筹划增值税的税收管理课件

筹划增值税的税收增值税税收筹划空间纳税人征税范围税率计税依据筹划增值税的税收增值税税收筹划空间1纳税人的税收筹划一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额∵进项税额=购进项目金额×增值税税率增值率=（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额购进项目金额=销售额-销售额×增值率=销售额×（1-增值率）注：销售额与购进项目金额均为不含税金额∴进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率=销售额×（1-增值率）×增值税税率纳税人的税收筹划一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额2因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额－进项税额=销售额×增值税税率－销售额×（1-增值率）×增值税税率=销售额×增值税税率×[1－（1－增值率）]=销售额×增值税税率×增值率

小规模纳税人应纳税额=销售额×征收率（6%或4%）因此，3当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：销售额×增值税税率×增值率=销售额×征收率增值率=征收率÷增值税税率当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。4无差别平衡点增值率一般纳税人税率小规模纳税人税率无差别平衡点增值率17%6%35.29%17%4%23.53%13%6%46.15%13%4%30.77%无差别平衡点增值率一般纳税人税率小规模纳税人税率无差别平衡点5某生产性企业，年销售收入（不含税）为150万元，可抵扣购进金额为90万元。增值税税率为17%。年应纳增值税额为10.2万元。由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为40%[（150-90）/150]＞无差别平衡点增值率35.29%，企业选择作小规模纳税人税负较轻。因此企业可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额分别为80万元和70万元，各自符合小规模纳税人的标准。分设后的应纳税额为9万元（80×6%+70×6%），可节约税款1.2万元（10.2万元-9万元）。某生产性企业，年销售收入（不含税）为150万元，可抵扣购进金6无差别平衡点抵扣率判别法一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额∵进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率增值率=（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额=1－可抵扣购进项目金额/销售额=1－抵扣率注：销售额与购进项目金额均为不含税金额∴进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率=销售额×（1-增值率）×增值税税率无差别平衡点抵扣率判别法一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进7因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额=销售额×增值税税率-销售额×（1－增值率）×增值税税率=销售额×增值税税率×[1－（1－增值率）]=销售额×增值税税率×增值率=销售额×增值税税率×（1－抵扣率）因此，8

小规模纳税人应纳税额=销售额×征收率（6%或4%）当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。即：销售额×增值税税率×（1－抵扣率）=销售额×征收率抵扣率=1－征收率/增值税税率当增值税税率为17%，征收率为6%时，抵扣率=1-6%÷17%=1-35.29%=64.71%小规模纳税人应纳9无差别平衡点抵扣率一般纳税人税率小规模纳税人税率无差别平衡点抵扣率17%6%64.71%17%4%76.47%13%6%53.85%13%4%69.23%无差别平衡点抵扣率一般纳税人税率小规模纳税人税率无差别平衡点10某商业批发企业，年应纳增值税销售额为300万元(不含税)，会计核算制度健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%增值税税率，该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额占销项税额的比重为50%。在这种情况下，企业应纳增值税为25.5万元(300×17%－300×17%×50%)。某商业批发企业，年应纳增值税销售额为300万元(不含税)，会11乙丙企业均为小规模纳税人，批发机械配件。甲企业的年销售额为120万元（不含税），年可抵扣购进金额为100万元；乙企业的年销售额为150万元（不含税），年可抵扣购进金额为130万元。由于两企业的年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对甲、乙两企业均按简易办法征税。甲企业年应纳增值税额为4.8万元（120×4%），乙企业年应纳增值税额为6万元（150×4%）。乙丙企业均为小规模纳税人，批发机械配件。甲企业的年销售额为112应注意的问题税法对一般纳税人的认定要求财务利益最大化企业产品的性质及客户的类型应注意的问题税法对一般纳税人的认定要求13增值税纳税人与营业税纳税人的筹划无差别平衡点增值率判别法从两种纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税的计算是以增值额作为计税基础，而营业税纳税人的营业税是以全部收入作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适于作营业税纳税人；反之，则选择作增值税纳税人税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值我们称之为无差别平衡点增值率。其计算公式为：增值税纳税人与营业税纳税人的筹划无差别平衡点增值率判别法14一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额∵进项税额=购进项目金额×增值税税率增值率=（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额购进项目金额=销售额-销售额×增值率=销售额×（1-增值率）注：销售额与购进项目金额均为不含税金额∴进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率=销售额×（1-增值率）×增值税税率一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额15因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额－进项税额=销售额×增值税税率－销售额×（1-增值率）×增值税税率=销售额×增值税税率×[1－（1－增值率）]=销售额×增值税税率×增值率

营业税纳税人应纳税额=含税销售额×营业税税率（5%或3%）=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率（5%或3%）注：营业税的计税依据为全部销售额。当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。因此，16即：销售额×增值税税率×增值率=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率（5%或3%）增值率=（1+增值税税率）×营业税税率÷增值税税率当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，增值率=（1+17%）×5%÷17%=34.41%这说明，当增值率为34.41%时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于34.41%时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作增值税纳税人；当增值率高于34.41%时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作营业税纳税人。同理，可以计算出增值税纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的增值率，列表如下：即：销售额×增值税税率×增值率=销售额×（1+增值税税率）×17无差别平衡点增值率增值税纳税人税率营业税纳税人税率无差别平衡点增值率17%5%34.41%17%3%20.65%13%5%43.46%13%3%26.08%无差别平衡点18某建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客装修。2002年度，该公司取得装修工程总收入为1200万元。该公司为装修购进材料支付款项936万元（价款800万元，增值税税款136万元）。该公司销售材料适用增值税税率为17%，装饰工程适用的营业税税率为3%。判别该公司缴纳何税种合算？某建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客装修。2002年度，该公19计算增值率：增值率=（1200－936）÷1200=22%（注：在计算增值率时，如果销售额为含税销售额，则购进金额亦为含税购进金额）∵增值率22%＞无差别平衡点增值率20.65%∴企业选择缴纳营业税合算，适宜作营业税纳税人。可节约税收额为：[1200÷（1+17%）×17%－136]－1200×3%=38.36－36=2.36（万元）

计算增值率：20无差别平衡点抵扣率判别法一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额∵进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率增值率=（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额=1－可抵扣购进项目金额/销售额=1－抵扣率注：销售额与购进项目金额均为不含税金额∴进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率=销售额×（1-增值率）×增值税税率无差别平衡点抵扣率判别法一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进21因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额增值税税率=销售额×增值税税率×[1－（1－增值率）]=销售额×增值税税率×增值率=销售额×增值税税率×（1－抵扣率）

营业税纳税人应纳税额=含税销售额×营业税税率（5%或3%）=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。因此，22即：销售额×增值税税率×（1－抵扣率）=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率抵扣率=1－（1+增值税税率）×营业税税率/增值税税率当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，抵扣率=1-（1+17%）×5%÷17%=1-34.41%=65.59%这也就是说，当增值率为65.59%时，两种纳税人的税负相同；当抵扣率低于65.59%时，营业税纳税人的税负轻于增值税纳税人，适于选择作营业税纳税人；当增值率高于65.59%时，增值税纳税人的税负轻于营业税纳税人，适于选择作增值税纳税人。同理，可以计算出一般纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的抵扣率，列表如下：

即：销售额×增值税税率×（1－抵扣率）=销售额×（1+增值税23无差别平衡点抵扣率一般纳税人税率营业税纳税人税率无差别平衡点抵扣率17%5%65.59%17%3%79.35%13%5%56.54%13%3%73.92%无差别平衡点抵扣率一般纳税人税率营业税纳税人税率无差别平衡点24筹划方法兼营混合销售筹划方法兼营25增值税计税依据的税收筹划计税依据的法律界定一般纳税人应纳税额的计算销项税额进项税额小规模纳税人和进口货物应纳税额的计算增值税计税依据的税收筹划计税依据的法律界定26销项税额的税收筹划销项税额的税收筹划27销售方式的税收筹划折扣销售还本销售以旧换新以物易物销售方式的税收筹划折扣销售28案例某商场商品销售利润率为40%，即销售100元商品，其成本为60元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式：1、将商品以7折销售；2、凡是购物满100元者，均可获赠价值30元的商品（成本为18元）3、凡是购物满100元者，将获返还现金30元。（以上价格均为含税价格）该选择哪个方案呢？案例某商场商品销售利润率为40%，即销售100元商品，其成本29思考假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，则对该商场来说以上三种方式的应纳税情况及利润情况如下（由于城市维护建设税及教育费附加对结果影响较小，因此计算时未考虑）：（1）7折销售，价值100元的商品的售价为70元。增值税：70÷（1+17%）×17%－60÷（1+17%）×17%=1.45（元）企业所得税：利润额=70÷（1+17%）－60÷（1+17%）=8.55（元）应缴所得税：8.55×33%=2.82（元）税后净利润：8.55－2.82=5.73元思考假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，则对该商场来30(2)购物满100元，赠送价值30元的商品（成本18元）增值税：销售100元商品应纳增值税：100÷(1+17%)×17%－60÷(1+17%)×17%=5.81元；赠送30元商品视同销售，应纳增值税：30÷(1+17%)－18÷（1+17%）×17%=1.74元；合计应纳增值税：5.81+1.74=7.55元个人所得税：根据国税函[2000]57号文件规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元，商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该商品时商场需代缴顾客偶然所得个人所得税为：30÷（1-20%）×20%=7.5（元）(2)购物满100元，赠送价值30元的商品（成本18元）31企业所得税：利润额=100÷（1+17%）－60÷（1+17%）－18÷（1+17%）－7.5=11.3元；由于代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税：[100÷（1+17%）+30÷(1+17%)－60÷（1+17%）－18÷(1+17%)]×33%=14.67（元）；税后利润：11.3－14.67=-3.37元企业所得税：32(3)购物满100元返回现金30元增值税：应缴增值税税额=100÷(1+17%)×17%－60÷(1+17%)×17%=5.81(元)；个人所得税：7.5元（计算同上）企业所得税：利润额=100÷（1+17%）－60÷（1+17%）－30－7.5=-3.31（元）；应纳所得税额=[100÷（1+17%）－60÷（1+17%）]×33%=11.28元；税后净利润：-3.31－11.28=-14.59元。由此可见，上述三种方案中，方案一最优，方案二次之，方案三最差。(3)购物满100元返回现金30元33结算方式的税收筹划纳税义务发生时间的规定应收货款一时无法收回的情况下，选择分期收款结算方式选择委托代销方式结算方式的税收筹划纳税义务发生时间的规定34销售价格的税收筹划如何通过关联企业之间的转让定价实现递延纳税？销售价格的税收筹划如何通过关联企业之间的转让定价实现35进项税额的税收筹划进项税额的税收筹划36购货对象的筹划增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行抵扣，或只能抵扣6%（4%），为了弥补因不能取得专用发票而产生的损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。究竟多大的折让幅度才能弥补损失呢？这里就存在一个价格折让临界点。其计算公式如下：从一般纳税人购进货物金额（含税）为A，从小规模纳税人处购进货物金额（含税）为B。则：从一般纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税=（销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加）×（1－所得税税率）={销售额－A÷（1+增值税税率）－[销售额×增值税税率－A÷（1+增值税税率）×增值税税率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）……①购货对象的筹划增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能37从小规模纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税=（销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加）×（1－所得税税率）={销售额－B÷（1+征收率）－[销售额×增值税税率－B÷（1+征收率）×征收率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）……②注：销售额为不含税销售额，征收率为税务所代开的发票上注明的征收率。当两式相等时，则有：{销售额－A÷（1+增值税税率）－[销售额×增值税税率－A÷（1+增值税税率）×增值税税率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）={销售额－B÷（1+征收率）－[销售额×增值税税率－B÷（1+征收率）×征收率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）即：A÷（1+增值税税率）+[销售额×增值税税率－A÷（1+增值税税率）×增值税税率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）=B÷（1+征收率）+[销售额×增值税税率－B÷（1+征收率）×征收率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）从小规模纳税人购进货物的利润为：38得：A÷（1+增值税税率）－A÷（1+增值税税率）×增值税税率×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）=B÷（1+征收率）－B÷（1+征收率）×征收率×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）则：A/(1+增值税率)×[1－增值税税率×(城市维护建设税税率+教育费附加征收率)]=B/(1+征收率)×[1－征收率×(城市维护建设税税率+教育费附加征收率)]当城市维护建设税税率为75，教育费附加征收率为3%时，则：A/（1+增值税税率）×（1－增值税税率×10%）=B/（1+征收率）×（1－征收率×10%）B=[（1+征收率）×（1－增值税税率×10%）]/[（1+增值税税率）×（1－征收率×10%）]×A当增值税税率=17%，征收率=4%时，则有：B=（1+4%）（1－17%×10%）/[(1+17%)×（1－4%×10%）]×A=A×87.73%也就是说，当小规模纳税人的价格为一般纳税人的87.73%时，即价格折让幅度为87.73%时，无论是从一般纳税人处还是从小规模纳税人处采购货物取得的收益相等。同样原理可得出增值税税率为13%，由税务所代开的发票上注明的征收率为6%及取得普通发票时的价格折让临界点。临界点数值见下表。得：39价格折让临界点一般纳税人的抵扣率小规模纳税人的抵扣率价格折让临界点（%）17%6%89.6%17%4%87.73%13%6%93.14%13%4%91.2%价格折让临界点一般纳税40案例利宁厨具公司(增值税一般纳税人)，外购原材料—钢材时若从北方钢铁厂（一般纳税人，增值税税率为17%）处购入，则每吨的价格为50000元（含税）。若从得平钢铁厂（小规模纳税人）处购买，则可取得由所得税所代开的征收率为4%的专用发票，含税价格为44000元。试作出该企业是否应从小规模纳税人购货的决策。（已知城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%）该企业应从哪个公司进货呢？案例利宁厨具公司(增值税一般纳税人)，外购原材料—钢材时若从41由价格折让临界点得知，增值税税率为17%，小规模纳税人的抵扣率为4%时，价格折让临界点为87.73%，即临界点时的价格为43865元（50000×87.73%），而小规模纳税人的实际价格44000元＞临界点的价格43865元，因此适宜从一般纳税人处采购原材料。从利润角度来看，从北方钢铁厂购进原材料的净成本为：50000/（1+17%）－50000/（1+17%）×17%×（7%+3%）=42008.55（元）注：依进项税额计提的城市维护税和教育费附加可以抵减产品销售税金及附加从得平钢铁厂购进原材料的净成本为：44000/（1+4%）－44000/（1+4%）×4%×（7%+3%）=42138.46（元）由价格折让临界点得知，增值税税率为17%，小规模纳税人的抵扣42由此可以看出，从得平钢铁厂购进钢材的成本大于从北方钢铁厂购进钢材的成本，因此应选择从北方钢铁厂购入。若利宁厨具厂只能从得平钢铁厂取得普通发票峭能进行任何抵扣，由以上价格临界点得知，只在在得平钢铁厂的含税销售价格低于42010元（50000×84.02%），才可考虑从小规模纳税人处购入。企业在采购货物时，可根据以上价格临界点值，正确计算出临界点时的价格，从中选择采购方，从而取得较大的税后收益。

由此可以看出，从得平钢铁厂购进钢材的成本大于从北方钢铁厂购进43兼营免税或非应税项目进项税额核算的筹划某公司是增值税一般纳税人，生产A产品，售价17元/件（不含税），成本构成大致为材料10元/件（其中主要原材料9元/件，辅助材料1元/件），工资等其他成本6元/件（进项税额忽略不计），当年预计生产200万件。现有一国外来料加工的订单，由该公司提供辅助材料并加工成A产品，加工费7.5元/件，共计10万件。该公司销售部门的人员作了一个预测，由于来料加工货物出口时免征增值税，其耗用的辅助材料的进项税额不能抵扣，应增加材料的成本，所以该加工成本是辅助材料1.17元/件，工资等其他成本6元/件，合计成本7.17元/件，加工利润是（7.5－7.17）×10=3.3万元，因此签订了该加工合同。你认为该接这笔订单吗？兼营免税或非应税项目进项税额核算的筹划某公司是增值税一般纳税44不得抵扣的进项税额=全部进项税额*免税项目销售额/全部销售额全部进项税额=10元/件×17%×200万件+1元/件×17%×10万件=341.7万元免税项目销售额=7.5元/件×10万件=75万元全部销售额合计=17元/件×200万件+7.5元/件×10万件=3475万元不得抵扣的进项税额=341.7×75/3475=7.38万元该来料加工业务的成本总额=1元/件×10万件+7.38万元+6元/件×10万件=77.38万元来料加工业务利润=75万元－77.38万元=-2.38万元即该订单不得不盈利，反而亏损了2.38万元。不得抵扣的进项税额=全部进项税额*免税项目销售额/全部销售额45减免税的税收筹划B市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶，将产出的新鲜牛奶再进行加工制成奶制品，再将奶制品销售给各大商业公司，或直接通过销售网络转销给B市及其他地区的居民。由于奶制品的增值税税率适用17%，进项税额主要有两部分组成：一是向农民个人收购的草料部分可以抵扣10%的进项税额；二是公司水费、电费和修理用配件等按规定可以抵扣进项税额。与销项税额相比，这两部分进项税额数额较小，致使公司的增值税税负较高。为了取得更高的利润，公司除了加强企业管理外，还必须努力把税负降下来。从公司的客观情况来看，税负高的原因在于公司的进项税额太低。因此，公司进行税收筹划的关键在于如何增加进项税额。围绕进项税额，公司采取了以下筹划方案：减免税的税收筹划B市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛46公司将整个生产流程公成饲养场和牛奶制品加工两部分，饲养场和奶制品加工厂均实行独立核算。分开后，饲养场属于农产品生产单位，按规定可以免征增值税，奶制品加工厂从饲养场购入的牛奶可以抵扣10%的进项税额。现将公司实施筹划方案前后有关数据对比如下：实施前：假定2000年度从农民生产者手中购入的草料金额为100万元，允许抵扣的进项税额为10万元，其他水电费、修理用配件等进项税额为8万元，全年奶制品销售收入为500万元，则：应纳增值税额=销项税额－进项税额=500×17%－（10+8）=67（万元）税负率=67÷500×100%=13.4%公司将整个生产流程公成饲养场和牛奶制品加工两部分，饲养场和奶47实施后：饲养场免征增值税，假定饲养场销售给制品厂的鲜奶售价为350万元，其他资料不变。则：应纳增值税=销项税额－进项税额=500×17%－（350×10%+8）=42（万元）税负率=42÷500×100%=8.4%方案实施后比实施前节省增值税额：67－42=25（万元）实施后：饲养场免征增值税，假定饲养场销售给制品厂的鲜奶售价为48转让旧的固定资产的税收筹划某工业企业销售自己使用过的固定资产一台。已知该机床原值为20万元，已提折旧10万元。请作出销售价格的筹划方案。转让旧的固定资产的税收筹划某工业企业销售自己使用过的固定资产49在制定转让价格时，当转让价高于固定资产原值时，按规定缴纳的各项税费（增值税、城市维护建设税、教育费附加及所得税）必须小于或等于转让价高于固定资产原值的部分。即：转让价（含税）÷（1+4%）×2%×（1+城市维护建设税税率+教育费附加征收率）+[转让价（含税）÷（1+4%）－转让价（含税）÷（1+4%）×2%×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）－原值]×所得税税率≤转让价（含税）－原值设城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%，所得税税率为33%，则有：转让价（含税）÷（1+4%）×2%×（1+7%+3%）+[转让价（含税）÷（1+4%）－转让价（含税）÷（1+4%）×2%×（1+7%+3%）－原值]×33%=转让价（含税）－原值即：转让价（含税）≥1.0022原值在制定转让价格时，当转让价高于固定资产原值时，按规定缴纳的各50根据上述公式，本案例中只有当转让价≥20044000元（200000×1.0022）时，对企业才是合算的。如果转让价低于20044000元，对企业是不利的。对于转让价低于原价时，企业可以本着从高定价的原则自行确定。根据上述公式，本案例中只有当转让价≥20044000元（2051增值税出口退税的税收筹划出口退税的有关规定出口退税的适用范围和出口退税的条件出口货物的退税率增值税出口退税的税收筹划出口退税的有关规定52出口退税业务的税收筹划选择经营方式自营出口（含进料加工）----免、抵、退来料加工----不征不退出口退税业务的税收筹划选择经营方式53案例某出口型生产企业采用进料加工方式为国外A公司加工化工产品一批，进口保税料件价值1000万元，加工完成后返销A公司售价1800万元，为加工该批产品耗用辅料、备品备件、动能费等的进项税额为20万元，该化工产品征税率为17%，退税率为13%。案例某出口型生产企业采用进料加工方式为国外A公司加工化工产品54免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率=1000×13%=130（万元）免抵退税额=1800×13%－130=104（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）=1000×（17%-13%）=40（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1800×（17%－13%）－40=72－40=32（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）=0－（20－32）=12（万元）免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－55企业应纳税额为正数，故当期应退税额为零。该企业应缴纳增值税12万元。如果该企业改为来料加工方式，由于来料加工方式实行免税（不征税不退税）政策，则比进料加工方式少纳税12万元。企业应纳税额为正数，故当期应退税额为零。该企业应缴纳增值税156若上例中的出口销售价格改为1200万元，其他条件不变，则应纳税额的计算如下：进料加工方式下：免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率=1000×13%=130（万元）免抵退税额=1200×13%－130=26（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）=1000×（17%-13%）=40（万元）若上例中的出口销售价格改为1200万元，其他条件不变，则应纳57免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1200×（17%－13%）－40=48－40=8（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）=0－（20－8）=-12（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为12万元。也就是说，采用进料加工方式可获退税12万元，比来料加工方式的不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌58

若上例中的出口退税率提高为15%，其他条件不变，应纳税额的计算如下：进料加工方式下：免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率=1000×15%=150（万元）免抵退税额=1800×15%－150=120（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）=1000×（17%-15%）=20（万元）

若上例中的出口退税率提高为15%，其他条件不变，应纳税额的59免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1800×（17%－15%）－20=36－20=18（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）=0－（20－18）=-2（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为2万元。也就是说，采用进料加工方式可获退税2万元，比来料加工方式的不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌60若上例中的消耗的国产料件的进项税额为40万元，其他条件不变，应纳税额的计算如下：进料加工方式下：免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率=1000×13%=130（万元）免抵退税额=1800×13%－130=104（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）=1000×（17%-13%）=40（万元）若上例中的消耗的国产料件的进项税额为40万元，其他条件不变，61免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1800×（17%－13%）－40=76－40=36（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）=0－（40－36）=-4（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为4万元。也就是说，采用进料加工方式可获退税4万元，比来料加工方式的不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌62

结论：通过以上案例可以看出，对于利润率较低、出口退税率较高及耗用的国产辅助材料较多（进项税额较大）的货物出口宜采用进料加工方式，对于利润率较高的货物出口宜采用来料加工方式。目前在大幅提高出口退税率的情况下，选用“免、抵、退”方法还是“免税”方法的基本思路就是如果出口产品不得抵扣的进项税额小于为生产该出口产品而取得的全部进项税额，则应采用“免、抵、退”办法，否则应采用“不征不退”的“免税”办法。退税率等于征税率对于退税率等于征税率的产品，无论其利润率高低，采用“免、抵、退”的自营出口方式均经用采用来料加工等“不征不退”免税方式更优惠，因为两种方式出口货物均不征税，但采用“免、抵、退”方式可以退还全部的进项税额，而免税方式则要把该进项税额计入成本

结论：63选择出口方式自营出口代理出口选择出口方式自营出口64案例某中外合资企业以采购国内原材料生产产品全部用于出口，2002年自营出口产品的价格为100万元，当年可抵扣的进项税额为10万元，增值税税率为17%，无上期留抵税额。案例某中外合资企业以采购国内原材料生产产品全部用于出口，2065（1）

当该企业的出口退税率为17%时，第一，

企业自营出口免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额=100×17%=17（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）=0－（10－0）=-10（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为10万元。（1）

当该企业的出口退税率为17%时，66第二，

该合资企业通过关联企业某外贸企业出口，合资企业将产品以同样的价格100万元（含税）出售给外贸企业，外贸企业再以同样的价格出口。应纳税额的计算如下：合资企业应纳增值税额：100÷（1+17%）×17%－10=14.53－10=4.53（万元）外贸企业应收出口退税额：100÷（1+17%）×17%=14.53（万元）两企业合计获得退税（14.53－4.53）10万元。由此可以看出，在退税率与征税率相等的情况下，企业选择自营出口还是委托外贸企业代理出口，两者税负相等。第二，

该合资企业通过关联企业某外贸企业出口，合资企业将67（2）

当该企业的出口退税率为15%时，第一，

企业自营出口免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额=100×15%－0=15（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=100×（17%－15%）－0=2（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）=0－（10－2）=-8（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为8万元。（2）

当该企业的出口退税率为15%时，68第二，

该合资企业通过关联企业某外贸企业出口，合资企业将产品以同样的价格100万元（含税）出售给外贸企业，外贸企业再以同样的价格出口。应纳税额的计算如下：合资企业应纳增值税额：100÷（1+17%）×17%－10=14.53－10=4.53（万元）外贸企业应收出口退税额：100÷（1+17%）×15%=12.82（万元）两企业合计获得退税（12.82－4.53）8.29万元。由此可以看出，在退税率与征税率不等的情况下，企业选择自营出口还是委托外贸企业代理出口，两者税负是不同的，即选择自营出口收到的出口退税数额小于委托外贸企业代理出口应获的出口退税数额，选择外贸企业出口有利于减轻增值税税负。第二，

该合资企业通过关联企业某外贸企业出口69消费税的税收筹划

纳税人的税收筹划计税依据的税收筹划税率的筹划消费税的税收筹划

纳税人的税收筹划70纳税人的税收筹划纳税人的法律界定生产应税消费品的纳税人委托加工应税消费品的纳税人进口应税消费品的纳税人纳税人的税收筹划消费税是针对特定的纳税人，因此可以通过企业的合并，递延纳税时间合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接减轻企业的消费税税负纳税人的税收筹划纳税人的法律界定71案例某地区有两家大型酒厂A和B，它们都是独立核算的法人企业。企业A主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，按照消费税法规定，应该适用25%的税率。企业B以企业A生产的粮食酒为原料，生产系列药酒，按照税法规定，应该适用10%的税率。企业A每年要向企业B提供价值2亿元，计5000万千克的粮食酒。经营过程中，企业B由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时企业B共欠企业A共计5000万货款。经评估，企业B的资产恰好也为5000万元。企业A领导人经过研究，决定对企业B进行收购，其决策的主要依据如下：案例某地区有两家大型酒厂A和B，它们都是独立核算的法人企业。72（1）这次收购支出费用较小。由于合并前，企业B的资产和负债均为5000万元，净资产为零。因此，按照现行税法规定，该购并行为属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税。（1）这次收购支出费用较小。由于合并前，企业B的资产和负债73（2）合并可以递增延部分税款。合并前，企业A向企业B提供的粮食酒，每年应该缴纳的税款为：消费税20000万元×25%+5000万×2×0.5=10000万元；增值税20000万元×17%=3400万元，而这笔税款一部分合并后可以递延到药酒销售环节缴纳(消费税从价计征部分和增值税)，获得递延纳税好处；另一部分税款（从量计征的消费税税款）则免于缴纳了（2）合并可以递增延部分税款。合并前，企业A向企业B提供的粮74（3）企业B生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的主要方向转向药酒生产，而且转向后，企业应缴的消费税款将减少。由于粮食酒的消费税税率为25%，而药酒的消费税税率为10%，如果企业转产为药酒生产企业，则税负将会大大减轻。（3）企业B生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的主75假定药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5000万千克。合并前应纳消费税款为：A厂应纳消费税：20000×25%+5000×2×0.5=10000（万元）B厂应纳消费税：25000×10%27500（万元）合计应纳税款：10000+2500=12500（万元）合并后应纳消费税款为：25000×10%=2500（万元）合并后节约消费税税款：12500－2500=10000（元）假定药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5000万千克。76计税依据的税收筹划

计税依据的法律界定我国现行的消费税的计税依据分为销售额和销售数量两种类型。销售额的确定纳税人销售应税消费品向购买方收取的除增值税税款以外的全部价款和价外费用组成计税价格=（成本+利润）/（1－消费税税率）组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1－消费税税率）组成计税价格=（关税完税价格+关税）/（1－消费税税率）销售数量的确定计税依据的税收筹划

计税依据的法律界定77计税依据的税收筹划关联企业转移定价消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域（金银首饰除外），如果将生产销售环节的价格降低，可直接取得节税的利益。因而，关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴增值税，不缴消费税，因而，这样做可使集团的整体消费税税负一目了然，增值税税负保持不变。计税依据的税收筹划关联企业转移定价78案例某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各地的批发商。按照以往的经验，本地的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约1000箱（每箱12瓶，每瓶500克）。企业销给批发部的价格为每箱（不含税）1200元，销售给零售户及消费者的价格为（不含税）1400元。经过筹划，企业在本地设立了一独立核算的经销部，企业按销售给批发商的价格销售给经销部，再由经销部销售给零售户、酒店及顾客。已知粮食白酒的税率为25%。案例某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各地的批发商。按照以79直接销售给零售户、酒店、消费者的白酒应纳消费税额：1400×1000×25%+12×1000×0.5=356000（元）销售给经销部的白酒应纳消费税额：1200×1000×25%+12×1000×0.5=306000（元）节约消费税额：356000－306000=50000（元）直接销售给零售户、酒店、消费者的白酒应纳消费税额：80选择合理的加工方式委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的计税依据不同，委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，计税依据为同类产品销售价格或组成计税价格；自行加工时，计税依据不产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。选择合理的加工方式81案例：委托加工方式的税负委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品A卷烟厂委托B厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；加工的烟丝运回A厂后继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格（不含税）700万元，出售数量为0.4万大箱。烟丝消费税税率为30%，卷烟的消费税税率为45%，（增值税不计）。案例：委托加工方式的税负委托加工的消费品收回后，继续加工成82①

A厂支付加工费同时，向受托方支付其代收代缴消费税：（100+75）/（1－30%）×30%=75（万元）②

A厂销售卷烟后，应缴纳消费税：700×45%＋150×0.4×150－75=300(万元)应纳城建税及教育费附加=300×（7%+3%）=30（万元）A厂税后利润：（700－100－75－75－95－300－30）×（1－33%）=16.75（万元）①

A厂支付加工费同时，向受托方支付其代收代缴消费税83委托加工的消费品收回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售如上例，A厂委托B厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，支付加工费为170万元；A厂收回后直接对外销售，售价仍为700万元A厂支付受托方代收代扣消费税金：（100+170）/（1—45%）×45%+0.4×150=280.91(万元)A厂销售时不用再缴纳消费税，因此其税后利润的计算为：（700－100－170－280.91）×（1－33%）=99.89(万元)委托加工的消费品收回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售84两种情况的比较在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多83.14万元(99.89－16.75)。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向委托方支付加自己发生的加工费之和）要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。两种情况的比较85自行加工方式的税负如果生产者购入原料后,自行加工成应税消费品对外销售，其税负如何呢？仍以上例，A厂自行加工的费用为170万元，售价为700万元，应缴纳消费税：700×45%+150×0.4=375（万元）缴纳城建税及教育费附加：375×（7%+3%）=37.5（万元）税后利润：（700—100－170－375－37.5）×（1-33%）=11.725（万元）由此可见，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最小，其税负最重。自行加工方式的税负86税率的筹划税率的法律界定消费税税率分为比例税率和定额税率。同一种产品由于其产品性能、价格、原材料构成不同，其税率也高低不同。如酒类产品，分为粮食白酒、薯类白酒、酒精、啤酒、黄酒和其他酒等，分别适用不同的税率税率的筹划税率的法律界定87税率的筹划当企业兼营多种不同税率的应税消费品时，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品出售的，应从高适用税率，这无疑会增加企业的税收负担。根据税法的有关规定对不同等级的应税消费品进行定价筹划。税率的筹划88营业税的税收筹划纳税人的税收筹划征税范围的税收筹划计税依据的税收筹划税率的税收筹划营业税的税收筹划纳税人的税收筹划89纳税人的税收筹划纳税人的法律界定纳税人的税收筹划纳税人之间合并合并以后，由于变成了一个营业税纳税主体，各方相互提供服务的行为属于企业内部行为，而这种内部行为是不缴纳营业税的利用兼营销售与混合销售纳税人的税收筹划纳税人的法律界定90征税范围的税收筹划征税范围的法律界定征税范围的税收筹划建筑业的税收筹划纳税人可以通过筹划，使其经营项目排除在营业税的征税范围之中，从而获得节税收益。选择合理的合作建房方式征税范围的税收筹划征税范围的法律界定91案例A、B两企业合作建房，A提供土地使用权，B提供资金。A、B两企业约定，房屋建成后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值1000万元，于是A、B各分500万元房屋。案例A、B两企业合作建房，A提供土地使用权，B提供资金。A、92根据上述《通知》的规定，A企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务。此时其转让土地使用权的营业额为500万元，A应纳的营业税为：500*5%=25万元。根据上述《通知》的规定，A企业通过转让土地使用权而拥有了部分93若A企业进行税收筹划，则可以不缴纳营业税。具体操作过程如下：A企业以土地使用权、B企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行营业税法规定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。由于A向企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴纳营业税。仅此一项，A企业就少缴了25万元的税款。若A企业进行税收筹划，则可以不缴纳营业税。94选择合理的材料供应方式《营业税暂行条例》规定，从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论怎样结算，营业额均包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。因此，纳税人可以通过控制工程原料的预算开支，减少应计税营业额。《营业税暂行条例》规定，从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，营业额包括设备价款。因此，建筑安装企业在从事安装工程作业时，应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，建筑安装企业只负责安装，取得的只是安装费收入，使得营业额中不包括所安装设备价款，从而达到节税的目的。选择合理的材料供应方式95案例某安装企业承包基本建设单位传动设备的安装工程，原计划由安装企业提供设备并负责安装，工程总价款为200万元。后安装企业经税务筹划后，决定改为只负责安装业务，收取安装费20万元，设备由建设单位征行采购提供。安装企业提供设备应纳营业税=200×3%=6（万元）安装企业不提供设备应纳营业税=20×35=0.6（万元）案例某安装企业承包基本建设单位传动设备的安装工程，原计划由安96不动产销售的税收筹划在不动产销售业务中，每一个流转环节都要缴纳营业税，并以销售额为计税依据。因此，应尽量减少流转环节，以取得节税利益。不动产销售的税收筹划97案例某木材公司欠银行贷款本息共计1500万元，逾期无力偿还。经与银行协商，以本公司一幢营业大楼作价1800万元，抵顶贷款本息，同时银行再支付木材公司300万元。银行将上述营业大楼又以1800万元的价格转让给某商业大厦。案例某木材公司欠银行贷款本息共计1500万元，逾期无力偿还。98按照现行税法规定，木材公司将营业大楼作价1800万元转让给银行，应按“销售不动产”税目征收5%的营业税。银行将该大楼转让后，仍需按“销售不动产”缴纳营业税。木材公司应营业税=1800×5%=90（万元）银行应纳营业税=1800×5=90（万元）若经过筹划，银行先找到购买方—商业大厦，由木材公司与商业大厦直接签订房屋买卖合同，商业大厦向木材公司支付人民币1800万元，木材公司再以银行存款偿还银行1500万元。这样就免除了银行应纳的90万元的营业税。按照现行税法规定，木材公司将营业大楼作价1800万元转让给银99计税依据的税收筹划计税依据的法律界定计税依据的税收筹划加大税前扣除项目分解营业额计税依据的税收筹划计税依据的法律界定100案例北京某展览公司的主要业务是帮助外地客商在北京举办各种展览会，在北京市上推销其商品，是一家中介服务公司。2001年10月，该展览公司在北京某展览馆举办了一期西服展览会，吸引了100家客商参展，对每家客商收费2万元，营业收入共计200万元。中介服务属于“服务业”税目，应纳营业税：200×5%=10（万元）案例北京某展览公司的主要业务是帮助外地客商在北京举办各种展览101实际上，该公司收到的200万元的一半，即100万元要付给展览馆做租金，但缴纳营业税时，租金100万元不能减扣。而且展览馆收到100万元租金后，仍要按5%的税率缴纳营业税5万元。如果分解营业额，纳税情况就会发生变化。该展览公司举办展览时，让客户分别缴费，展览公司收取100万元，展览馆收取100万元。分解以后，展览公司应纳营业税就变为：100×5%=5（万元）通过筹划，税负减轻5万元。实际上，该公司收到的200万元的一半，即100万元要付给展览102税率的税收筹划税率的法律界定税率的税收筹划工程承包适用税率对工程承包与建设单位是否签订承包合同，将营业税划分成两个不同的税目。建筑业适用的税率是3%，服务业适用的税率是5%。税率的税收筹划税率的法律界定103案例建设单位B有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司A的组织安排下，施工单位C最后中标，于是，B与C签订了承包合同，合同金额为200万元。另外，B还支付给A企业10万元的服务费用。此时，A应纳营业税为5000元。若A进行筹划，让B直接和自己签订合同，金额为210万元。然后，A再把该工程转包给C。完工后，A向C支付价款200万元。这样，A应缴纳营业税（210-200）×3%=3000元。少缴2000元税款。案例建设单位B有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司A的104兼营不同税率的应税项目纳税人兼营不同税率的应税项目，应分别核算各自的营业额。避免从高适用税率的情况。如餐厅既经营饮食业又经营娱乐业，而娱乐业适用的税率高达20%，对未分别核算的营业额外负担，就应按娱乐业适用的税率征税。兼营不同税率的应税项目105企业所得税的税收筹划纳税人的税收筹划纳税人的法律界定纳税人的税收筹划纳税人的税收筹划主要是通过纳税人之间的合并、分立、集团公司内设立子公司或分公司的选择，以达到规避高税率、享受税收优惠的目的。企业所得税的税收筹划纳税人的税收筹划106合并的筹划合并筹划的法律依据企业合并是指两个或两个以上的企业，通过签订合并协议，依法律程序，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时，其中一家企业吸收了其他企业而成为存续企业，被吸收的企业解散；新设合并，又称创立合并或联合，是指两个或两个以上的企业合并成为一个新企业，合并各方解散。合并的筹划合并筹划的法律依据107合并筹划的法律依据纳税人的认定被吸收或兼并的企业和存续企业依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继企业以新设合并方式合并后，新设企业条例企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人，合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继合并筹划的法律依据纳税人的认定108减免税优惠的处理企业无论采取何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准后，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满；如果剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。减免税优惠的处理109资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理110合并企业支付被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事人各方可选择按下列规定进行所得税税收处理：被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。合并企业支付被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以111被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业企业的股权，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。此外，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业企业112企业合并的税收筹划资产转让损益的确认与否对所得税向的影响。在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作业资本利得所得税。如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳财产转让所得税。因此在企业合并过程中，应合理控制非股权支付的比例。企业合并的税收筹划资产转让损益的确认与否对所得税向的影响。113案例A企业购买B企业，出价200万元，B企业账面净资产为150万元。购买方式有两种选择：一是全部用股票支付；二是用股权支付60%，其余用现金支付。在第一种方式下，B企业不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。在第二种方式下，由于非股权支付额超过205，则B企业在合并时应按资产转让所得计算缴纳所得税。应纳所得税为：（200－150）×33%=16.5（万元）案例A企业购买B企业，出价200万元，B企业账面净资产为15114计价的税务处理对所得税税负的影响。在非股权支付额不高于所支付股权票面价值20%的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可按被合并企业原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于所支付股权票面价值20%的，合并企业接受被合并企业的资产，可以按经评估确认的价值确定计税成本。由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用的价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税税向不同。计价的税务处理对所得税税负的影响。115案例如上例中，B企业的固定资产账面价值为500万元，累计已提折旧为400万元（不考虑净残值），预计使用年限为5年，在合并时评估价为150万元。则：在第一种购买方式下，购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为：（500－400）÷5=20（万元）在第二种购买方式下，购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为：150÷5=30（万元）案例如上例中，B企业的固定资产账面价值为500万元，累计已提116亏损弥补的处理对所得税税负的影响。在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限的，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；而如果非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%的，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。由于两种不同情况下，被合并企业以前年度亏损的处理方式不同，必然会影响到合并后企业的所得税税负。亏损弥补的处理对所得税税负的影响。117案例A企业2000年度初合并B企业，B企业当时有100万元的亏损尚未得到弥补，其税前弥补的期限尚有4年。被合并的B企业净资产的公允价值为200万元，合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元，合并后合并企业2000年度、2001年度、2002年度、2003年度未弥补亏损前的应税所得为200万元、300万元、400万元和500万元。则两种不同的支付方式的应纳所得税额计算如下：案例A企业2000年度初合并B企业，B企业当时有100万元的118第一种支付方式（即非股权支付额未超过20%）：2000年度应弥补亏损为：100×200/500=40（万元）2000年度应纳税所得额为：200－40=160（万元）2000年度应纳企业所得税为：160×33%=52.8（万元）2001年度应弥补亏损为：100×200/500=40（万元）2001年度应纳税所得额为：300－40=260（万元）2001年度应纳所得税为：260×33%=85.8（万元）2002年度应弥补亏损为：100－40－40=20（万元）2002年度应纳税所得额为：400－20=380（万元）2002年度应纳所得税为：380×33%=125.4（万元）2003年度应纳所得税为：500×335=165（万元）第一种支付方式（即非股权支付额未超过20%）：119共计应纳所得税为：52.8+85.8+125.4+165=429（万元）第二种支付方式（即非股权支付额超过20%）：共计应纳所得税为：（200+300+400+500）×33%=462（万元）采用第一种合并方式比采用第二种合并方式实现节税33万元。共计应纳所得税为：52.8+85.8+125.4+165=4120企业合并应注意问题首先，合并不等于新办。我国税法对新办企业规定有很多税收优惠政策，有的企业试图通过对企业进行合并达到享受这些优惠的目的，这是不允许的。因为我国税法规定，合并前各企业应享受的定期减免税优惠已享受期满的，合并后的企业不再重新享受，如果企业希望享受这些优惠，可以由各企业进行投资组建新企业。其次，以前享受优惠的企业应注意合并后是否还符合条件。如，民政福利企业享受优惠的条件为安排“四残”人员的比例，如果合并后不同志符合该比例，企业应该进行适当的人员调整，使得企业仍然符合条件。企业合并应注意问题首先，合并不等于新办。我国税法对新办企业121再次，合并不应仅从税收上考虑，而应该结合企业合并的主要动因。企业合并的原因可能很多，如实现共同管理、合理利用资源、获得规模效益等，节省税款只是其中很小一部分。在一般情况下，企业不宜为了节省税款而进行企业合并。最后，合并企业应该全面分析合并的成本和收益。这里的收益主要指合并后企业的评估价值，其中包括以后年度可能实现的收益和节省的成本。这里的成本不仅指企业的合并完成成本、整合与营运成本、并购退出成本、并购机会成本等，而且还包括企业的合并风险成本，如营运风险等。再次，合并不应仅从税收上考虑，而应该结合企业合并的主要动因。122分立的筹划企业分立税收筹划的法律依据分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上企业的法律行为。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立亦称派生分立，是指原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。新设分立亦称解散分立，是指原企业解散，分立出的各方分部设立为新的企业。分立的筹划企业分立税收筹划的法律依据123纳税人的认定