物押金，无论是否返还和会计上如何核算，均应并入销售额征税。加收押金。指包装物已随同产品售出并已计税，但为了督促购方退还包装物，在销售产品时又加收的押金。待购买方按时退还包装物时，除了如数退还加收的押金外，还应按一定的比例退回收取的包装物价款；若逾期未退还包装物，则没收加收的包装物押金。“逾期”的含义和计税方法同上，但在会计处理上有所不同，销售产品时会计分录同上。逾期未退还包装物没收押金时，会计处理为：借：其他应付款--存入保证金

Y

贷：应交税费--应交消费税

Y／(1＋消费税税率)×消费税税率

贷：应交税费--应交增值税

Y／(1＋增值税税率)×增值税税率

贷：营业外收入借贷方差额(Y为加收押金)。

以上3种业务在计税时应注意3点：

①所没收的逾期包装物押金为含税收入，需还原成不含税价，再并入销售额征税；

②征税率是所包装货物的适用税率，因为没收包装物押金的行为是延期提高了该包装货物的售价；

③加收的押金在逾期没收时，在扣减应纳增值税销项税额以及应纳消费税以后的净收入，可计入“营业外收入”账户，而不必通过“其他业务收入”账户，这与一般的没收押金不同。二、消费税

实行从价定率办法计征消费税的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。

一是随同产品出售而不单独计价的，其收入已包括在产品销售收入中，其应纳消费税与产品销售一并进行会计处理。

二是随同产品出售而单独计价的，因为其收入已计入“其他业务收入”中，其应纳消费税则应计入“其他业务成本”账户。会计处理为：借：其他业务成本

Y×消费税税率

贷：应交税费--应交消费税

Y×消费税税率(Y为包装物价款)三是出租出借包装物所收取的押金，逾期未收回包装物而没收的部分，应并入应税消费品的销售中交纳消费税。会计处理为：借：其他业务支出

Y／(1＋消费税税率)×消费税税率

贷：应交税费--应交消费税

Y／(1＋消费税税率)×消费税税率(Y为逾期没收的包装物押金收入)。

四是包装物已作价随同应税消费品销售，又另加收的押金。逾期未收回而没收的加收押金，应作为应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税，该项消费税可直接冲抵“其他应收款”，冲减后的余额再转入“营业外收入”，其具体会计处理与一增值税的第4个问题加收押金的处理相同。

此外，按照税收法规的规定，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还和会计上如何计算，均应并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。但对生产并销售啤酒、黄酒等从量计征消费税的应税消费品，能明确核算属于此类产品收取的包装物押金收入，对押金收入免征消费税。（三）销售数量的确定销售数量是指应税消费品的数量，具体为：1、销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；2、自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；3、委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；4、进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。（四）计税依据的特殊规定

1、计税价格的核定应税消费品计税价格明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其计税价格。应税消费品计税价格的核定权限规定如下：（1）卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案；（2）其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务局核定；（3）进口的应税消费品的计税价格由海关核定。2、扣除外购已税消费品已纳消费税的规定外购的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税额。(参看P7711项)例1：某日用化工厂2006年12月出厂销售化妆品1000万元(不含税)，外购原材料为已缴纳过消费税的原材料，原材料期初库存的买价为200万元，本期入库原材料的买价400万元，期末库存原材料的买价为300万元，外购原材料及化妆品的消费税税率均为30%。要求计算该厂2006年12月份的应纳消费税。解析：该厂消费税应纳税额=1000×30%—（200+400－300）×30%=210（万元）3、自设非独立核算门市部计税的规定

纳税人通过自设非独立核算的门市部销售的自产应税消费品，应以门市部的对外销售额或销售数量计算征收消费税。4、应税消费品用于其他方面的规定纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等方面，应按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税销售额。5、对卷烟计税价格的规定在卷烟应纳消费税的复合计税公式中实行从价定率计税办法的部分，其计税依据为调拨价格或核定价格。二、应纳消费税额的计算（一）消费税应纳税额的基本计算1、采用从价定率计算的应税消费品应纳税额＝应税消费品的销售额×比例税率3-1例课本P792、采用从量定额计算的应纳消费品应纳税额＝应税消费品的销售数量×定额税率3-2例课本P793、采用从量定额与从价定率复合计算的应税消费品应纳税额＝销售数量×定额税率+销售额×比例税率3-3例课本P79（二）自产自用应税消费品应纳税额的计算1、用于连续生产应税消费品的，不缴纳消费税。

例2：某烟厂从农民手中购进烟叶，支付价款10万元，本月加工成烟丝15吨，单位成本8000元；销售给个体业户0.5吨零售价11000元/吨，生产卷烟领用烟丝5吨，生产出卷烟20标准箱，全部销售给各大商场，不含税价15000元/箱。要求计算应纳消费税、增值税税额。注意：对外销售的烟丝0.5吨应纳消费税，生产卷烟领用5吨烟丝不用缴纳消费税，但销售的卷烟应纳消费税。解析：（1）烟丝应纳消费税=0.5×11000÷(1+17%)×30%=1410.26(元)（2）烟丝销项税额=0.5×11000÷(1+17%)×17%=788.15(元)（3）卷烟应纳消费税=20×15000×36%+20×150=111000元（4）卷烟销项税额=20×15000×17%=51000（元）（5）烟叶应纳烟叶税额=10×（1+10%）×20%=2.2万元准予抵扣的进项税额=（11+2.2）×13%=1.716万元（6）应纳增值税额=788.15+51000—17160=34628.15元2、用于其他方面的，缴纳消费税“用于其他方面”是指纳税人将自产自用的应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。例3：某酒厂将生产的啤酒1吨发给职工作为集体福利，2吨用于广告宣传，让顾客免费品尝。单位调拨价为3200元/吨，要求计算应纳消费税税额。解析：应纳消费税=（1+2）×250=750（元）3、组成计税价格的确定（1）有同类消费品销售价格的按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。(参看P80例3-4)（2）没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税.（参看P82例3-5例3-6）（三）委托加工应税消费品应纳税额的计算1、委托加工应税消费品的界定委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。2、代收代缴税款委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴税款，委托方收回后直接出售的，不再缴纳消费税。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。3、计税依据的确定（1）按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税。其应纳税额的计算公式为：应纳税额＝同类消费品销售单价×委托加工数量×适用税率（2）没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格：组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－比例税率）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格：组成计税价格＝（材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率）÷（1－比例税率）4、委托加工收回的应税消费品已纳税额的扣除委托加工收回的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，其已纳消费税税款，准予从应纳的消费税税款中抵扣。(参看P83-8411项规定)（四）进口应税消费品应纳税额的计算进口的应税消费品按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1－消费税比例税率）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×定额税率）÷（1－消费税比例税率）参看P85例3-9第三节出口应税消费品退（免）税

一、出口应税消费品的退(免)税政策出口应税消费品退（免）税政策的三种不同情况：既免又退只免不退不免不退详看P86二、出口应税消费品退税率的确定

消费税的退税率即消费税的征收率，消费税征多少退多少，能够实现彻底的退税。兼营不同税目的或不同税率的应税消费品出口的，应分别核算销售额或销售数量，未分别核算的，从高适用征收率，但从低适用退税率。三、出口应税消费