终结审计与审计报告-课件

06CPA《审计》1

江苏兴光会计师事务所江苏经贸职业技术学院

第15章终结审计与审计报告06年《审计》课件16主讲:王生根购货与付款销售与收款筹资与投资生产1江苏兴光会计师事务所06CPA《审计》2第一部分：考试大纲要求

I．考纲要求一、基本要求为考察考生具有相关的知识和技能，本科目要求考生能够：6．形成审计意见和出具审计报告的基本原理一般不考的是:1.P335双重日期的审计报告2.审计报告的撰写2第一部分：考试大纲要求

I．考纲要求06CPA《审计》3一、管理当局（层）声明页码内容337持续经营342管理当局声明书389承诺函405盈利预测声明书410内部控制书面声明3一、管理当局（层）声明页码内容337持续经营342管理当局06CPA《审计》4管理层声明包括书面声明和口头声明。书面声明作为审计证据通常比口头声明可靠。

书面声明可采取下列形式：

（1）管理层声明书；

（2）注册会计师提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函；

（3）董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。4管理层声明包括书面声明和口头声明。书面声明作为审计证据通常06CPA《审计》5管理当局声明书1、性质管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述。2、作用：（1）明确管理当局对会计报表应负的责任（提醒被审计单位的管理人员，他们对会计报表负有主要责任）；（2）保护注册会计师（将被审计单位在审计期间所回答的问题予以书面化，并列入审计工作底稿中）；（3）可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。注意结合第6章节学习。5管理当局声明书1、性质06CPA《审计》63、格式（1）标题：××公司管理当局声明书；（2）收件人：会计师事务所及注册会计师；（3）声明内容：根据要求确定；（4）签章：被审计单位及会计机构负责人签署，并盖公章；（5）日期：通常应为审计报告日。管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。但在某些情况下，注册会计师也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书。4、管理当局声明书的格式举例P345/38963、格式06CPA《审计》7二、与客户沟通《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》（一）沟通的目的与方式沟通的目的有：1．明确责任。2．建立良好的工作关系。3．保证执业质量，提高审计效果和效率。4．为被审计单位提供更好的服务进行沟通的方式包括：口头和书面两种。必须注意：书面沟通文件统称为沟通函，包括管理建议书及其他各种致管理当局函等。沟通函对外不具有公证性，注册会计师应沟通函的最后一段注明，沟通函仅供管理当局内部使用，因被审计单位使用不当造成的后果与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。7二、与客户沟通《中国注册会计师审计准则第1151号——与治06CPA《审计》8沟通的形式涉及口头或书面沟通、详细或简略沟通、正式或非正式沟通。

有效的沟通形式不仅包括正式声明和书面报告等正式形式，也包括讨论等非正式的形式。（二）沟通的事项审计计划阶段的沟通事项1．首次接受委托前的沟通。注册会计师在首次接受委托前应当就被审计单位的基本情况与管理当局进行沟通，以便初步评估审计风险，确定是否接受委托。这些基本情况主要包括：业务性质、经营规模和组织结构；经营情况及经营风险；以前期间接受审计的情况；会计机构的设置情况。2．签订业务约定书时的沟通。主要包括审计目的、审计范围、会计责任与审计责任、签约双方的义务和审计报告的使用责任。3．编制审计计划时的沟通。在编制审计计划时，注册会计师应当就以下事项与管理当局沟通：（1）被审计单位情况及其最新变化；（2）新的法规或专业准则对审计工作的影响；（3）评估审计风险所需的资料；（4）被审计单位采用的会计政策、会计估计及其变更等。8沟通的形式涉及口头或书面沟通、详细或简略沟通、正式或非正式06CPA《审计》9审计实施阶段的沟通事项1．审计计划中确定的需要其协助的工作，如存货监盘与询证函的寄发。2．管理当局对有关事项的解释、声明及提供的其他证据。3．固有风险和控制风险较高的会计报表认定。4．已发现的重大错误、舞弊或可能违反法规的行为。5．审计工作中受到的限制与阻碍。完成审计工作时的沟通内容1．有关会计报表的分歧。主要是指注册会计师与管理当局就会计报表编制与披露方面存在的不同意见。如，在对某些特定交易和事项所采用的会计政策、管理当局对会计估计的判断基础、会计报表披露的内容以及审计范围、审计报告的措辞等方面，双方可能发生分歧，需要沟通。2．重大审计调整事项。3．会计信息披露中存在的可能导致修改审计报告的重大问题。4．被审计单位面临的可能危及其持续经营能力等的重大风险。5．已审计意见的类型及审计报告的措辞。需要明确的是，这里的沟通仅仅是向管理当局告知和解释，绝不意味着对审计意见的类型及审计报告的措辞需要与管理当局商讨。6．注册会计师拟提出的关于内部控制方面的建议。9审计实施阶段的沟通事项06CPA《审计》107．与已审计会计报表一同披露的其他信息的沟通。（1）注册会计师如认为已审计会计报表和与其一同披露的其他信息存在重大不一致，应当与管理当局商讨重大不一致产生的原因和对已审计会计报表的影响程度。如重大不一致确实存在，注册会计师应当提请被审计单位修改会计报表或其他信息。如已审计会计报表需做修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据需做修改的事项对会计报表的影响程度，发表保留意见或否定意见。如果已审计会计报表与其一同披露的其他信息已经对外公布,注册会计师应按期后在查阅会计报表公布后获取的其他信息时注意到存在重大不一致或明显对事实的重大错报的来处理.如其他信息需做修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据不一致事项的性质及重要程度，决定是否在审计报告意见段后增加对重大不一致事项的说明，或者考虑以下措施，并可以同时征求律师的意见；拒绝出具审计报告；解除业务约定；在被审计单位股东大会等重要会议上陈述。107．与已审计会计报表一同披露的其他信息的沟通。06CPA《审计》11（2）注册会计师在查阅其他信息时，如果发现其他信息中可能存在对事实的重大错报，应与管理当局商讨，确认该重大错报是否确实存在。商讨后如果仍然认为可能存在对事实的重大错报，注册会计师应当要求被审计单位管理当局向律师等第三者咨询，并对咨询意见进行研究评价。如果对事实的重大错报确实存在，注册会计师应提请管理当局修改其他信息。如果被审计单位拒绝修改，注册会计师应当将对其他信息的关注以书面形式告知被审计单位最高管理当局，并在征求律师意见后做出适当处理。11（2）注册会计师在查阅其他信息时，如果发现其他信息中可能06CPA《审计》12三、审计报告审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。（一）审计报告的作用1、鉴证作用：鉴证会计报表——针对被审计单位；2、保护作用：保护会计信息使用者的利益——针对社会公众；3、证明作用：证明工作成果和明确审计责任——针对注册会计师。12三、审计报告审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师审06CPA《审计》13（二）审计报告的种类1、按审计报告的性质分：可以分为标准审计报告和非标准审计报告两类。2、按审计报告使用目的分：公布目的审计报告和非公布目的审计报告；3、按审计报告的详简程度分：简式审计报告和详式审计报告。13（二）审计报告的种类06CPA《审计》14标准审计报告是当注册会计师出具无保留意见的审计报告，不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留、否定和无法表示意见的审计报告。A、无保留意见[一个人长像对得起观众]B、保留意见[脸上有个痣]C、否定意见[脸上有个疤]D、无法表示意见[没看清、看的背影]

（三）审计报告类型14标准审计报告是当注册会计师出具无保留意见的审计报告，不附06CPA《审计》15审计意见类型——4种？6种？8种？标准无保留意见无保留带强调事项段保留意见保留带强调事项段无法表示意见否定意见15审计意见类型——4种？6种？8种？06CPA《审计》16

标准审计报告格式：

引言段范围段意见段

非标准审计报告格式：

引言段范围段说明段意见段强调事项段1.旧报告格式1606CPA《审计》172、旧标准报告实例172、旧标准报告实例06CPA《审计》183.标准审计报告新格式引言段管理层对财务报表的责任段注册会计师的责任段审计意见段183.标准审计报告新格式引言段管理层对财务报表的责任段注册06CPA《审计》19（四）审计报告要素[准则原文]《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》第十条审计报告应当包括下列要素：（1）标题；（2）收件人；审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。（3）引言段；应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括：指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；提及财务报表附注；指明财务报表的日期和涵盖的期间。（4）管理层对财务报表的责任段；（5）注册会计师的责任段；（6）审计意见段；审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制(合法性)，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量(公允性)。如何判断合法性和公允性?19（四）审计报告要素[准则原文]《中国注册会计师审计准则第06CPA《审计》20合法性的专业判断1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度,并适合被审计单位的具体情况;2）管理层作出的会计估计是否合理;3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；4）财务报表是否作出充分披露,使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。20合法性的专业判断1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会06CPA《审计》21公允性的专业判断1）经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；2）财务报表的列报、结构和内容是否合理；3）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。

21公允性的专业判断1）经管理层调整后的财务报表，是否与注册06CPA《审计》22（7）注册会计师的签名和盖章；审计报告应当由注册会计师签名并盖章。（8）会计师事务所的名称、地址及盖章；审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。（9）报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。将审计报告日期界定为完成审计工作的日期，并以下列因素作为确定日期的依据（注册会计师在界定完成审计工作的日期时，应当考虑以下因素）：1）应当实施的程序已经完成；2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；3）被审计单位管理层已经正式签署财务报表。同时，将审计报告日期与会计报表签署日期统一起来。22（7）注册会计师的签名和盖章；审计报告应当由注册会计师签06CPA《审计》23四、如何恰当确定审计意见的类型（一）影响财务报表合法性和公允性的情形1、注册会计师与管理层在被审计单位会计政策、会计估计的作出或财务报表披露方面存在分歧；2、审计范围受到限制。（二）重要性与错报金额的比较1221、重要性的确定7章；2、错报金额与重要性水平的比较（如下页）。23四、如何恰当确定审计意见的类型（一）影响财务报表合法性和06CPA《审计》241、错报金额不重要——无保留；2、错报金额重要，但牵涉性不强——保留；3、错报金额重要，但牵涉性强——否定、无法；4、错报性质严重——保留、否定。241、错报金额不重要——无保留；06CPA《审计》25五、无保留意见的报告25五、无保留意见的报告06CPA《审计》26（一）不应提出无保留意见的情形该事项的影响可能重大保留否定无法1.工作范围受到限制√×√2.(财务报表)意见提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面作出公允表达；意见直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报√√×3.标准或鉴证对象不适当，可能误导(报表)预期使用者√√×4.标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制√×√26（一）不应提出无保留意见的情形该事项的影响可能重大保留否06CPA《审计》27（二）无保留意见的条件如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：

（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制；

（3）不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。（删除）

当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。

当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。27（二）无保留意见的条件如果认为财务报表符合下列所有条件，06CPA《审计》28（三）标准审计报告新格式举例28（三）标准审计报告新格式举例06CPA《审计》292906CPA《审计》303006CPA《审计》313106CPA《审计》323206CPA《审计》33（四）无保留加强调（以下均为非标准报告）1、强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。2、强调事项段的要件强调事项应当同时符合2个条件：

（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；

（2）不影响注册会计师发表的审计意见.33（四）无保留加强调（以下均为非标准报告）1、强调事项段的06CPA《审计》343、增加强调事项段的情形

(1)对持续经营能力产生重大疑虑当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。(2)重大不确定事项当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项.343、增加强调事项段的情形(1)对持续经营能力产生重大疑06CPA《审计》354、强调事项段举例——对持续经营能力产生重大疑虑如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。例：此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注

所述，Y公司2003年度审计后的净利润为-1000万元，2003年12月31日流动负债为29600万元，资产总额为28400万元，流动负债高于资产总额1200万元,2003年度亏损1000万元。虽然Y公司已在会计报表附注X中充分披露了拟采取的改善措施，但持续经营能力存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。

354、强调事项段举例——对持续经营能力产生重大疑虑如果财务06CPA《审计》365、无保留加强调实例——重大不确定性审计报告

厦门天健华天所审（2006）GF字第0026号福建闽东电力股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的福建闽东电力股份有限公司（以下简称闽东电力公司）2005年12月31日的资产负债表和合并资产负债表、2005年的利润及利润分配表和合并利润及利润分配表以及2005年的现金流量表和合并现金流量表。这些会计报表的编制是闽东电力公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了闽东电力公司2005年12月31日的财务状况以及2005年的经营成果和现金流量。

此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注十之1所述，闽东电力公司诉上海爱建信托投资有限责任公司、爱建证券有限责任公司上海复兴东路证券营业部和爱建证券有限责任公司一案仍处中止审理阶段，故闽东电力公司存放于爱建证券有限责任公司上海复兴东路证券营业部1亿元资金的性质及去向仍无法确定。本段内容并不影响已发表的审计意见。

厦门天健华天有限责任会计师事务所中国注册会计师：李建彬

中国注册会计师：王炳华

中国厦门2006年3月14日365、无保留加强调实例——重大不确定性审计报告

06CPA《审计》37六、非无保留意见的审计报告当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告：

（1）注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧；

（2）审计范围受到限制。当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。37六、非无保留意见的审计报告当存在下列情形之一时，如果认为06CPA《审计》38（一）保留意见的审计报告1、保留意见出具条件及措辞如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：

（1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；

（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。38（一）保留意见的审计报告1、保留意见出具条件及措辞06CPA《审计》392、保留意见实例(旧)392、保留意见实例(旧)06CPA《审计》404006CPA《审计》41

保留带强调事项段实例(旧)41

保留带强调事项段实例(旧)06CPA《审计》424206CPA《审计》43带强调事项段的无保留意见的审计报告实例(新)审计报告ABC股份有限公司全体股东：我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。三、审计意见我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

四、强调事项我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在20×1年发生亏损×万元，在20×1年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。

××会计师事务所中国注册会计师：×××（签名并盖章）（盖章）中国注册会计师：×××（签名并盖章）中国××市二○×二年×月×日43带强调事项段的无保留意见的审计报告实例(新)审计报06CPA《审计》44保留意见的实例(新)（审计范围受到限制）

审计报告ABC股份有限公司全体股东：我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致保留意见的事项

ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

四、审计意见我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

××会计师事务所中国注册会计师：×××（签名并盖章）（盖章）中国注册会计师：×××（签名并盖章）中国××市二○×二年×月×日44保留意见的实例(新)（审计范围受到限制）审计报告06CPA《审计》45（二）无法表示意见1、无法表示意见出具条件及措辞如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。45（二）无法表示意见1、无法表示意见出具条件及措辞06CPA《审计》462、无法表示意见实例(旧)462、无法表示意见实例(旧)06CPA《审计》474706CPA《审计》48无法表示意见加强调事项段实例(旧)48无法表示意见加强调事项段实例(旧)06CPA《审计》494906CPA《审计》505006CPA《审计》51

审计报告

广会所审字【2006】第0500030015号

中垦农业资源开发股份有限公司全体股东：

我们接受委托，审计了后附的中垦农业资源开发股份有限公司（以下简称“中农资源”）2005年12月31日的资产负债表和合并资产负债表，2005年度的利润及利润分配表和合并利润及利润分配表、2005年度现金流量表和合并现金流量表。这些会计报表的编制是中农资源管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

在审计中，我们注意到：

一、截至2005年12月31日，中农资源之控股子公司华垦国际贸易有限公司（以下简称“华垦贸易”）所有者权益为-1,365.34万元，根据持股比例85%计算中农资源对该公司的未确认投资损失为1,160.54万元，同时中农资源对华垦贸易1.09亿元的银行借款提供了担保，该担保将于2006年3月29日到期；另外，截至2005年12月31日，华垦贸易对中农资源的流动资金欠款本息共计3,081.65万元，该欠款已经逾期，中农资源对该笔债权按账龄计提了坏账准备，提取金额为92.45万元。

5106CPA《审计》522006年2月14日，中农资源收到了华垦贸易提交的（2006）华贸司字第007号《关于3000万元借款的还款计划》，该计划称拟定于2006年9月宜昌嘉华置业有限公司（以下简称“宜昌嘉华”）款项收回后归还中农资源3,000万元欠款。截至审计报告日，中农资源董事会尚未就华垦贸易前述还款计划和《关于继续为华垦国际贸易有限公司提供担保的议案》以及《关于对华垦国际贸易有限公司增资扩股的议案》作出是否批准的决议。受前述事项的重大影响及对华垦国际贸易有限公司2005年12月31日财务状况的分析，我们无法确定华垦国际贸易有限公司编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理。二、截至2005年12月31日，华垦贸易对宜昌嘉华的应收款为4,340万元，宜昌嘉华以其宜昌新世纪广场4-6层房产为该债务抵押物，华垦贸易对该笔债权按账龄计提了坏账准备，提取金额为1,123.20万元。根据宜昌嘉华和华垦贸易于2004年6月签订的《债务重组协议》，宜昌嘉华保证于2005年6月前偿还该笔欠款；根据宜昌嘉华于2005年7月29日向华垦贸易出具的《催款事宜的复函》，宜昌嘉华保证于2005年12月31日前偿还2,000万元欠款，剩余2,340.00万元于2006年6月底前归还。2005年1月1日至2005年12月31日，华垦贸易未收到宜昌嘉华前述欠款的任何还款。2006年2月21日，宜昌嘉华向华垦贸易出具了《确认函》，确认了该笔欠款金额为4,340.00万元，并承诺于2006年3月31日前偿还2,000万元欠款，剩余2,340.00万元争取于2006年9月30日前归还。截至审计报告日，我们未能获得宜昌嘉华具有履行新的还款承诺能力的足够证据，同时受审计报告出具时间的限制，我们无法判断宜昌嘉华是否会按照新的承诺按时还款。因此，我们无法判断华垦贸易对宜昌嘉华的4,340.00万元债权的可收回性以及华垦贸易对该笔债权所提取的坏账准备是否充分恰当。522006年2月14日，中农资源收到了华垦贸易提交的（2006CPA《审计》53三、2005年5月24日，中农资源与海南京豪钢铁进出口有限公司（以下简称“海南京豪”）签订了总金额1,444.80万元的钢材贸易合同，并全额支付了钢材采购款，后未履行该合同。截至2005年12月31日，中农资源对海南京豪的应收款为1,444.80万元，中农资源对该笔债权按账龄计提了坏账准备，提取金额为43.44万元。2006年1月23日公司收到海南京豪退回的钢材预付款700.00万元。截至审计报告日，中农资源未提供给我们可以收回剩余款项的足够证据，我们无法判断中农资源对海南京豪剩余的744.80万元债权的可收回性以及中农资源对该笔债权所提取的坏账准备是否充分恰当。

四、截至审计报告日，中农资源未向我们提供公司第二大股东－新华信托投资股份有限公司所持有股份的实质控制人及其关联方、关联人，我们无法判断对后附的中农资源会计报表具有重大影响的关联方及其交易是否披露完整、会计事项处理是否恰当。

如上述事项二、三、四所述，该等事项将对中农资源会计报表的应收款项的回收性、坏账准备提取的充分性以及关联交易披露的完整性产生影响；如上述事项一所述，由于我们在审计报告日无法获取华垦贸易是否能够取得中农资源对其继续进行财务支持的明确决议以及其他方面对其予以财务支持的充分证据，导致华垦贸易本年度会计报表持续经营假设的编制基础出现重大不确定性，该不确定性对中农资源会计报表产生的影响非常重大和广泛，因此我们无法对上述会计报表发表意见。

另外，我们注意到：自2005年6月15日董事会没有聘任经理层以来，中农资源处于一种非正常的管理状态。

广东正中珠江会计师事务所有限公司中国注册会计师：王韶华

中国注册会计师：姚静

中国·广州二○○六年三月三日53三、2005年5月24日，中农资源与海南京豪钢铁进出口有06CPA《审计》54无法表示意见实例(新)审计报告ABC股份有限公司全体股东：我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

二、导致无法表示意见的事项

ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。

三、审计意见由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。

××会计师事务所中国注册会计师：×××（签名并盖章）（盖章）中国注册会计师：×××（签名并盖章）中国××市二○×二年×月×日

54无法表示意见实例(新)审计报告06CPA《审计》55（三）否定意见审计报告在中国证券市场,第一例被注会亮出否定意见报告的是渝钛白的1997年中报,当初令市场大为震动。——重庆会计师事务所1998年的红光实业、1999年的ST网点、2000的PT网点被出具否定意见都是因为主要财务指标显示其财务状况严重恶化。2002年ST生态（湖北江湖生态农业股份有限公司）

——负责中报审计的武汉众环会计师事务所对湖北生态的半年度报告发表了否定意见，众环会计师事务所的会计师在审计报告中写道：“由于贵公司目前仍在接受司法调查，2001年及以前年度的所有财务资料均被有关部门查封。故我们仍无法实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据以确定本期比较式会计报表的年初数，以及年初数对2002年1—6月会计报表的影响。”郑百文年初公布的2001年年报盈利，但是会计师事务所出具否定意见审计报告，交易所在请示过财政部之后，要求郑百文对年报作了更正；另一个例子是深圳上市的深金田，由于会计师事务所出具否定意见，再重新公布报表之后，不符合恢复上市的规定，已经被退市处理。55（三）否定意见审计报告在中国证券市场,第一例被注会亮出否06CPA《审计》561、否定意见出具条件及措辞如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。561、否定意见出具条件及措辞如果认为财务报表没有按照适用的06CPA《审计》572、否定意见审计报告实例572、否定意见审计报告实例06CPA《审计》58否定意见实例(新)审计报告ABC股份有限公司全体股东：我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致否定意见的事项如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。四、审计意见我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

××会计师事务所中国注册会计师：×××（签名并盖章）（盖章）中国注册会计师：×××（签名并盖章）中国××市二○×二年×月×日58否定意见实例(新)审计报告06CPA《审计》59七、特殊目的的审计报告（一）关于特殊目的审计报告的内容，学员需要掌握的是四种类型报告的编制要求和特殊规定。见下表：[其他内容的修订参见审计报告准则]特殊目的审计报告引言段、说明段、意见段内容及其他59七、特殊目的的审计报告（一）关于特殊目的审计报告的内容，06CPA《审计》60类型引言段意见段非标准备注1.特殊编制基础会计报表的审计报告指明所审会计报表的编制基础说明在所有重大方面是否按照该特殊编制基础进行了公允表达会计报表标题或附注中应指明该编制基础，如未指明，出具非标准审计报告2.会计报表组成部分的审计报告指明会计报表组成部分所依据的制基础或提及对该基础加以限定的协议说明所审会计报表组成部分在所有重大方面是否按该基础进行了公允表达①如果对整体报表发表否定或无法表示意见，只要会计报表组成部分不构成报表整体的主要部分，则应出具报告；②提请被审计单位不应在该报告后附整体报表，以避免会计报表用者误解3.法规合同等遵循情况的审计报告指明已经对法规合同所涉及财务会计规定的遵循情况进行了审计指明是否发现法规合同等规定未得到遵循的情况(消极保证方式)只有注册会计师有能力对法规、合同所涉及的财务会计规定整体遵循情况进行审计，才能接受委托60类型引言段意见段非标准备注1.特殊编指明所说明在所有会计06CPA《审计》61引言段意见段非标准备注4、简要会计报表的审计报告①已按独立审计准则审计了简要报表依据的会计报表②简要会计报表所依据的会计报表审计意见的类型和报告日期指明简要报表在所有重大方面是否与其所依据的已审会计报表相一致。如果对所依据会计报表发表了非无保留意见，还应提及该意见类型①如对简要会计报表所依据的会计报表出具了非标准的审计报告，还应指明发表该意见的理由及其影响。②应在意见段后再加强调事项段，提请报表使用者应将简要报表与已审报表一并阅读只有在对会计报表发表审计意见后，才能对根据已审计会计报表编制的简要会计报表出具审计报告。如未对会计报表发表审计意见，则不应对该简要会计报表出具审计报告注意事项①注册会计师执行特殊目的审计业务，应当了解审计报告的用途及可能的使用者，并在审计报告意见段后说明审计报告的目的和分发使用上的限制；②当委托人要求按特定形式出具审计报告时，注册会计师应当合理确信这种报告的内容及措辞没有违背独立审计准则的要求，否则应当拒绝接受委托或终止审计约定；③范围段与一般目的的审计报告相同。61引言段意见段非标准备注4、简要会计报表的审计报告①已按独06CPA《审计》62(二)特殊目的审计报告范例例9：会计报表组成部分的审计报告（应收账款明细表）[其他报告的范例略]审计报告ABC有限责任公司董事会：我们审计了后附的贵公司按《企业会计准则》规定的基础编制的20X1年12月31日的应收账款明细表。该明细表是贵公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些明细表发表意见。我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。我们认为，上述应收账款明细表在所有重大方面按照《企业会计准则》规定的编制基础，公允反映了贵公司20X1年12月31日的应收账款情况。XX会计师事务所（盖章）中国注册会计师：XXX（签名并盖章）中国注册会计师：XXX（签名并盖章）中国XX市20X2年X月X日62(二)特殊目的审计报告范例例9：会计报表组成部分的审计报06CPA《审计》63

江苏兴光会计师事务所江苏经贸职业技术学院

第15章终结审计与审计报告06年《审计》课件16主讲:王生根购货与付款销售与收款筹资与投资生产1江苏兴光会计师事务所06CPA《审计》64第一部分：考试大纲要求

I．考纲要求一、基本要求为考察考生具有相关的知识和技能，本科目要求考生能够：6．形成审计意见和出具审计报告的基本原理一般不考的是:1.P335双重日期的审计报告2.审计报告的撰写2第一部分：考试大纲要求

I．考纲要求06CPA《审计》65一、管理当局（层）声明页码内容337持续经营342管理当局声明书389承诺函405盈利预测声明书410内部控制书面声明3一、管理当局（层）声明页码内容337持续经营342管理当局06CPA《审计》66管理层声明包括书面声明和口头声明。书面声明作为审计证据通常比口头声明可靠。

书面声明可采取下列形式：

（1）管理层声明书；

（2）注册会计师提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函；

（3）董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。4管理层声明包括书面声明和口头声明。书面声明作为审计证据通常06CPA《审计》67管理当局声明书1、性质管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述。2、作用：（1）明确管理当局对会计报表应负的责任（提醒被审计单位的管理人员，他们对会计报表负有主要责任）；（2）保护注册会计师（将被审计单位在审计期间所回答的问题予以书面化，并列入审计工作底稿中）；（3）可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。注意结合第6章节学习。5管理当局声明书1、性质06CPA《审计》683、格式（1）标题：××公司管理当局声明书；（2）收件人：会计师事务所及注册会计师；（3）声明内容：根据要求确定；（4）签章：被审计单位及会计机构负责人签署，并盖公章；（5）日期：通常应为审计报告日。管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。但在某些情况下，注册会计师也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书。4、管理当局声明书的格式举例P345/38963、格式06CPA《审计》69二、与客户沟通《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》（一）沟通的目的与方式沟通的目的有：1．明确责任。2．建立良好的工作关系。3．保证执业质量，提高审计效果和效率。4．为被审计单位提供更好的服务进行沟通的方式包括：口头和书面两种。必须注意：书面沟通文件统称为沟通函，包括管理建议书及其他各种致管理当局函等。沟通函对外不具有公证性，注册会计师应沟通函的最后一段注明，沟通函仅供管理当局内部使用，因被审计单位使用不当造成的后果与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。7二、与客户沟通《中国注册会计师审计准则第1151号——与治06CPA《审计》70沟通的形式涉及口头或书面沟通、详细或简略沟通、正式或非正式沟通。

有效的沟通形式不仅包括正式声明和书面报告等正式形式，也包括讨论等非正式的形式。（二）沟通的事项审计计划阶段的沟通事项1．首次接受委托前的沟通。注册会计师在首次接受委托前应当就被审计单位的基本情况与管理当局进行沟通，以便初步评估审计风险，确定是否接受委托。这些基本情况主要包括：业务性质、经营规模和组织结构；经营情况及经营风险；以前期间接受审计的情况；会计机构的设置情况。2．签订业务约定书时的沟通。主要包括审计目的、审计范围、会计责任与审计责任、签约双方的义务和审计报告的使用责任。3．编制审计计划时的沟通。在编制审计计划时，注册会计师应当就以下事项与管理当局沟通：（1）被审计单位情况及其最新变化；（2）新的法规或专业准则对审计工作的影响；（3）评估审计风险所需的资料；（4）被审计单位采用的会计政策、会计估计及其变更等。8沟通的形式涉及口头或书面沟通、详细或简略沟通、正式或非正式06CPA《审计》71审计实施阶段的沟通事项1．审计计划中确定的需要其协助的工作，如存货监盘与询证函的寄发。2．管理当局对有关事项的解释、声明及提供的其他证据。3．固有风险和控制风险较高的会计报表认定。4．已发现的重大错误、舞弊或可能违反法规的行为。5．审计工作中受到的限制与阻碍。完成审计工作时的沟通内容1．有关会计报表的分歧。主要是指注册会计师与管理当局就会计报表编制与披露方面存在的不同意见。如，在对某些特定交易和事项所采用的会计政策、管理当局对会计估计的判断基础、会计报表披露的内容以及审计范围、审计报告的措辞等方面，双方可能发生分歧，需要沟通。2．重大审计调整事项。3．会计信息披露中存在的可能导致修改审计报告的重大问题。4．被审计单位面临的可能危及其持续经营能力等的重大风险。5．已审计意见的类型及审计报告的措辞。需要明确的是，这里的沟通仅仅是向管理当局告知和解释，绝不意味着对审计意见的类型及审计报告的措辞需要与管理当局商讨。6．注册会计师拟提出的关于内部控制方面的建议。9审计实施阶段的沟通事项06CPA《审计》727．与已审计会计报表一同披露的其他信息的沟通。（1）注册会计师如认为已审计会计报表和与其一同披露的其他信息存在重大不一致，应当与管理当局商讨重大不一致产生的原因和对已审计会计报表的影响程度。如重大不一致确实存在，注册会计师应当提请被审计单位修改会计报表或其他信息。如已审计会计报表需做修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据需做修改的事项对会计报表的影响程度，发表保留意见或否定意见。如果已审计会计报表与其一同披露的其他信息已经对外公布,注册会计师应按期后在查阅会计报表公布后获取的其他信息时注意到存在重大不一致或明显对事实的重大错报的来处理.如其他信息需做修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据不一致事项的性质及重要程度，决定是否在审计报告意见段后增加对重大不一致事项的说明，或者考虑以下措施，并可以同时征求律师的意见；拒绝出具审计报告；解除业务约定；在被审计单位股东大会等重要会议上陈述。107．与已审计会计报表一同披露的其他信息的沟通。06CPA《审计》73（2）注册会计师在查阅其他信息时，如果发现其他信息中可能存在对事实的重大错报，应与管理当局商讨，确认该重大错报是否确实存在。商讨后如果仍然认为可能存在对事实的重大错报，注册会计师应当要求被审计单位管理当局向律师等第三者咨询，并对咨询意见进行研究评价。如果对事实的重大错报确实存在，注册会计师应提请管理当局修改其他信息。如果被审计单位拒绝修改，注册会计师应当将对其他信息的关注以书面形式告知被审计单位最高管理当局，并在征求律师意见后做出适当处理。11（2）注册会计师在查阅其他信息时，如果发现其他信息中可能06CPA《审计》74三、审计报告审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。（一）审计报告的作用1、鉴证作用：鉴证会计报表——针对被审计单位；2、保护作用：保护会计信息使用者的利益——针对社会公众；3、证明作用：证明工作成果和明确审计责任——针对注册会计师。12三、审计报告审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师审06CPA《审计》75（二）审计报告的种类1、按审计报告的性质分：可以分为标准审计报告和非标准审计报告两类。2、按审计报告使用目的分：公布目的审计报告和非公布目的审计报告；3、按审计报告的详简程度分：简式审计报告和详式审计报告。13（二）审计报告的种类06CPA《审计》76标准审计报告是当注册会计师出具无保留意见的审计报告，不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留、否定和无法表示意见的审计报告。A、无保留意见[一个人长像对得起观众]B、保留意见[脸上有个痣]C、否定意见[脸上有个疤]D、无法表示意见[没看清、看的背影]

（三）审计报告类型14标准审计报告是当注册会计师出具无保留意见的审计报告，不附06CPA《审计》77审计意见类型——4种？6种？8种？标准无保留意见无保留带强调事项段保留意见保留带强调事项段无法表示意见否定意见15审计意见类型——4种？6种？8种？06CPA《审计》78

标准审计报告格式：

引言段范围段意见段

非标准审计报告格式：

引言段范围段说明段意见段强调事项段1.旧报告格式1606CPA《审计》792、旧标准报告实例172、旧标准报告实例06CPA《审计》803.标准审计报告新格式引言段管理层对财务报表的责任段注册会计师的责任段审计意见段183.标准审计报告新格式引言段管理层对财务报表的责任段注册06CPA《审计》81（四）审计报告要素[准则原文]《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》第十条审计报告应当包括下列要素：（1）标题；（2）收件人；审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。（3）引言段；应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括：指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；提及财务报表附注；指明财务报表的日期和涵盖的期间。（4）管理层对财务报表的责任段；（5）注册会计师的责任段；（6）审计意见段；审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制(合法性)，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量(公允性)。如何判断合法性和公允性?19（四）审计报告要素[准则原文]《中国注册会计师审计准则第06CPA《审计》82合法性的专业判断1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度,并适合被审计单位的具体情况;2）管理层作出的会计估计是否合理;3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；4）财务报表是否作出充分披露,使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。20合法性的专业判断1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会06CPA《审计》83公允性的专业判断1）经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；2）财务报表的列报、结构和内容是否合理；3）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。

21公允性的专业判断1）经管理层调整后的财务报表，是否与注册06CPA《审计》84（7）注册会计师的签名和盖章；审计报告应当由注册会计师签名并盖章。（8）会计师事务所的名称、地址及盖章；审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。（9）报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。将审计报告日期界定为完成审计工作的日期，并以下列因素作为确定日期的依据（注册会计师在界定完成审计工作的日期时，应当考虑以下因素）：1）应当实施的程序已经完成；2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；3）被审计单位管理层已经正式签署财务报表。同时，将审计报告日期与会计报表签署日期统一起来。22（7）注册会计师的签名和盖章；审计报告应当由注册会计师签06CPA《审计》85四、如何恰当确定审计意见的类型（一）影响财务报表合法性和公允性的情形1、注册会计师与管理层在被审计单位会计政策、会计估计的作出或财务报表披露方面存在分歧；2、审计范围受到限制。（二）重要性与错报金额的比较1221、重要性的确定7章；2、错报金额与重要性水平的比较（如下页）。23四、如何恰当确定审计意见的类型（一）影响财务报表合法性和06CPA《审计》861、错报金额不重要——无保留；2、错报金额重要，但牵涉性不强——保留；3、错报金额重要，但牵涉性强——否定、无法；4、错报性质严重——保留、否定。241、错报金额不重要——无保留；06CPA《审计》87五、无保留意见的报告25五、无保留意见的报告06CPA《审计》88（一）不应提出无保留意见的情形该事项的影响可能重大保留否定无法1.工作范围受到限制√×√2.(财务报表)意见提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面作出公允表达；意见直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报√√×3.标准或鉴证对象不适当，可能误导(报表)预期使用者√√×4.标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制√×√26（一）不应提出无保留意见的情形该事项的影响可能重大保留否06CPA《审计》89（二）无保留意见的条件如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：

（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制；

（3）不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。（删除）

当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。

当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。27（二）无保留意见的条件如果认为财务报表符合下列所有条件，06CPA《审计》90（三）标准审计报告新格式举例28（三）标准审计报告新格式举例06CPA《审计》912906CPA《审计》923006CPA《审计》933106CPA《审计》943206CPA《审计》95（四）无保留加强调（以下均为非标准报告）1、强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。2、强调事项段的要件强调事项应当同时符合2个条件：

（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；

（2）不影响注册会计师发表的审计意见.33（四）无保留加强调（以下均为非标准报告）1、强调事项段的06CPA《审计》963、增加强调事项段的情形

(1)对持续经营能力产生重大疑虑当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。(2)重大不确定事项当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项.343、增加强调事项段的情形(1)对持续经营能力产生重大疑06CPA《审计》974、强调事项段举例——对持续经营能力产生重大疑虑如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。例：此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注

所述，Y公司2003年度审计后的净利润为-1000万元，2003年12月31日流动负债为29600万元，资产总额为28400万元，流动负债高于资产总额1200万元,2003年度亏损1000万元。虽然Y公司已在会计报表附注X中充分披露了拟采取的改善措施，但持续经营能力存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。

354、强调事项段举例——对持续经营能力产生重大疑虑如果财务06CPA《审计》985、无保留加强调实例——重大不确定性审计报告

厦门天健华天所审（2006）GF字第0026号福建闽东电力股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的福建闽东电力股份有限公司（以下简称闽东电力公司）2005年12月31日的资产负债表和合并资产负债表、2005年的利润及利润分配表和合并利润及利润分配表以及2005年的现金流量表和合并现金流量表。这些会计报表的编制是闽东电力公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了闽东电力公司2005年12月31日的财务状况以及2005年的经营成果和现金流量。

此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注十之1所述，闽东电力公司诉上海爱建信托投资有限责任公司、爱建证券有限责任公司上海复兴东路证券营业部和爱建证券有限责任公司一案仍处中止审理阶段，故闽东电力公司存放于爱建证券有限责任公司上海复兴东路证券营业部1亿元资金的性质及去向仍无法确定。本段内容并不影响已发表的审计意见。

厦门天健华天有限责任会计师事务所中国注册会计师：李建彬

中国注册会计师：王炳华

中国厦门2006年3月14日365、无保留加强调实例——重大不确定性审计报告

06CPA《审计》99六、非无保留意见的审计报告当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告：

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